裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5349號判決
裁判日期：民國93年05月18日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五三四九號
原告甲○○訴訟代理人丙○○輔佐人 黃領 將被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十一年十月二十五日基府秘法壹字第○九一○一○二四八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有基隆市○○區○○段○○○○號等四十三筆土地，經被告核定民國（下同）九十年地價稅為新台幣（下同）一、七二○、○一五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於核課原告所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地九十年度地價稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：尚未重測確定之土地，稽徵機關依重測前土地登記簿上所載之面積核課地價稅，於法是否符合？㈠原告主張之理由：
⒈「不存在的土地不能課稅；課稅僅就真實存在之標的課徵」為稅法之原則。在
地政單位於重測變更登記謄本上，所並列變更前後之土地面積，可資佐證。同一筆土地在重測後，其面積較少於原登記面積，證明差額面積從來不曾存在過。被告均依較多且錯誤之面積核課申請人地價稅多年，是對不存在之標的課稅，違反稅法之原理，應核退原告多年溢繳之稅款。若被告堅持對原告課徵原登記較多之土地面積地價稅而不返還過去溢徵之稅款；則被告應保障原告原有土地面積確實存在之事實，不致有所滅減。
⒉原告於八十八年基隆市政府土地重測實施時，發現重測結果與土地原登記面積
（即被告歷年來所據以為課徵地價稅之面積）差異短少約八六三．一二平方公尺（不含尚無法公告之深美段九八○地號土地短少部分）即曾多次去函被告告知事實，並表明願暫依被告所核定之稅額完納地價稅，於重測公告確定後將原告溢繳稅款返還原告，卻屢為被告所拒絕。原告明知土地面積有誤因此將致繳付超額稅款，被告明白回覆絕不退還。鈞院九十一年度訴字第二七三五號判決文，判決被告應將其超收不當稅款退還原告。因有課稅之客體而據以為課徵地價稅；無客體之存在者不應課稅，既然稅之客體即土地不存在，自然不能課稅。重測的結果證明所短少土地部分自始至終從不曾存在過，「不存在的土地就不能課稅」。即使依土地稅法或其施行細則所訂合法程序所徵收之稅賦，一旦，其法律原因消失或不存在時，也應返還其不當得利！⒊原告因信賴土地登記絕對效力而為對價交易買賣行為，多付了二、三百坪的土
地價金，也溢繳了多年的地價稅賦。在無天災地變發生、土地形狀也無改變下，土地面積減少八六三．一二平方公尺以上，原有登記面積是土地登記制度下的產物，經重測後地政機關僅告知原告，因過去測量、繪圖等技術條件不足或其他人為因素導致面積登記錯誤；現重測後才為真實正確面積，因此須重新變更登記面積（此乃地政機關辦理重測業務承辦人員所指）。原告因信賴重測前面積登記而損失二、三百坪土地、復信賴重測後之結果無故超繳多年地價稅款至今無法退還。相同一宗土地卻有兩個不同的面積，其中必有一誤。若依被告所持論點似乎兩者都為正確，如此說法實在無法令人信服。
⒋依土地稅法第二十二條第三、第四款規定：依法限制建築、不能建築，仍作農
業用地使用者．．．，徵收田賦。深美段九八○地號土地自八十八年重測實施至今已逾四年又半，尚未完成公告確定程序，依土地稅法第二十二條第三、第四款規定：依法限制建築、不能建築，仍作農業用地使用者．．．，徵收田賦。深美段九八○地號土地即因公告未完成而受限不能建築，且該土地一直以來都作為農業用地使用，如此深美段九八○地號土地自八十七年重測實施日起至公告確定之日止，應適用田賦徵收之規定，可免徵地價稅。按重測期間未經公告確定之土地，因面積無法確認而妨害處分買賣，也無法正常依法申領建照蓋屋使用，高等行政法院審理期間曾傳調重測業務承辦人員楊先生到庭作證，該員曾指出因地界線不詳，連主管地政機關都無法確確指出深美段九八○地號土地確實位置，試問，原告如何正常買賣或申領建照使用？人民受憲法保障之財產權嚴重受到侵害。在不能行使財產權的情形下，既不受政府公權力保障、原告也無法因該土地而收益孳息，政府自不應對其課稅。重測開始至今四年半，原告只得被動等待政府機關處理界址問題，而市政府卻一拖再拖似乎永無止境，政府嚴重侵害人民財產權益行使。類推土地稅減免規則第十七條「區段徵收或重劃地區內之土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無法收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收兩年。」推究其精神乃政府因其土地業務施政作為若將長時期影響民眾對自身土地之財產權行使時，應免除其因持有所產生之稅賦，意旨甚明、不難理解。深美段九八○地號土地重測公告延宕至今遲遲無法解決順利完成公告，並非正常狀況，地政機關歷經四年半的時間僅召開過兩次調解會，無法作成決定並完成公告。原因為相鄰另一段界土地于二三十年前實施重測時未通知鄰地所有權人即原告到場址界，即依單方指界確立雙方經界。八十八年中，實施本地段重測時，發覺兩宗土地嚴重重疊，其中可能有程序瑕疵、人為疏失或新舊法令規定適用矛盾等問題，協調過程撲溯迷離，被告無法理解事實真相，但絕非正常重測產生之情形，以至市政府不敢貿然決定拖延至今。雖法無明訂，因重測之原因而導致之損害應如何補償。乃因正常情形下重測施作不需四年半或更長期間，既然非正常情形產生之非常結果，一般法條又如何量身訂作以求適用呢？不過依法理或立法精神之推究便不難尋得邏輯理絡與其真意並予類推援引土地稅減免規則第十七條或土地稅法第二十二條第三、第四款之規定均應免除深美段九八○地號土地自八十八年五月起至公告確定之日止期間之地價稅。
⒌八十八年至九十年度地價稅案，被告均對原告之稅款加計遲延利息。原告表明
願意先依被告核定之稅額繳款，然稅款中有部分面積乃子虛烏有、並不存在，原告請求被告於日後面積公告確定時，將稅款中溢繳之部分核退。被告回覆原告：日後不得核退。逼使原告為保護自身權益而不能如期完納，並依法繳納二分之一稅額，遲延責任與原因非屬原告，怎奈將遲延之責罰加諸原告而要求支付遲延利息，是不罪而罰！⒍九八○地號土地系爭問題非直接起因於重測業務所導致之結果；應為因本次重
測實施而發見原已存在之問題進而引發爭議。歸咎於過去政府施政作為時之行政疏失（二、三十年前鄰地重測實施時）或此次實施重測時怠於職務延誤逾五年之久，其結果為原告土地地界線不明、無法確認土地確實位置所在。（主管地政機關負責承辦人員亦曾出庭指證無法明確指出土地地界何在）。
⒎無地界線之土地無法申領建照依法建築使用，其理甚明。依土地稅法第二十二
條第三、第四款之規定，九八○地號土地均作為農業用途使用不曾改變，自應適用土地稅法第二十二條第三、第四款規定從88年起至重測公告確定日止，免徵地價稅。
⒏行政機關於實施本次重測時，或許已發現過去相鄰地段實施重測之程序有所疏
失（未通知鄰地所有權人到場共同指界即逕行公告確定鄰地與原告間之共同地界線）。行政主管機關因其可能之行政疏失，遂將界址爭議無限期懸置，對於重測結果不處理、不協調、不公告，致原告系爭土地無法買賣、建築使用，且令原告每年必須繼續承擔不實之地價稅負。上述事實可歸因行政機關之行政疏失或怠於職務；卻要身為受害者的原告承受其所為錯誤造成的結果與負擔其疏失之成本，實有違社會公道與過失責任法理原則。九八○地號土地為建地是被告課徵地價稅之法律原因，但如今其作為建地之要件（建築使用）已然喪失，亦即被告課徵地價稅之法律原因已不復存在，則必將衍生公法上不當得利之疑問。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地
價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；．．．。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
⒉原告指陳「依土地稅法第二十二條第三款、第四款規定：依法限制建築、不能
建築，仍作農業用地使用者．．．，徵收田賦。深美段九八○地號土地即因公告未完成而受限不能建築，且該土地一直以來都作為農業用地使用，如此深美段九八○地號土地自八十七年重測實施日起至公告確定之日止應適用田賦徵收之規定，可免徵地價稅。」云云，查依基隆市政府九十一年十一月八日（九一）基府工都字第一○○三六○號函查得原告所有基隆市○○區○○段九八○地號土地現行都市計畫屬「住宅區」，並無限制建築及禁建等情事，且該筆土地經基隆市信義區公所暨相關單位於九十二年十月二十三日會勘結果公共設施已完竣，復無土地稅法第二十二條第一項第三、四款課徵田賦之適用，原告訴稱顯有誤解，不足採信。
⒊原告所有系爭土地基隆市○○區○○段○○○○號土地，於九十年地價稅納稅
義務基準日（九十年八月三十一日）重測面積尚未確定，故其九十年度之地價稅被告依地政機關所通報之面積（三○六二平方公尺）課稅，與首揭規定及財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋並無不合，被告依地政機關通報之面積課稅當無違誤。
⒋原告八十八年地價稅行政訴訟事件，經鈞院九十年度訴字第四六三九號判決，
採信被告依財政部首揭二函釋之規定辦理，認定無違法之主張，判決原告之訴駁回，並經最高行政法院九十二年度判字第一三八○號判決上訴駁回確定在案；另原告八十九年地價稅行政訴事件（高等行政法院九十一年訴字第二七三五號判決）尚繫屬於最高行政法院審理中。
⒌綜上所述，原處分並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；．．．。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定。
次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
二、原告所有系爭土地基隆市○○區○○段○○○○號土地，於九十年地價稅納稅義務基準日（九十年八月三十一日）重測面積尚未確定，故其九十年度之地價稅被告依地政機關所通報之面積（三○六二平方公尺）課稅，與首揭規定及財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋並無不合，被告依地政機關通報之面積課稅當無違誤。
三、至於原告訴稱，依土地稅法第二十二條第三款、第四款規定：依法限制建築、不能建築，仍作農業用地使用者．．．，徵收田賦。深美段九八○地號土地即因公告未完成而受限不能建築，且該土地一直以來都作為農業用地使用，如此深美段九八○地號土地自八十七年重測實施日起至公告確定之日止應適用田賦徵收之規定，可免徵地價稅云云一節。經查本件據基隆市政府九十一年十一月八日（九一）基府工都字第一○○三六○號函復被告稱，原告所有基隆市○○區○○段○○○○號土地現行都市計畫屬「住宅區」，並無限制建築及禁建等情事，且該筆土地經基隆市信義區公所暨相關單位於九十二年十月二十三日會勘結果公共設施已完竣，復無土地稅法第二十二條第一項第三、四款課徵田賦之適用，原告所訴顯有誤解。
四、是本件被告依地政機關所通報之面積課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年五月十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年五月十八日
書記官簡信滇