臺北高等行政法院95年度簡字第991號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第991號判決

裁判日期：民國96年04月30日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00991號原告碩欣建材有限公司代表人甲○○董事）住臺被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500354300號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年1月至2月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號之環擎企業有限公司（下稱環擎公司）開立之發票2紙，金額計新臺幣（下同）2,500,000元（不含稅）作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額125,000元，案經被告所屬大安分局查獲審理違章屬實，除核定補徵原告營業稅稅125,000元外（原告於94年5月18日已繳畢），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計250,000元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告復查認原告違章情事明確，原處分依法裁罰並無違誤，惟依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，漏稅額逾10萬元至20萬元者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且查獲日前3年內無營業稅違章紀錄及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍罰鍰。而原告於本件查獲日（94年2月17日）前3年內無營業稅違章紀錄，且已書立同意書承諾繳清罰鍰，乃以95年5月18日財北國稅法字第0950205470號復查決定書（下稱原處分）變更原罰鍰處分為187,500元（計至百元止），原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按行政罰法第7條第l項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又最高行政法院93年度判字第1469號判決略謂：「行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110條第1項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。」是以，行政罰以有故意或過失為原則。
２、次按，原告與環擎公司確有交易，除訂有級配採購合約書外，並有開立發票及送貨單可稽。原告於付款時亦經該公司簽收並有支出證明單可供查核，足見確有該項交易，且確係取得交易對象所開立之發票無誤。又環擎公司是否虛設，尚未經確定，且縱使虛設確定，亦係該公司及其行為人之違章行為，原告就其是否虛設並不知情，故被告要不得以此即推定原告有相關之違章行為。
３、如前所述，原告確有上揭交易事實，且按一般常規進行，並依法取得相關各項憑證。參照上揭判決，原告實已就相關情事盡相當之注意，而無故意或過失可言。另原告就此亦已為相當之舉證證明，故被告就原告是否有故意或過失之違章行為，自應負詳為舉證之責，而非以推定之方式而為率斷。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
２、按原告於首揭期間進貨，取得虛設行號環擎公司所開立之統一發票2紙，金額計2,500,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額125,000元，有被告刑事案件移送書及環擎公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票異常查核清單、被告調查函、原告委託之記帳業者 柯錫福 於94年3月25日在被告之談話筆錄，94年5月16日原告承認違章說明書，是原告違反前揭法令規定，被告核定補徵營業稅125,000元，並處罰鍰250,000元，原告對罰鍰不服申請復查，經被告按所漏稅額處1.5倍罰鍰187,500元，並無不合。
３、次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例意旨。本件原告雖提示級配採購合約書、送貨單及支出證明單等供核，並主張現金付款由環擎公司負責人簽收，然本件原告2筆貨款均超過100萬元，按行為時商業會計法第9條第1項規定：「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。」（目前中央主管機關核定支出之一定金額係指100萬元）。本件原告主張以現金支付，顯違反前述商業會計法規定，且原告未提示銀行提領明細供核，無法證明其確有支付貨款事實。另本件合約為級配採購，惟環擎公司93年進貨來源主要為虛設行號，且其進項來源公司均無土石採取業，自無可能提供級配砂石予原告。是本件依原告提示文件查證，無法證明其與環擎公司確有交易，自難認其主張之事實為真實。
４、另依被告刑事案件移送書所載，環擎公司於92年9月至93年6月取得虛設行號統一發票高達99.99﹪，於同期間無銷貨事實，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅。原告於93年
1月、2月間自無可能與其有交易事實。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。又環擎公司雖未經刑事判決確定，惟依其進項來源主要為虛設行號，且其93年10月、12月並未申報營業稅，亦未按其應納稅額繳稅，本件經依前揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令規定重行審酌後，亦無免補稅處罰要件之適用。本件原告進貨未經查證其實際交易相對人為何人，逕收受虛設行號環擎公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，原告雖非故意，亦難謂無過失。被告依94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以1.5倍漏稅罰並無違誤。
理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，訟爭罰鍰金額187,500元，在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以民國92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），爰依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、本件原告起訴意旨略以：原告與環擎公司確有交易，系爭統一發票為實際交易對象所開立，原告就相關情事已盡相當之注意，而無故意或過失可言；又環擎公司是否虛設，尚未經確定，被告就原告有故意或過失之違章行為，應負舉證之責，為此提起本行政訴訟云云。被告則以：原告稱以現金支付貨款（超過100萬元）違反行為時商業會計法第9條第1項規定，且原告未提示資料證明其確有支付貨款事實；另本件合約為級配採購，惟環擎公司93年進貨來源主要為虛設行號，且無土石採取業者，自無可能提供級配砂石予原告，又環擎公司雖未經刑事判決確定，惟其進項來源主要為虛設行號，且93年10月、12月並未申報及繳納營業稅，原告進貨未查證其實際交易相對人為何人，逕收受虛設行號環擎公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，原告雖非故意，亦難謂無過失，被告依94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以1.
5倍漏稅罰，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項及第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
四、本件原告於93年1月至2月間進貨，取得環擎公司開立之發票2紙，金額計2,500,000元（不含稅）作為進項憑證扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、環擎公司統一發票等件附原處分卷第36頁、第21頁、第23頁、第48頁可稽，洵堪認定。至於原告主張環擎公司確實為原告實際交易對象、伊並無違章行為之故意或過失云云，為被告所否認，茲就兩造爭執事項判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條規定參照），於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與環擎公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。
（二）經查，本件原告與環擎公司簽訂級配採購承攬合約採購級配料，惟環擎公司93年進貨來源主要為虛設行號，且無土石採取業者，該公司當年度並未聘僱員工執行業務；環擎公司於92年1-8月未申報進銷項金額，自92年10月起突有大額之進銷項金額，並於翌年6月旋即擅自歇業，該公司於92年9月1日至93年6月30日取得國內進項憑證共39紙，金額159,217,710元，其中異常憑證38紙，金額159,209,710元，不實進項比例高達99.99%，開立發票予下游營業人（含原告）金額共計163,301,633元各情，有環擎公司進項來源明細、93年度綜合所得稅BAN給付清單、申報書跨中心查詢、環擎公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單等件附原處分卷第10頁、第11頁至第14頁、第35頁、第36頁可稽，是環擎公司當年度無進貨及營業事實，係以出售統一發票牟取不法利益，屬虛設行號乙節，即足認定。據此，環擎公司既無進貨及營業事實，自無銷售級配料予原告之可能，是被告告辯稱環擎公司為虛設行號，非原告之實際交易對象等語，洵屬有據。
（三）至於原告主張伊與環擎公司確有交易及給付貨款之事實，固提出合約書、支出證明單、送貨單、總分類帳、原告統一發票等件為憑，惟查：本件原告所提之送貨單及統一發票地所載環擎公司地址及聯絡電話為：台北市○○路○段○○○號3樓/0000-0000，核與採購合約書記載之地址有別，且與環擎公司斯時於主管機關登記之地址（台北市○○○○路"2段158號，93年2月4日變更為台北市○○路○段"163號"3樓）及聯絡電話（0000-0000）互異；另公司及代表人留存主管機關之印鑑章與合約書、支出證明單蓋印之環擎公司公司或代表人印章亦不相同等情，則有環擎公司變更登記事項表附卷、合約書、送貨單、統一發票、支出證明單附原處分卷可考，從而，原告所稱級配採購契約之出售人是否確為環擎公司，已非無疑。況環擎公司93年進貨來源主要為虛設行號，其進項來源公司無土石採取業，顯無銷售級配予原告之可能；至於原告主張系爭貨款1,443,750元、1,181,250元係以現金支付云云，惟此悖於行為時商業會計法第9條第1項「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。」（目前中央主管機關核定支出之一定金額為100萬元）之規定，有違商業常情，此外，原告復未出資金往來（如提領款項明細等）供核，另於94年5月16日並出具承諾書表明「本公司（行號）於93年1月至93年2月進貨未依規定取得憑證－取環擎得企業有限公司不得扣抵之進項憑證…」等情屬實（承諾書附原處分卷第24頁參照），是原告翻異前詞，稱其與環擎公司確有交易，環擎公司為其實際交易對象云云，核無可採。原告所提之合約書、送貨單、支出證明單僅係實際交易人規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定。
（四）再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。而查，本件原告就系爭進項憑證已93年3月申報扣抵營業稅一節，業據原告出據承諾書（附原處分第24頁參照）自陳屬實，而其自違章行為（93年
1月間）發生日起至查獲日（94年2月17日）止，93年8月之期末累積留抵稅額為0等情，則有留抵稅額對照檔線上明細查詢作業資料附原處分卷第122頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額一事，即堪認定，從而，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款及受罰。原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號環擎公司開立之統一發票2紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，乃依營業稅法第51條第5款之規定，予以裁罰，於法並無不合。
五、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰，其情節輕微者，並減輕處罰如下：…（三）漏稅額逾新台幣10萬元至20萬元，且查獲日前3年內無營業稅違章紀錄及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍罰鍰。…」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告有進貨事實，取具非實際交易對象虛設行號環擎公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額125,000元，已如前述，而營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得為之，為營業稅法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑證之初，本應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，其竟收取非實際交易對象之虛設行號環擎公司統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告稱其已善盡注意義務云云，要難憑採。惟原告於原處分核定前之94年5月18日已補繳稅款，且於本件查獲日（94年2月17日）前3年內無營業稅違章紀錄，並書立同意書承諾繳清罰鍰（同意書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、營業稅違章查獲次數累計資料表附原處分卷第22頁、第23頁、第106頁參照），從而，原處分審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額處以1.5倍罰鍰，共計187,
500元（計至百元止），於法並無不合，原告稱其已盡相當之注意，並無故意或過失可言云云，要無可取。
六、綜上所述，原處分按原告所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，共計187,500元（計至百元止），其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於不利於原告部分，為無理由，應予駁回；至於原處分撤銷原核逾187,500元之罰鍰部分，核屬對原告有利，原告對之併予爭執，顯欠缺權利保護之必要，應併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第一庭法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年4月30日
書記官何閣梅