裁判字號：最高行政法院96年判字第1525號判決
裁判日期：民國96年08月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01525號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年2月21日高雄高等行政法院94年度訴字第817號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，經營資源回收，於民國（下同）87年4月至90年11月間，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司），銷售額計新臺幣（下同）21,979,122元（不含稅），案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅1,098,956元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計3,296,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人主張之理由：被上訴人徒以未具證據能力之起訴書即認定上訴人違章，且就上訴人主張系爭匯款係高鋁公司與光羽公司間調貨及借款往來款項，上訴人為光羽公司股東，光羽公司因受高鋁公司負責人誆騙，借用上訴人銀行帳戶進出，被上訴人未經查證，輕率否認上訴人所提證據，難謂符合證據法則；系爭匯款係光羽公司與高鋁公司之往來事項，光羽公司為法人，為權利義務之主體，光羽公司之行為責任歸由上訴人個人承擔，於法有違；被上訴人既認定上訴人有違章，金額高達21,979,122元之廢鋁，須有相當面積之存放地點始足以容納，以及違章事實應有人、時、地、物證據，被上訴人並未舉證等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：㈠上訴人於原查、復查時主張高鋁公司匯款給上訴人之款項計
23,078,078元，其中169,190,000元為高鋁公司向上訴人借款之還款，上訴人借予高鋁公司之借款均自銀行帳戶領出現金，無借據及償還證明，唯高鋁公司不自行提供現金供其業務員採購廢鋁，反要其業務員向上訴人借款，有違一般經驗法則，乃駁回其復查之申請。詎上訴人於訴願時卻改口主張系爭匯款，非上訴人之銷貨貨款，係高鋁公司與光羽公司借貸與調貨行為而匯入其個人銀行帳戶，除其主張自相矛盾外，亦與上訴人舉證之高鋁公司署名客戶為上訴人之進貨單前後矛盾，是上訴人之主張，均非屬實。上訴人另訴稱被上訴人認定違章金額達23,078,078元，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。查上訴人自87年1月起至90年11月間，銷售廢鋁予高鋁公司，上訴人於上開93年1月14日談話筆錄稱係向古物商（資源回收站）購買直接載運並交貨予高鋁公司，且上訴人與高鋁公司，雙方交易期間長達四年，載卸貨物並非一次完成，故與須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁，誠無直接相當關聯性，是上訴人所訴，並不可採等詞置辯。
四、本案原審法院在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證，而維持被上訴人對上訴人所為補稅裁罰處分，駁回上訴人在原審之訴，其所憑之理由則可詳述如下：
㈠認定上訴人有以下之漏稅違章事實存在：
上訴人未依規定申請營業登記，經營資源回收，於民國（下同）87年4月至90年11月間，銷售貨物予高鋁公司，銷售額計新臺幣（下同）21,917,122元（不含稅）。而造成逃漏營業稅額1,098,956元之結果。
㈡而原審法院形成上述漏稅違章事實確信，所憑之事證則如下述：
⒈依原處分卷所附之上訴人接受訊問之談話筆錄與高雄銀行
小港分行之銀行帳戶往來明細證明書、高鋁公司87年至90年度向非「第二資源回收合作社」（下稱二資社）社員進貨付款明細表及高鋁公司進料單等影本書證，足以證明以下之客觀事實：
⑴上訴人自87年4月起即從事舊鋁回收買賣，但其未申請營業登記，也非二資社之社員或司庫。
⑵上訴人於87年4月至90年11月間透過二資社銷售貨物予高鋁公司。
⑶而以上交易之付款方式則為：
由高鋁公司將貨款匯至二資社之合作金庫苓雅支庫活存帳戶、臺灣中小企業銀行九如分行活存帳戶，及訴外人 陳明忠 之合作金庫苓雅支庫支存帳戶。再開立支票存入或轉匯至上訴人高雄銀行小港分行帳戶。
⑷高鋁公司透過以上之交易付款流程而支付予上訴人之款項共計為23,078,078元（含稅）。細項如下：
①87年匯款2,170,953元，其中上訴人2,012,378元；上訴人配偶158,575元。
②88年匯款14,184,777元。
③89年匯款4,648,483元。
④90年匯款2,073,865元。
⑸而高鋁公司在營業稅法上，為證明上開交易為真正，用
以作為進項憑證，並將憑證上之進項稅額來扣抵銷項稅額之統一發票，則由二資社以其自己之名義開立，交予高鋁公司。
⑹且上訴人於93年1月14日在被上訴人所屬小港稽徵所接
受問話時亦坦承：其自87年起從事廢棄物買賣業，其係委託貨運行至廢棄物回收廠商處載運回收資源，直接交貨予高鋁公司等語，足見上訴人確有於前揭時間銷售廢鋁給高鋁公司之行為。
⒉而上訴人否認其有銷售資源回收物舊鋁予高鋁公司之辯解
內容，前後不一，自相矛盾，且沒有有力之佐證來輔助其辯解內容之真實性，自難據為有效之反證證據資料：
⑴上訴人於復查及訴願時主張上開匯款，部分為高鋁公司
向其購買廢鋁之貨款，部分為高鋁公司清償其向上訴人之借款云云。嗣於向原審法院起訴以後，復主張系爭匯款係高鋁公司與光羽公司間調貨及借款往來款項，光羽公司為法人，為權利義務之主體，光羽公司之行為責任歸由上訴人個人承擔，於法有違云云。其先後主張已不一致，其真實性令人存疑。
⑵上訴人主張之借款均自銀行帳戶領出現金，惟無借據及償還證明，無法證明是否屬實。
⑶依高鋁公司於93年11月17日出具之說明書內容所載，該
公司與上訴人間87年至90年間借、還紀錄，因時間久遠且借貸關係已消除，所有往來憑證並無保存，無法提供等情。
⑷而依上訴人自行提出之資金往來暨實際營業內容表所示
，上訴人每次借予高鋁公司金額從100,000元至700,000元不等。但依上訴人及高鋁公司所述，廢料買賣特性為現金交易，則高鋁公司不自行提供現金供其業務員採購廢鋁，反要其業務員向上訴人借款，亦違一般經驗。
⑸又在本案中，依上所述，高鋁公司係將貨款匯至二資社
及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再開立支票存入或轉匯至上訴人銀行帳戶，並由二資社開立發票給高鋁公司作為進項憑證。故上訴人主張系爭匯款為高鋁公司與光羽公司間調貨及借款往來款項若屬實在，則光羽公司既為合法設立登記之公司，其本身即有統一發票可供其銷貨時使用，並無使用第二資源回收合作社統一發票之必要，更何況借款部分亦非屬銷售貨物，本無營業稅之問題，更無利用上訴人之帳戶作為人頭帳戶之必要。
⑹至於上訴人主張：其個人帳戶提供光羽公司使用，並非
上訴人銷貨貨款，縱有違章亦屬光羽公司違章云云。惟查：
①上訴人未能舉證證明系爭交易係光羽公司銷售貨物予
高鋁公司，且光羽公司之營業項目為廢、污水及一般廢棄物處理等情，此有該公司營業稅籍資料查詢作業附於原處分卷可稽，與系爭廢鋁買賣業務明顯不同。
②此外上訴人復查時，舉證有87年至90年資金往來暨實
際營業內容表，記載有「乙方售予甲方貨物」欄其交易日期、公斤數；與上訴人於原審法院準備程序時舉證之光羽公司開立予高鋁公司之統一發票之交易日期、公斤數兩相對照，其間交易並不吻合。
③另上訴人訴訟代理人於原審法院準備程序時表示兩者
確實不吻合等情（見原處分卷所附之「87年至90年資金往來暨實際營業內容表」、「統一發票」及原審法院95年1月4日準備程序筆錄所載）。
④故光羽公司開立統一發票予高鋁公司，最多僅能證明
光羽公司、高鋁公司間有統一發票載明之交易，惟仍無法證明上訴人系爭銷貨係光羽公司之銷貨行為。⑤再者上訴人上開帳戶之支出，均為現金提領，並無法
證明帳戶係光羽公司所使用，與該公司有關。又公司與公司之股東係個別獨立之權利義務主體，以各自之名義向銀行申請開立帳戶。系爭匯款受款人為上訴人個人帳戶，而非光羽公司帳戶；相對一方即匯款人高鋁公司為股票上櫃公司，應有嚴格之內部控制，如以既無序號又無內部驗收管制核章之進料單作為進貨憑證；又由業務課長 陳俊傑 於現金支出傳票簽「傑」字表示公司借款，均與一般常情有違，況上訴人提不出光羽公司相關帳冊憑證以資佐證。是上訴人此部分之主張，亦不足採信。
⑺末按上訴人主張被上訴人認定違章金額達21,979,122元
，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。然查，上訴人於被上訴人所屬小港稽徵所之談話筆錄中自承其於前揭時間銷售廢鋁予高鋁公司，係委託貨運行至廢棄物回收廠商處直接載運，並交貨予高鋁公司，且上訴人與高鋁公司，雙方交易期間長達三年餘，載卸貨物並非一次完成，故與其是否有相當面積之存放地點容納廢鋁，尚無關聯，是上訴人上開主張，並無可採。
㈢法律適用部分：
⒈法制背景之說明：
⑴廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課
徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。
⑵為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠
無法取得進項憑證之問題，財政部於86年3月18日以台財稅第000000000號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。
⑶由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人
社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。
⑷是以財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號
登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題。
⒉在上開法制背景下，本案客觀事實對法規範之涵攝過程，
與正確適用該法規範所形成之具體法律效果內容，則如下述：
⑴上訴人既以買賣舊鋁為業，卻未依規定申請營業登記，
亦非二資社之社員或司庫，卻於87年起至90年透過該合作社銷售貨物予高鋁公司，再由該合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，顯與上開財政部函釋規定不合。⑵再由上訴人與高鋁公司交易金額，87年為2,170,953元
，88年為14,184,777元，89年為4,648,483元，90年為2,073,865元，上開四個年度總計交易金額高達23,078,078元（含稅），足見上訴人營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。
⑶按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件上訴人既以從事廢鋁買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。
⑷故被上訴人以上訴人有行為時營業稅法第51條第1款規
定之漏稅違章行為存在，且造成漏稅結果，主觀上復有過失，而認被上訴人所為補稅及裁罰處分之決定本身均無違法之處，而裁罰倍數之決定亦無與裁量準則衝突之情事，故認原處分合法，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於原審主張起訴書為待證事項，不足為違章裁罰準據，原判決對此重要爭點不論，有判決不備理由之違法。
㈡辦理營業登記以具備固定營業場所為要件，被上訴人未查得
上訴人是否具備固定營業場所，原判決即輕易採信被上訴人之主張，難謂適法。
㈢原判決未予詳查二資社異常之資金流向，有調查證據不全之
違法。而上訴意旨所稱「未查明之異常資金流向」內容，又可分為以下數項主張：
⒈原判決未闡明，上訴人既非二資社之社員，如何利用二資社銷貨予高鋁公司。
⒉原判決未闡明，高鋁公司為何不將交易款直接匯給上訴人
，而需輾轉、間接匯入二資社或陳明忠帳戶，再匯給上訴人，此等安排有違常理。
⒊又上開二資社或陳明忠帳戶遠在高雄，而二資社營業場所
則在臺北縣三重市，則到底是何人轉匯款項予上訴人，亦應查明。
⒋另外高鋁公司匯至陳明忠帳戶，顯與統一發票開立收受之
外觀流程不符，為何要匯至陳明忠帳戶，有待查明。又陳明忠帳戶之資金為何會匯至上訴人帳戶，也有待調查。
㈣上訴人在原審主張系爭銷貨實際為光羽公司所為，上訴人僅
係以個人帳戶供公司使用，原判決未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。
㈤本案係高鋁公司與二資社勾串所衍生，致與高鋁公司交易之
廠商均受重大損失外，尚涉稅務訟累，已有廠商以補稅併罰鍰一倍了事，上訴人為免訟累，願意比照辦理，認賠了事等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠從上開有關「原判決對得心證理由」所載之具體內容觀之，
原判決並無如上訴意旨所載，僅憑檢察官之起訴書據為論斷上訴人違章事實之單一證據資料。而且恰恰相反，原判決在理由欄中，連起訴書之文號均未提及。是以上訴人此部分之上訴理由，顯屬無據。
㈡又原判決已在判決理由中清楚表明，客觀事實顯示，上訴人
之營業形態，並不需要有集中存放舊鋁之場地，而駁回上訴人有關「不能證明其有存放舊鋁資源之場所，即不能認其有從事舊鋁收回業務」之辯解。但須特別注意者，「營業場所」與「存放回收資源場所」是不同的概念，二者不能混為一談。而「營業場所」通常只有「從事實質營業行為的固定場所」意涵，可大可小，甚至也可以是個人住家（這在未經合法登記之營業人從事營業時，特別有此現象存在）。故對「營業行為」是否存在而言，除非當事人有特別爭執，營業場所在何地，通常不具判斷及認定價值，原判決不予認定，與日常經驗法則並無違背。亦即難指為「採證違法」。
㈢而原判決有關「資金流向」之認定，亦無上訴意旨所稱之事
證調查不明，以致事實認定有違經驗法則之情事，茲分述如下：
⒈其實上訴人在此部分爭點，其所提出之各項主張，基本上
都來自於對廢棄物清理合作社（即本案之二資社）制度來源之錯誤引用（至於發生錯誤引用之原因是「出於無知」，還是「故意誤導」，本院在此不予判斷）。這部分原判決已有說明。本院爰再為進一步之闡述如下：
⑴按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所
涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。
⑵以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人
數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首要問題即是，消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而第一次向消費者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。
⑶而現行廢棄物合作社制度之建立（本案中之二資社即為
其中之一具體案例），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之高鋁公司），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
⑷但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻
因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。
⑸結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者
，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⒉明瞭以上之背景，上訴人此部分爭點之各項指摘，即可輕易予以駁斥如下：
⑴正因為廢棄物合作社制度之原始設計不佳，人頭社員充
斥，才會有非二資社社員之資源回收中、大盤商（即本案之上訴人），利用二資社銷貨予高鋁公司之情形產生。
⑵而廢棄物合作社制度原始設計中，會要求再生工廠把銷
售款匯入廢棄物合作社帳戶中，基本上則是為了確保合作社對社員之債權（因為合作社要提供代繳稅款在內之很多服務，這些服務對價必須由社員承擔）。所以本案中高鋁公司不將交易款直接匯給上訴人，而輾轉、間接匯入二資社或陳明忠帳戶，由二資社匯給上訴人，此等安排尚無不合常情之處。
⑶又二資社本身即不是實際銷售貨物之人，其間沒有資金
流程與銷售流程相一致之必要。另外合作社主事者，為求便利而要求其相關自然人開設帳戶供合作社使用，亦屬常情，何一自然人實際將上開帳戶內之資金提領匯至上訴人之帳戶，亦與上訴人及二資社內部關係之判斷無涉。全案之重點在於為何資金最後從二資社與陳明忠帳戶流向上訴人之帳戶，上訴人如何合理解釋資金流入之原因事實。
㈣至於上訴人主張實際銷貨之人為光羽公司一節，原判決已明
白指出，與其已往之陳述不符，更無任何佐證足以證明其事，因認其此部分之事實主張不足採信，也無理由不備之違法可言。
㈤上訴意旨所稱為免訟累，願意補稅及處以一倍罰鍰等情，亦屬其主觀期望之陳述，不能憑此指為原判決違法之依據。
㈥總結以上所述，原審駁回上訴人之訴，於法無違，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年8月24日
書記官莊俊亨