裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第15號判決
裁判日期：民國99年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第15號99年4月1日辯論終結原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○（兼送達代收
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月30日台財訴字第09800522140號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自地主 徐進財 、 徐朝慶 終止三七五租約之補償費新臺幣（下同）14,067,900元，經被告查獲，初查乃依所得稅法第14條第3項規定，按補償費半數核定其他所得為7,033,950元，併同查獲原告漏報本人及配偶之營利、執行業務、利息及其他所得計232,158元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,266,108元，補徵稅額1,949,190元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,949,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計959,399元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年8月6日北區國稅法二字第0980013902號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告為佃農，94年間因地主出售土地而收回三七五耕地。承
租雙方依平均地權條例第76條、77條及耕地三七五減租條例第17條第2款規定終止租約。土地所有權人依約發放出售地價扣除土地增值稅後，餘額之3分之1給予原告作為補償。
後經被告於97年3月27日北區國稅審二字第0970002502號來文10日內說明並補充資料。一般佃農認知上依理已共同繳納土地增值稅在先（佃農形同負擔3分之1），何來繳納所得稅之理。故收到該文後不知如何辦理故委託會計師辦理申報。後經被告承辦人員告知須補齊相關資料甚多，且被告亦無法短期內提供相關資料以供扣繳申報，故建議會計師先於法定10日內辦妥行政程序文書作業，再由被告審核妥之金額後通知原告繳納。其程序作業按理依被告辦理在先，否則何來10日內申報書先行作業之理。
㈡一般佃農領取之補償費是否列入綜合所得稅申報乙案爭議多
時，後雖經89年6月9日司法院釋字第508號解釋針對財政部74年4月23日合財第14894號函，課徵所得稅，雖無違法，但爭議多時之案件，佃農知之甚少，理當輔導為主，豈有動輒處罰之理，本案前置作業均按規定辦理，卻又設陷井在後，恐有刁難無知佃農之疑，實不可取。
㈢本案爭訟系漏報所得之罰鍰，惟依財政部96年4月27日台財
稅字第09604523220號有關稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形:㈠屬扣繳義務人，營利事業或信託行為……所得申報憑單之所得資料…。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」揆諸首揭規定意旨，無非說明納稅義務人若依據稽徵機關所得資料，並據以透過網際網路辦理申報，倘係因稽徵機關提供之所得資料不完整，從而使納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人，致明定有免罰之規定。
㈣次依88年2月3日總統華總—義字第8800027120號公布行政
程序法第101條「有關行政處分顯然錯誤之更正：行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」另同法第117條：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。……」又參酌同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟法所適用。」（最高行政法院61年判字第71號著有判例可資參照）。續參照鈞院95年7月20日95年度簡字第107號判決原處分機關敗訴理由為稽徵機關是否已盡告知義務責任，自難認定納稅義務人有漏報之故意、過失，故有所得充分揭露免罰之處理原則可言，從而原處分機關之裁處，洵屬無據等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「納稅義務人之配偶，……，有前條各類所得者，應由納
稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」「前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」分別為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及第3項所規定。又「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」為財政部73年7月9日台財稅第55475號函（下稱財政部73年7月9日函）所明釋。
㈡經查本件原告、 王振煌 、 王清輝 3人與地主徐朝慶、徐進財
協議終止三七五租約，由地主徐朝慶、徐進財支付終止租約之補償費共計42,203,700元，該補償費42,203,700元係由原告與王振煌、王清輝平均分配，原告取得系爭補償費14,067,900元（計算式：42,203,700元÷3＝14,067,900元），此為原告所不爭執，則原告明知有取得系爭所得，又綜合所得稅係採自行申報制，原告自應於辦理綜合所得稅申報時，如實申報，尚不得以地主並未告知可否免徵所得稅或應課稅金額或稽徵機關未輔導其申報而冀邀免責。次查，原告主張其透過網際網路辦理結算申報，因稽徵機關提供所得資料不完整，有短漏報課稅所得情事，已有明定免罰規定，似不宜歸責原告乙節，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第
1款規定，納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，須符合下列情形：⒈屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。⒉屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。本件原告所漏報之其他所得非屬依法應彙報稽徵機關之各類所得資料，又原告雖透過網際網路辦理結算申報，但並未依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢相關所得資料，有查調扣免繳所得紀錄檔查詢附卷可稽，顯與上開規定未符，且稅務違章案件減免處罰標準第24條第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件原告明知有該所得仍故意漏報，自無免罰之適用。綜上，被告以原告漏報取自地主徐進財、徐朝慶終止三七五租約之補償費14,067,900元，依所得稅法第14條第3項規定，按補償費半數核定其他所得為7,033,950元，併同查獲原告漏報本人及配偶之營利、執行業務、利息及其他所得計232,158元，按所漏稅額1,949,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計959,399元，並無違誤。
㈢至原告起訴狀中所載，被告以98年8月6日北區國稅審二字
第0980013902號來文請其10內說明併補充資料乙節，查被告經向地主調查本案後係以97年3月27日北區國稅審二字第0970002502號函請原告說明，嗣本案核定後，原告提起復查，被告作成98年8月6日北區國稅法二字第0980013902號復查決定書，原告起訴狀所載有誤，併予敘明。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告以原告漏報系爭補償費而科處罰鍰，是否適法有據，原告主張其非故意漏報云云，是否可執為其免罰之理由。
五、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得……，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第8條第11款、第14條第1項第10類、第3項、第15條第1項前段、第71條第1項前段及核定時同法第110條第1項定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……本法第41條至45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1亦定有明文。再按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」、「前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及第3項復定有明文。又「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」復經財政部73年7月9日函釋在案。查上揭函釋係主管機關財政部對於佃農因上揭情形取得概括性補償，未依所得稅法規定申報繳納綜合所得稅，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定處罰之釋示，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡查耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予
承租人之補償，性質上核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，因其未能歸列所得稅法第14條第1項列舉之第1類至第
9類，故應歸為第10類之其他所得，而依所得稅法第14條第
3項規定該所得半數免稅，合先 陳明 。本件原告、王振煌、王清輝3人與地主徐朝慶、徐進財協議終止三七五租約，由地主徐朝慶、徐進財支付終止租約之補償費共計42,203,700元，該補償費42,203,700元係由原告與王振煌、王清輝平均分配，原告取得系爭補償費14,067,900元（計算式：42,203,700元÷3＝14,067,900元），此為原告所不爭執，復有計算表、協議書、收據等附原處分卷可參，且原告對於被告核定原告應按其所取得補償費半數7,033,950元部分，併同查獲原告漏報本人及配偶之營利、執行業務、利息及其他所得計232,158元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,266,108元，補徵稅額1,949,190元一節未予爭執（此部分業已確定），則本件關於原告取得系爭補償費部分，係因耕地出租人收回耕地，原告依平均地權條例第77條規定取得之補償，應以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。從而被告依上揭規定按96年度，原告實際取得系爭補償費之半數核定原告取得其他所得，歸課原告當年度綜合所得稅，洵無不合，先予說明。
㈢次查，綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為
前提，由納稅義務人就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。又有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。再納稅義務人申報不實，核定時所得稅法第110條第1項已明定按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，是原告明知有取得系爭補償費所得，自應於辦理綜合所得稅申報時，如實申報，尚不得以地主並未告知可否免徵所得稅或應課稅金額而冀邀免責。且查，本件原告96年度未申報之系爭補償費半數之其他所得為7,033,950元，金額數目頗鉅，原告自不能諉為不知，其縱對系爭其他所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，而逕自未依規定申報系爭土地補償費，致漏報系爭其他所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，亦應受罰。原告主張稽徵機關應為輔導原告將佃農補償費併入綜合所得稅申報，不應動輒處罰云云，核屬其主觀見解，不足為其免罰之依據。至原告主張其認知上已共同繳納土地增值稅，自無再繳納所得稅之理，然土地增值稅與原告有上揭補償費所得應繳納綜合所得稅乃屬不同稅賦，原告自不得以此據為免責之主張。則本件原告未申報系爭補償費，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項規定，並參酌財政部73年7月9日函釋處以罰鍰，核屬於法有據，原告主張本案無罰則之適用問題云云，顯係對法令有所誤解，洵不足採。復查，本件原告確有漏報其本人及配偶之營利、執行業務、利息及其他所得一節已如上述述，則其明知其有申報上揭所得之義務，卻漏未申報，縱非故意，亦有應注意而未注意之過失，被告據此予以處罰核無不合。
㈣再者，原告主張其透過網際網路辦理結算申報，因稽徵機關
提供所得資料不完整，有短漏報課稅所得情事，已有明定免罰規定，似不宜歸責原告云云，查依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定，納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，須符合下列情形：⒈屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。⒉屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。茲以本件原告所漏報之其他所得非屬依法應彙報稽徵機關之各類所得資料；又原告雖透過網際網路辦理結算申報，但並未依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢相關所得資料，經被告陳明在卷，復有查調扣免繳所得紀錄檔查詢附原處分卷可稽；且原告上揭補償費所得，如原告未依法申報該項所得，稅捐稽徵機關自屬無從提供該所得資料予原告。則原告情形顯與上開規定未符，自無稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項免罰規定之適用，原告此項主張乃有誤會。
㈤另查，本件原告上揭補償費所得，原告原於96年度申報綜合
所得稅時未予申報該筆所得，嗣經被告所屬桃園縣分局以98年5月5日北區國稅桃縣二字第0981020888號書函檢送96年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書後，始為繳納上揭所得之本稅部分。然被告所屬桃園縣分局於原告繳納上揭所得本稅部分前之97年3月12日、同年5月16日，即分別以北區國稅審二字第0970002477號函及北區國稅審二字第0970003289號函請地主徐進財、徐朝慶說明系爭補償費事宜並請提供補償費給付證明資料，且於97年3月27日以北區國稅審二字第0970002502號函請原告、王振煌、甲○○就領取系爭補償費應課徵綜合所得稅乙事有無異議予以說明，有原告96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、徵銷明細檔查詢資料、上揭函文等附原處分卷可按，可見本件原告於被告核定補繳上揭所漏稅款前，並無補報及補繳該項稅款之情形，且該漏報補償費所得部分，業於原告繳納稅款前，經稽徵機關進行調查甚明，是本件自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。至原告主張被告違反所得稅法第78、第79條規定，本件應予免罰云云，然所得稅法第78、79條規定乃就稽徵機關協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報及未依限辦理結算申報者，稽徵機關應如何處理予以規定，核與本件原告業已申報96年度綜合所得稅結算申報，惟有漏報上揭所得之情形不同，原告據此主張其本件應予免罰云云，乃有誤解，併此敘明。
㈥從而，被告以原告漏報取自地主徐進財、徐朝慶終止三七五
租約之補償費14,067,900元，依所得稅法第14條第3項規定，按補償費半數核定其他所得為7,033,950元，併同查獲原告漏報本人及配偶之營利、執行業務、利息及其他所得計232,158元，在法定2倍以下罰鍰之規定，按所漏稅額1,949,
190元，依有無扣繳憑單及比率計算，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計959,399元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月22日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月22日
書記官楊子鋒