裁判字號：最高行政法院96年判字第1490號判決
裁判日期：民國96年08月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01490號上訴人倚成企業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日臺北高等行政法院94年度訴字第994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人公司之清算人甲○○分別於民國（下同）92年12月12日及93年1月2日代表上訴人公司，以已依法清算完結為由，向被上訴人申請註銷未獲清算分配之欠稅。案經被上訴人所屬新莊稽徵所以92年12月18日北區國稅新莊一字第0920025170號函，通知上訴人之清算人補正相關資料，惟上訴人之清算人並未依限提示，被上訴人因認無從審酌上訴人是否已依法清算完結，被上訴人所屬新莊稽徵所遂於93年10月11日作成北區國稅新莊一字第0930018906號函，以「上訴人未依法清算完結」為由，否准上訴人註銷未獲清算分配之欠稅之申請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：按公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。又關於法人、公司之清算，依民法、公司法之規定，清算事務之進行或清算效力之合法性均由法院認定之。公司如經法院依法核准清算完結備查，除清算有不合法之情事，經原法院或其上級法院依法撤銷者外，任何人或任何機關均無權否定其效力。尤其稅捐稽徵機關僅係債權人而非監督機關，公司經依法解散清算終結報請法院備查後，稅捐稽徵機關如認其清算程序不合法，應洽請法院依非訟事件法規定撤銷對公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算；如未洽請法院撤銷公司清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，依法不能再對法人人格已告消滅之公司徵收稅款及罰鍰。查本件上訴人業經臺灣板橋地方法院於90年12月17日板院通民司更字第6號函，核備清算完結在案，上訴人之法人人格已歸於消滅。被上訴人既不依法洽請法院撤銷本件清算完結准予備查，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵上訴人之稅捐。上訴人依法自得請求被上訴人註銷欠稅。又被上訴人僅以上訴人逾期未提供公司清算辦理情形之相關資金收支流程、帳簿及憑證等資料，即遽認清算為不合法而否准註銷欠稅。惟上訴人既然無提供資料供核，被上訴人如何認定清算不合法？況清算是否合法，應由法院認定之，並非被上訴人之職權，已如前述。是被上訴人擅稱公司清算為不合法云云，於法顯屬無據，原處分及訴願決定均應予以撤銷等語。
三、被上訴人則以：公司於清算完結向法院聲報備查，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人公司於88年2月19日經臺灣省政府建設廳88建三庚字第127837號函核准解散登記，卻遲至89年5月17日始向臺灣板橋地方法院申報清算人就任，並於該日向被上訴人所屬新莊稽徵所辦理其決算所得及清算所得之申報。顯與公司法第83條、第87條及所得稅法第75條第1項規定不符。次查上訴人就該公司87年報稅時其資產負債表上所列銀行存款388萬6,223元與累積未分配盈餘238萬8,394元如何變為88年報稅時之銀行存款396萬2,163元與累積未分配盈餘184萬7,000元，進而再變更為89年之未分配盈餘174萬7,271元？而89年應收帳款397萬2,123元事後如何處理？89年9月30日上訴人拍賣固定資產11萬8,532元，其資金流向如何？為何遲至90年間始開立發票？均未能提出合理之說明。被上訴人雖多次函請上訴人公司或其代表人、代理人等提出相關帳冊文件資料以供查核，惟上訴人公司迄今尚未能提供。另依公司法第92條規定，清算完成後，清算人應將清算結果造具表冊、送請股東承認，惟上訴人提出之臨時股東會議事錄並無出席股東之簽名，顯見公司之清算程序並未完成。是被上訴人所屬新莊稽徵所於93年10月11日以北區國稅新莊一字第0930018906號函告上訴人公司清算尚未完結，依法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按本件涉及之爭點為已成立公法上稅捐債務何時消滅之課題，此一課題原則上應依循民事實體法之相關規定定之。惟基於稅捐債務之公法性格，故其在程序法上，債務是否消滅，行政機關享有第一次決定權限，故本件有關公法上債務是否消滅之事實，被上訴人得以行政處分為之，爰先此敘明之。次按地方法院對清算完結之核備，僅屬「備案」性質，不具實質終結清算程序，消滅受清算法人之效力。而法人積欠之公私法債務如欲以清算程序終結而歸於消滅，鑑於法人之責任財產為其公私法債務之總擔保，而其責任財產在清算過程中是否已全部揭露並妥適進行換價以盡法人之能力清償其積欠之債務，乃屬清算程序是否已忠實踐行之關鍵課題。如清算人未能完整合理之交待，其於實體法清算程序即不可能合法終結。本件經查：上訴人雖稱該公司已清算完結，惟對已往年度所申報之銷貨收入與資產負債表中記載之資產耗竭經過與後續處理，諸如：87年報稅時其資產負債表上所列銀行存款388萬6,223元與累積未分配盈餘238萬8,394元如何變為88年報稅時之銀行存款396萬2,163元與累積未分配盈餘184萬7,000元，進而再變更為89年之未分配盈餘174萬7,271元？而89年應收帳款397萬2,123元事後如何處理？89年9月30日上訴人拍賣固定資產所得額11萬8,532元，其資金流向為何等情，均未提出合理說明；對被上訴人提示帳冊資料之要求，亦未有回應。足認上訴人於清算程序中並未完全而忠實地踐行上開「有關倚成公司責任財產之發掘、揭示及換價」活動，是被上訴人否准清算完結，於法有據。是本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。
五、本院查：按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為公司法第25條所規定。次按；「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．．不在此限。」為稅捐稽徵法第1條、第23條第1項所明定。復按公司以合法清算完結，其法人人格始消滅，其嗣後向法院聲報，為備案之性質。本件原判決關於上訴人未能提出確切之證據，以證明其已合法清算完結，法院所為准予清算完結備查，係為備案之性質，尚難僅據之即認其已合法清算完結，上訴人仍視為存續。以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。上訴意旨猶執原詞謂：法人、公司之清算，依民法、公司法之規定，清算事務之進行或清算效力之合法性均由法院認定之。公司如經法院依法核准清算完結備查，除清算有不合法之情事，經原法院或其上級法院依法撤銷者外，任何人或任何機關均無權否定其效力。本件上訴人公司業經臺灣板橋地方法院核備清算完結在案，法人人格已歸於消滅。被上訴人未依法定程序，任意指摘清算不合法，擅加課徵上訴人之稅捐，顯屬違法云云，依上開說明，殊屬無據而無足取。次查上訴意旨雖指摘本件不論依行政執行法或稅捐稽徵法之規定，均不得再執行，原判決竟予援引不相當之稅捐稽徵法第23條作為延長本件徵收期限之理由，顯然欠缺法律依據，判決當然違背法令云云，惟此部分上訴人於原審起訴時並未主張，原判決自無從加予論駁。惟查依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行。據行政執行法第42條規定意旨，稅捐稽徵法第23條第1項但書關於「已移送法院強制執行」之規定，自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，應修正為「已移送該管行政執行處執行」，而尚未修正。惟行政執行法修正施行前已移送法院強制執行之事件，依行政執行法第42條第2項後段規定自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，移送該管行政執行處繼續執行之；再者，稅捐稽徵法第23條第1項但書之立法意旨：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；雖因嗣後法制變革，執行機關之變更，仍應移送該管行政執行處繼續執行之，並非終止已移送執行之執行程序。在行政執行法第7條規定之執行期間內，應不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。再依行政執行法第42條第2項及第3項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」「前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」；行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定上訴人仍視為存續期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」本件應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因嗣後法制變革，執行機關之變更，該修正條文自90年1月1日施行，依前揭規定於90年1月1日移送該管行政執行處繼續執行之，本件原處分（被上訴人所屬新莊稽徵所遂於93年10月11日北區國稅新莊一字第0930018906號函，）作成時，尚未逾行政執行法第7條第1項但書所規定之前揭期間。則上訴人主張即使本件自行政執行法實施之日起算，亦逾5年徵收期間，依行政執行法第42條第1項、第2項、第3項及同法第7條規定，應不再執行，原處分違法乙節，亦不足採。綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，原判決尚無違背法令之情形。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年8月23日
書記官彭秀玲