臺北高等行政法院96年度再字第57號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年再字第57號判決

裁判日期：民國97年04月01日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度再字第00057號再審原告臺灣雀巢股份有限公司代表人甲○董事長）住同訴訟代理人 林宜賢 （會計師）再審被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國96年4月19日95年度訴字第3090號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審原告於民國（下同）87年10月1日由原臺灣雀巢股份有限公司與福樂食品股份有限公司（下稱福樂公司）合併，以福樂公司為存續公司，嗣後於88年10月4日更名為臺灣雀巢股份有限公司，即本件再審原告。其91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」為新臺幣（下同）190,828,500元（係屬合併前福樂公司經核定之虧損金額）；再審被告初查以其所列報之「前5年核定虧損」241,764,239元為再審原告88年虧損數（88年度再審被告核定虧損數為241,082,036元；再審原告列報之金額乃含合併前福樂公司經核定之虧損金額），該虧損數於90年度已全數抵減完畢，本年度已無虧損數可供抵減，且合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定「前5年核定虧損本年度扣除額」為0元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年3月29日財北國稅法字第0950204523號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院95年度訴字第3090號判決（下稱原確定判決）駁回而判決確定，再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉原處分（含復查決定）暨訴願決定均撤銷。
⒊第一審、第二審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠再審原告主張：
⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局
判決聲明不服。…一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。
⒉原確定判決之所以駁回再審原告之訴，無非以如下理由為據：
⑴司法院釋字第427號解釋揭示，若公司合併，應以合併
基準日時為準，更始計算合併後公司之虧損，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此解釋對再審原告及86年
5月9日之後稅捐核課案俱有適用。⑵財政部66年9月6日台財稅字第35995號函（下稱「財
政部66年函釋」）未明示合併後存續之公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，該函釋自無作為再審原告信賴之基礎。
⑶企業併購法係於91年2月6日始公布施行，該法第38條
因企業併購法並無溯及既往適用之例外規定，則再審被告未適用該法之規定准再審原告扣抵上述虧損，自無何違法可言。
⒊惟就上開三項理由，原確定判決誠有適用法規顯有錯誤之情事，具聲請再審之事由，茲分別詳述理由如下：
⑴所得稅法第39條但書並未就適用之公司主體為限制，原
判決認存續公司於合併前之以往年度累積虧損，不得依所得稅法第39條但書規定扣除，有適用法規顯有錯誤之再審事由：
①就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定：
Ａ按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定，依該條但書僅要求公司會計簿據完備，採用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報營利事業所得稅者，即可扣抵以往年度之累積虧損，並未限制適用之主體，自無排除合併後之存續公司適用該條但書之餘地。
Ｂ次按，稅法注重經濟實質，此可參照司法院釋字第
420號解釋揭明「實質課稅原則」自明，從而解釋稅法當應以其會計概念作為認識其經濟實質之基礎。經根據一般公認會計原則之看法，企業有永續存在之假設，但國家為稅捐課徵之便利，乃將課稅期間劃分為一年，然其並無理論上絕對根據，若將課稅期間延長為二年或甚至更長，則營利事業之課稅所得即會累計二年度或更多年度之累積虧損，為避免人為劃分課稅期間或會計期間，造成課稅所得與經濟實際狀況不符，是所得稅法乃設有盈虧互抵之規定。
Ｃ承上，因盈虧互抵乃基於前開企業存續假設之原則
而來，是財政部66年函釋略謂：「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使3年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」其乃基於企業是否存續作為盈虧得否扣抵之判斷依據，故公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，當不得扣抵消滅公司之核定虧損額。循此原則，存續公司於合併前後仍維持其「法人同一性」，當可扣抵合併前存續公司之核定虧損額。惟原確定判決誤以合併後存續公司與合併前臺灣雀巢公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之累計虧損，顯有誤解公司法上對於公司是否存續之認定。
Ｄ再就所得稅法第39條但書之立法目的以言，其旨在
建立誠實申報納稅制度，依此立法目的以觀，並無法推論公司未因合併而消滅時，不得追溯扣抵合併前年度之核定虧損額，是就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定。
Ｅ是以依所得稅法第39條但書之規定以及其立法目的
以觀，該條但書並未就適用主體為限制，合併後之存續公司既然與合併前之公司具有法人格同一性，自無排除合併後之存續公司適用該條之理由，原確定判決逕認所得稅法第39條但書不適用合併後之存續公司，有適用法規顯有錯誤之再審事由。
②司法院釋字第427號解釋乃僅對財政部66年函釋作成
合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型，原確定判決以司法院釋字第427號解釋為由排除所有合併後公司之適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由：
Ａ按我國現行法中賦予大法官抽象釋憲權，然其乃例
外之制度，對大法官審理案件法對抽象釋憲權聲請要件過於寬鬆，大法官應嚴守禁止「訴外裁判」之要求，以突顯司法權不告不理的特質，否則在現行大法官會議解釋具有超越個案之一般效力，得拘束全國各機關及人民（司法院釋字第185、188號解釋參照），如有訴外裁判將會造成大法官成為某種積極之立法者，形成對大法官會議屬司法者之相悖情事。
Ｂ經查司法院釋字第427號解釋係審查財政部66年函
釋有無違憲、違法，其解釋文略謂：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」準此，其解釋標的既係為財政部66年函釋，故解釋文中所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」應認係針對公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司之情形，在公司合併後自不可追溯合併前各該消滅公司之虧損，此為在釋憲標的內所為之當然解釋。
Ｃ況司法院釋字第427號解釋僅揭示所得稅法第39條
之立法目的，並無另就公司合併為何不得扣抵以前年度核定虧損額再予解釋，顯見大法官贊成財政部66年函釋所敘之理由，故自不可將「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語，解釋為不論合併後公司是否與合併前公司相同，均不得追溯扣抵合併前存續公司之虧損，原確定判決以司法院釋字第427號解釋為由排除所有合併後公司之適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由。③如拘泥於司法院釋字第427號解釋之表面文義，將有
違反平等原則及租稅法律主義之虞，原確定判決未就司法院釋字第427號解釋以合憲性解釋方式適用之，有適用法規顯有錯誤之再審事由：
Ａ查再審被告核定通知書調整法令及依據說明書、復
查決定理由、訴願決定理由以及原確定判決將司法院釋字第427號解釋文中：「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語解釋為合併後公司不得追溯扣抵合併前所有公司之虧損，此一解釋過於拘泥司法院釋字第427號解釋之表面文義，未考量其與釋憲標的間之關係及解釋文之真正意旨，參照上述理由，實有未當。
Ｂ又按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待
遇。」行政程序法第6條定有明文；是在國家行為有無違反平等原則之判斷流程上，首先須先確定差別待遇的制度目的所在，第二階段是探求事物本質的要素，避免在差別待遇時引進其他因素，即禁止「不當聯結」，第三階段是合乎比例原則和本質目的的合理差別待遇，不能過度或過早加以區別，也不能因某些差別待遇的需要破壞了一項制度最根本的目的。是本件再審原告既為合併後之存續公司，且係合併前福樂公司之存續公司，再審原告對於福樂公司84年至87年9月底之核定虧損額扣抵，並無違反企業存續原則與盈虧互抵制度之法理，再審被告就再審原告與其他公司之差別待遇，並尋無其差別目的之所在，反有引入「合併」之因素作為差別待遇之依據，惟如前述，並非所有合併公司皆不得扣抵合併前之虧損，從而可知再審被告及原確定判決過於拘泥司法院釋字第427號解釋之表面文義，致使與再審原告有相同合併情形之公司與其他公司有不正當之差別待遇，應已違反平等原則。
Ｃ再按，「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條
定有明文。司法院釋字第566號解釋亦揭櫫：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。」是租稅法律主義之目的，旨在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。原確定判決過於拘泥司法院釋字第427號解釋之表面文義，除有誤解司法院釋字第427號解釋之原意外，更已增加所得稅法第39條但書所無之限制，而有背於租稅法律主義。復且原確定判決未就司法院釋字第427號解釋以合憲性解釋方式適用之，亦有適用法規顯有錯誤之再審事由。
④前開就所得稅法第39條但書及司法院釋字第427號之
解釋，亦與立法委員 賴士葆 等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明相符，亦即司法院釋字第42
7號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。由此足見再審原告上開論據絕非僅一家之言，乃係正確之法律解釋結果。
⑤據上所述，福樂公司乃再審原告合併前之前身，合併
後並繼續存續，並無法人格消滅之情事，依所得稅法第39條但書之文義解釋、經濟觀察法解釋及法律目的解釋，再審原告均可追溯扣抵福樂公司84年至87年9月30日間之核定虧損額，此亦與財政部66年函釋之理由相符，堪可採認。原確定判決認所得稅法第39條但書不適用合併後之存續公司，顯增加法律所無之限制，並違反平等原則及租稅法律主義，顯有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑵縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除
以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及再審原告之信賴保護，准再審原告得扣除以往年度累積虧損，原確定判決認本件再審原告不可據財政部66年函釋、財政部87年6月2日前開函釋及財政部66年函釋發布後之過往實務作業慣例主張信賴保護原則之適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由：
①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，準此，解釋函令之適用原則上以行為時存在之函釋為準，如後函釋有利於行為人，始例外適用之，即所謂之「從舊從利」原則。
②次按，公法之「信賴保護原則」，係指人民因信賴國
家機關之一定積極作為（信賴基礎），並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產（信賴表現），且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護（信賴值得保護），則國家就人民之信賴利益即有保護之義務，此為法治國之基本原則，具有憲法位階之效力。
③司法院釋字第589號解釋更進一步精確闡釋：「法治
國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之法律上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，以減輕其損害或避免影響其依法所取得之法律上地位，方符憲法公益與私益平衡之意旨。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」④再按，人民對稅法之信賴，至少期待其具有預見可能
性，稅捐規劃為納稅者之權利，而對於稅法之信賴，納稅者經由此信賴進行其經濟生活之規劃，一旦無法信賴，自然無從為適當經營事業、財產與職業選擇，進而，對於稅法之信賴，納稅者亦可對其所有之財產權為適當之管理與運用。據此，人民對解釋函令有所信賴，始可就其所有之財產權為適當之管理與運用，故解釋函令堪可作為「信賴基礎」，並足以影響人民據以財產規劃之而產生「信賴表現」，形成法律上所「值得保護之信賴利益」。
⑤查再審原告於87年10月1日完成合併，而於合併之前
，財政部頃於87年6月2日以台財稅第000000000號函說明二釋示：『有關司法院大法官議決釋字第427號解釋發布後，本部66年9月6日台財稅字第35995號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋，並繼續適用，故原處分機關所報公司合併案，仍應依該函辦理。…』據此，在財政部87年6月2日前開函釋重申財政部66年函釋仍屬繼續有效之解釋函令，公司合併案件仍應依66年函釋辦理之情況下，再審原告上開合併案乃因基於信賴「財政部66年函釋」、「87年6月2日函釋」及「過往實務作業慣例」，認存續合併之案件，合併後公司可扣抵存續公司合併前核定虧損，始以福樂公司作為存續公司，並依此申報福樂公司以前年度之累積虧損，並未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，再審原告對上開法令之信賴自值得保護。
⑥縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣
除以往年度累積虧損，本件仍應於「個案中」顧及再審原告之「信賴保護」，准再審原告得扣除以往年度累積虧損。原確定判決認財政部66年函釋未明示合併後仍存續之公司可否扣除以往年度之虧損，故再審原告無主張信賴該函釋，除漏未審酌再審原告之信賴基礎尚包含「財政部87年6月2日前開函釋」及「財政部66年函釋發布後之過往實務作業慣例」，是以原確定判決遽認再審原告無主張信賴保護餘地，亦顯有率斷。原確定判決遽認本件無信賴保護原則之適用，亦有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑶原確定判決誤據法律不溯及既往原則，認定無法依企業
併購法第38條對再審原告作有利之解釋，有適用法規顯有錯誤之再審事由：
①按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿
據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」91年1月15日施行之企業併購法第38條第1項，定有明文。
②雖前揭企業併購法第38條第1項並無溯及既往之規定
，但非不利於納稅義務人，非屬「溯及禁止原則」之適用範圍。再者，該條准予合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。依此原則，應認立法者之原意應無排除所得稅法第39條但書適用於合併後存續公司之適用。又縱認本件無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併前之累積虧損，惟論其實際，並參酌學者 葛克昌 教授之見解，再審原告當可依實質課稅觀點，主張適用企業併購法第38條第1項扣除相關虧損，以維納稅人基本人權。
③原確定判決以法律不溯及既往原則為據，認企業併購
法第38條不得作為有利再審原告之依據，惟企業併購法第38條並非不利再審原告之規定，是以原確定判決誤以法律不溯及既往原則為據，未對再審原告作成有利之認定，顯有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑷綜上所述，原確定判決認所得稅法第39條但書不適用於
合併後之存續公司，有適用法規顯有錯誤之再審事由，司法院釋字第427號解釋乃僅對財政部66年函釋作成合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型，原確定判決以司法院釋字第427號解釋為由排除所有合併後公司之適用，亦有適用法規顯有錯誤之再審事由；縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及再審原告之信賴保護，准再審原告得扣除以往年度累積虧損，原確定判決認本件無信賴保護原則之適用，亦有適用法規顯有錯誤之再審事由，另原確定判決誤據法律不溯及既往原則，認定無法依企業併購法第38條對再審原告作有利之解釋，併顯有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⒋遵守不變期間之證據：
按「再審之訴應以訴狀表明關於再審理由並遵守不變期間之證據。」行政訴訟法第277條第1項第4款定有明文。
另「再審之訴應於30日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算。但再審之理由知悉在後者，自知悉時起算。」行政訴訟法第276條第1、2項分別定有明文。查原判決係於96年4月26日送達予再審原告，該判決於96年5月16日確定。今再審原告即再審原告於96年6月13日聲請再審，並未逾越再審之30日不變期間之規定，併予說明。
㈡再審被告主張：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「…同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法亦無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院釋字第427號解釋所明釋。又「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前3年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該管稽關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427號解釋意旨辦理。」分別為財政部66年9月6日台財稅字第3599
5號及89年6月5日台財稅第0000000000號函所明釋。⒉本件再審原告於87年10月1日由原臺灣雀巢股份有限公司
與福樂公司合併，91年度營利事業所得稅結算申報，列報「前5年核定虧損」本年度扣除額為190,828,500元，再審被告初查以其列報之「前5年核定虧損」為再審原告88年核定虧損數（全部核定虧損數241,082,036元），該虧損數於90年度已全數抵減完畢，本年度已無虧損數可供抵減，乃調整核定「前5年核定虧損」本年度扣除額為0元。再審原告不服，申經再審被告復查決定以，按前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，合併後存續公司不得扣除其合併前之虧損，再審原告既然由臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前之臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，駁回其復查之申請。再審原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，訴經鈞院原確定判決駁回其訴，再審原告提起上訴，因已逾提起上訴不變期間且無法補正，遞經鈞院以上訴不合法裁定駁回。再審原告猶表不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤事由，提起再審之訴。
⒊再審原告起訴意旨略謂：
⑴所得稅法第39條但書並未就適用之公司主體為限制，原
判決認存續公司於合併前之以往年度累積虧損，不得依所得稅法第39條但書規定扣除，有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑵縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除
以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及再審原告之信賴保護，准再審原告得扣除以往年度累積虧損，原確定判決認本件再審原告不可據財政部66年函釋、87年6月2日函釋及66年函釋發布後之過往實務作業慣例主張信賴保護原則之適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑶原確定判決誤據法律不溯及既往原則，認定無法依企業
併購法第38條對再審原告作有利之解釋，有適用法規顯有錯誤之再審事由。
⒋經核：
⑴按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。
而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。
⑵本件原確定判決略以：「（二）、又因上開66年函釋僅
明示因合併而存續之公司對於合併前已消減公司以往年度之虧損不能扣除，並未論及因合併而存續之公司對於其合併前以往年度之虧損能否扣除之問題…依此司法院於86年5月9日所為之解釋已明白揭示，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。而「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…」司法院釋字第177號第2段、第185號復著有解釋。上述第427號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，是該解釋對聲請人及86年5月9日之後稅捐核課案件俱有適用。原告主張存續公司於合併前後仍維持其法人同一性，基於所得稅法盈虧互抵之規定，應許存續公司扣抵其於合併前之核定虧損額，核與上開司法院釋字第42
7號解釋意旨不符；另主張司法院釋字第427號解釋真意非在一律排除存續合併之案型，上開解釋有違反平等原則及租稅法律主義之虞云云，均係其一己主觀之法律見解，要無可採。（三）、如前所述，公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。原告既由原臺灣雀巢股份有限公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前之原臺灣雀巢股份有限公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同…（四）…本件前開財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，則原告認前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，乃有誤解，是該函釋及87年6月2日台財稅字第871946973號函釋就該66年函釋仍予保留適用之解釋，俱無得為原告之信賴基礎。
而原告於87年進行合併之際，不論當時之法律或函釋既均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。原告主張本件有信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1適用云云，亦無可採。（五）…然法律適用上有所謂之不溯既往原則，亦即新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。本件原告係於87年10月1日由原臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，前已述及，而企業併購法係於91年2月
6日始公布施行，就上述第38條規定，於企業併購法復無溯及既往適用之例外規定，則被告未適用該法規定，准原告扣抵上述虧損，自無何違法可言。原告主張本案得適用有利於其之企業併購法相關規定，洵無可取。』。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
⑶公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須
該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合所得稅法第39條但書規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第427號已明釋在案，嗣財政部89年6月5日台財稅第0000000000號函亦明定有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損，須依司法院釋字第427號解釋意旨辦理。而財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司以往年度經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，則再審原告認前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，乃有誤解，是該函釋自無得為再審原告之信賴基礎。而再審原告於87年進行合併之際，不論當時之法律或函釋既均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。再審原告主張原確定判決認本件無信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由，亦無可採。
⑷本件再審原告既係由臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司
所合併，其合併後之存續公司與合併前之臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。至訴稱本件依企業併購法第38條規定可扣除合併前累積虧損乙節，因再審原告係於87年10月1日由臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，而企業併購法於91年2月6日始公布施行，且該法第38條第1項並無溯及既往規定，原確定判決認本件無企業併購法規定適用並無違誤。
理由
一、再審原告起訴時，再審原告之代表人為 穆立 ，嗣於訴訟中變更為甲○；再審被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所確定之事實適用法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或最高法院尚有效之判例顯然違反者而言。其適用法規顯有錯誤之內容，應包括確定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種情形在內，至事實審法院認定事實錯誤、漏未斟酌證據、調查證據欠周或判決不備理由，雖得於判決確定前據為提起上訴之理由，究與適用法規錯誤有別，當事人不得據以提起再審之訴。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，亦為同法第278條第2項所明定。
三、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，茲就再審原告主張之上開各點，是否符合上述法規範之要件，分別論述於下：
㈠再審原告主張：所得稅法第39條但書並未就適用之公司主體
為限制，原確定判決認存續公司於合併前之以往年度累積虧損，不得依所得稅法第39條但書規定扣除，有適用法規顯有錯誤部分：
經查，依原確定判決理由欄三㈡㈢記載：「㈡…第427號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，是該解釋對聲請人及86年5月9日之後稅捐核課案件俱有適用。原告主張存續公司於合併前後仍維持其法人同一性，基於所得稅法盈虧互抵之規定，應許存續公司扣抵其於合併前之核定虧損額，核與上開司法院釋字第427號解釋意旨不符；另主張司法院釋字第427號解釋真意非在一律排除存續合併之案型，上開解釋有違反平等原則及租稅法律主義之虞云云，均係其一己主觀之法律見解，要無可採。㈢…公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。原告既由原臺灣雀巢股份有限公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前之原臺灣雀巢股份有限公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。本件原告申報『前5年核定虧損』，包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數金額，被告剔除該部分金額，調整核定89年度『前5年核定虧損』扣除額為0元，揆諸前揭司法院釋字第427號解釋意旨，於法自無不合。」可知，原確定判決基於87年10月1日為合併基準日，原臺灣雀巢股份有限公司（合併後消滅公司，統一編號：
00000000）與福樂公司合併（合併後存續公司，統一編號：00000000），嗣後於88年10月4日更名為臺灣雀巢股份有限公司（統一編號：00000000），本諸其法律上之確信，認定合併後存續之公司與合併前之原臺灣雀巢股份有限公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同，是依原確定判決認定之上開事實，自無所得稅法第39條但書規定之適用，其適用法規並無錯誤。
㈡再審原告主張：縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用
上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及再審原告之信賴保護，准再審原告得扣除以往年度累積虧損，原確定判決認本件再審原告不可據財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋、財政部87年6月2日台財稅字第871946
973號函釋及財政部66年上開函釋發布後之過往實務作業慣例主張信賴保護原則之適用，有適用法規顯有錯誤部分：
經查，依原確定判決理由欄三㈣記載：「…財政部66年9月
6日台財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，則原告認前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，乃有誤解，是該函釋及87年6月2日台財稅字000000000號函釋就該66年函釋仍予保留適用之解釋，俱無得為原告之信賴基礎。」可知，上開財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋內容，並無明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，而財政部87年6月2日台財稅字000000000號函釋就該66年函釋仍予維持適用之解釋，均無得為再審原告信賴之基礎，原確定判決本諸其法律上之確信，對於該二函釋所表示之法律上見解並無錯誤。
原告以原確定判決消極未適用該二函釋之過往實務作業慣例認其有信賴保護原則之適用，自亦有誤會。
㈢再審原告主張：原確定判決誤據法律不溯及既往原則，認定
無法依企業併購法第38條對再審原告作有利之解釋，有適用法規顯有錯誤部分：
經查，依原確定判決理由欄三㈤記載：「…本件原告係於87年10月1日由原臺灣雀巢股份有限公司與福樂公司合併，前已述及，而企業併購法係於91年2月6日始公布施行，就上述第38條規定，於企業併購法復無溯及既往適用之例外規定，則被告未適用該法規定，准原告扣抵上述虧損，自無何違法可言。」可知，原確定判決本諸其法律上之確信，依其認定之上述事實，認定再審原告不得溯及既往適用企業併購法第38條規定，仍非屬適用法則錯誤或消極不適用上述法規之情形。
四、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由而提起再審之訴，其於再審聲請狀所述為與其於原確定判決起訴時相同而為原確定判決所不採之主張，無非係與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤。是以，再審原告以原確定判決適用法規顯有錯誤之再審理由，其再審之訴顯為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第
2項、第98條第1項，判決如主文。中華民國97年4月1日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月1日
書記官黃玉鈴