裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第621號判決
裁判日期：民國98年07月30日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第621號原告永業進出口股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張朝棟 律師
林恆鋒 律師 陳郁婷 律師被告財政部臺北關稅局代表人 饒平 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700459110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年4月16日委由洪美有限公司（下稱洪美公司）向被告報運進口德國產製之PORSCHE汽車1批（報單號碼：CG/96/156/00959號，下稱系爭貨物）原申報單價為FOBUSD128,870/UNIT，完稅價格為新台幣（下同）4,355,114元，因屬進口價格應審，經被告依關稅法第18條第2項規定，准原告先行繳交保證金放行。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，改按FOBUSD129,504/UNIT核估，核算稅捐結果合計為2,901,242元（包括進口稅953,996元，貨物稅1,599,038元，營業稅346,458元，推廣貿易服務費1,750元）除以原告原繳押款抵繳稅費外，並就不足繳納部分辦理補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴願決定書略稱：訴願人並未提供雙方排除工廠交貨價之另
行約定文件，亦未提供進口協議書Section8Price8.1原文所稱保時捷特別公告之有效版本文件，．．．訴願人原申報之交易條件為FOB，即非無疑。且依訴願人提供之95年度帳冊查得會計科目2402新車及售後服務準備項下之道路救援及第32項其他費用項下之保固理賠支出，認本案貨物實際交易價格是否除發票所載價格外，訴願人有否以國外供應商應支付其在國內發生理賠之保固費用抵償貨價及國外供應商另以貨款抵充應支付給訴願人保固費用之債務，訴願人並無法釐清，依關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提供之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人為提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格云云，惟查：
⒈按原告已提出關於關稅法第29條規定之交易價格FOBUSD
128,870/UNIT之相關證明，被告應適用本法第29條核定而未適用之，其處分顯屬違法：
⑴按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨
物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。（二）生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。（三）生產該進口貨物所消耗之材料。（四）生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。
六、保險費。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。海關得依納稅義務人請求，變更本條及第三十四條核估之適用順序。第一項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」等，上述本法第29條、第31條、第32條、及第33條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用本法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價格，除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31條之規定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能依第29條且第31條規定核定者，才能適用第31條之規定以「類似貨物之交易價格」作為完稅價格，更除有未能依第29條、第31條、第32條及第33條規定核定者，方能適用第35條之規定以「依據查得知資料，以合理方法」核定完稅價格，因此，本法之第29條、第31條、第32條、第33條及第35條之間乃具有明顯之「先後適用順序關係」存在，而必須以該前後適用順序適用之，始為合法。
⑵原告已提出本案貨物進貨發票（參原證1號），此並可
參照原告所提出國外供應商出具之特別公告之有效版本文件（即配備價格證明文件）（參原證3號），亦可得出相同的結果；且被告因另案已取得原告所提出「保時捷多功能跑車合約」之德文版本、英文版本，該合約均已包括關於該進口合約當事人間之權利義務關係；至於保固部分亦由國外供應商負責；進而言之，原告既然已提出如此客觀及可計量之資料，如進貨發票、國外供應商出具之特別公告之有效版本文件、電匯結匯水單（參原證4號）等以證明本法第29條之交易價格（實付價格），則依據本法第29條至第35條之優先順序適用規定，其適用亦應「優先」適用關稅法第29條；惟被告於原告已提出如此具體明確資料時，卻仍不採第29條，而逕自適用第35條規定以核估原告之關稅。
⒉財政部關稅總局驗估處與我國駐慕尼黑辦事處商務組及本
案出口商間往來信函，原告與國外供應商間並無因本案貨物支付其他費用如保固費及內陸運輸費用，被告據此排除關稅法第29條規定，顯屬違法。被告指稱國外供應商回覆不一致之「運輸費」及「保固費」部分。依被告透過我國駐外單位函詢國外供應商之函件：關稅總局驗估處於97年1月18日以（97）驗三（四）外電字第012號傳真電文（原證5號）洽詢駐外單位，是否國外供應商曾就該買賣雙方交易價格提出具體回覆，經駐外單位於97年1月21日以法貿字第09700000170號函（原證6號）所附之附件96年9月20日法貿字第09600001720號函說明二略稱「經洽旨揭德商獲復稱略以：（一）查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用。．．．（三）德商提供出口汽車2年期保固。．．．」（原證7號）及駐慕尼黑辦事處商務組檢附之國外供應商原文信函（原證8證）後查：
⑴駐慕尼黑辦事處商務組精簡國外供應商答覆內容，將國
外供應商表示「保時捷原廠開立給代理商之發票，並未含有權利金，也就是說，發票所示價格即是其最終價值，並無產生權利金的費用。．．．」、「在台灣市場，車輛交運與訓練課程是獨立的，訓練事宜是由其位於新加坡的區域分公司PorscheAsiaPacific所籌畫舉辦．．．」、「代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」及「保時捷原廠給予新車2年的保固．．．」計4項說明，扼要 陳明 為「．．．查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用．．．」，且將運輸費用誤植為「保固」（參原證7號）。
⑵關於「內陸運輸費」部分，國外供應商上開函件亦明白
表示「代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔」。
⑶依上述可資證明本案交易價格並不包含權利金、訓練費
及內陸運輸費，而非不包含駐慕尼黑辦事處商務組所陳之權利金、訓練費及「保固費」，因此辦事處引述國外供應商之信件，有明顯引述錯誤之情形，被告於訴願決定中已自行承認，其所謂不包括權利金、訓練費、內陸運輸等費用等之主張，實則僅為其內部之翻譯錯誤所致，故被告所稱其有「合理懷疑」，並無任何依據。
⒊本案貨物係以FOB貿易條件，此遍觀原告所呈之證物如貨
物進口契約、進貨發票、國外供應商出具之特別公告之現行有效版本價格文件、電匯結匯水單等各項價格文件均能清楚而詳實地證明係以FOB為貿易條件計算交易價格：
⑴按原告與國外供應商之進口契約條款之原文為「Sectio
n8Prices8.1內容"Contractgoodsshallbesold
totheimporterattheexportpricesvalidfor
therelevantcontractareaonthedayofShipment.ThesepricesarelistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbechargedtheex-workspricesvalidonthedayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatchand
acorrespondingprice."亦即，「向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價」，換言之，依據進口契約之規定，原告與國外供應間關於本案貨物原則上採工廠交貨價格（ex-worksprices）之貿易條件，然而若有其他選擇或約定，則應從其約定。
⑵於本案中，原告與國外供應商乃約定以FOB為本案之貿
易條件，參照原證1、3、4號如進貨發票、特別公告之現行有效版本價格文件、電匯結匯水單等資料即可得知，原告與國外供應商既已約定並採取FOB之貿易條件，則工廠交貨價格不再適用。
⑶被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，即認
為原告與出口商間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大之錯誤：
①依據民法第153條之規定，「當事人互相表示意思一
致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，亦即於當事人相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約即為成立，且契約並不以書面為必要。
②於本案中，雖原告與國外供應商於早年訂立之進口契
約約定原則上以「工廠交貨價」為貿易條件，然而原告與國外供應商之來往交易文件如進貨發票、特別公告之現行有效版本價格文件（即配備價格證明文件）、電匯結匯水單等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於FOB作為貿易條件已有明示意思表示之一致，該適用FOB為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合約」之文件存在則非所論。因此，被告對於契約成立生效之法律觀念，理解顯有錯誤。
⒋被告之原處分及訴願決定之所稱於原告95年帳冊中所陳列
之保固費、道路救援費、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。
⑴按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格做為合計稅額之
基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項規定亦知：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格」、「本法第29條第2項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國時負或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用，關稅及稅款在內」、「買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款」；另著名財政學者前財政部關政司專門委員 陳明邦 、前財政部關稅總局主任秘書 陳鴻瀛 先生，均認為關稅法施行細則第11條第2項規定：「任何買方為自己利益所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。上述各種行為包括行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證的費用。」、「廣告、推廣、保證等費用」（參見原證9號），再按財政部關稅總局中華民國80年元月譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第19頁（參原證10號）所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。上述各種行為包括行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證費用」。
⑵保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍
，被告亦已明確承認之：依據世界關務組織（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1有關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」（參原證11號）。
⑶於本案中，原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買
者其汽車維修之服務，而有保固費用之支出。本案保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對國外供應商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，保固費及救援費不得計入完稅價格。
⑷再依前述國外供應商之覆函，原告進口貨物之2年保固
責任係由國外供應商提供，且原告提供之進貨發票亦由國外供應商證明，其價格即為本案最終之實付價格，並無其他支付給國外供應商之付款（參原證7號）。
⑸被告又稱保固費用達營業淨利之48.9%，「該筆費用不
向賣方求償，使原告獲利大幅減少，實不合理」云云，惟：
①按營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－營業
費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用、研究發展支出等。再按商業上之經營，以營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。
②於本案中，保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬
於費用之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用相較，是否有不適宜之處；而不宜以營業淨利作為比較基礎，按營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀念。
③因此，若將保固費用與包含其他費用在內之營業毛利
比較，則保固占毛利之比例均不及5%，甚而僅為
1.55%（參原證12號），是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。
④然而，本案重點並非在於保固費用占毛利之比例，本
案重點在於商業考量與貨源爭取：依據進口契約之約定，原告就該保固費用對於國外供應商享有之契約上權利，惟基於保時捷汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利；進而言之，若因國外供應商與原告持續保持良好之商業關係，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果，此為法律上解釋之當然結果；因此，暫不行使主張保固費用之權利既為原告之鞏固貨源之商業考量方式，則若有國外供應商貨源缺乏或貨品品質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向其主張保固費用之權利；是以，原告既然仍保有保固費用請求權之權利，自無貨款抵充之可能，因此，被告之主張更不足採。
⑹救援費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：
①所謂「救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務品
質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：（1）法律關係發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關，（2）於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關，（3）無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物之交易無關。
②於本案中，相對於其他高進口數量之車廠直接委由道
路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由國外供應商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之台灣全鋒汽車股份有限公司（TRIUMPHMOTORSERVICECORP.）為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質。
因此，就道路救援服務之本質並無不同：（1）法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，而與出口商無關，（2）於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關，（3）無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關。
③因此，本案道路救援費用既僅由國外供應商統籌委由
新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之台灣全鋒汽車股份有限公司（TRIUMPHMOTORSERVICECORP.）為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，且法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，則道路救援之契約當事人自然與出口商無關，其法律關係極為簡單與清楚，原告於另案中早已提出新加坡MondialAssistance（參原證13號）及國外供應商所出具之書面證明文件（參原證14號）。
④出口商親自以書面證稱：「為了在亞太區提供經原廠
授權的生意夥伴購車的客戶一項跨國道路救援服務，在下列國家裡，德國保時捷公司委託WorldAccess（Asia）PTELtd.（MondialAssistance）為道路救援的服務供應商：…臺灣」、「為了確保能在上述國家提供高品質水準的道路救援服務，德國保時捷公司選擇了一個能夠在亞太區提供一致服務標準的服務提供者。服務費用發票事由德國保時捷公司開予上述國家商業夥伴，然後直接支付服務費用給WorldAccess（Asia）PTELtd.（MondialAssistance）」（原證
13號），證實為規模經濟及維持高品質救援服務水準之目的，原告透過出口商而由Mondial提供道路救援服務，至道路救援服務費用則由原告支付予出口商後，由出口商支付予Mondial，再由Mondial支付予各國當地道路救援服務供應商之事實。
⑤Mondial亦親自以書面證稱：「謹以此封信向您確認
：位於台灣台北市○○○路○段○○○號15樓之全鋒汽車股份有限公司為敝公司外部合作夥伴，提供緊急道路救援服務予向經授權的台灣保時捷經銷商購買車輛的保時捷客戶。一旦客戶購買後之保時捷車輛發生故障，全鋒將予以提供下述道路救援服務」（原證14號），證實Mondial於台灣地區乃委由全鋒汽車負責本件貨物之道路救援服務。
⑥以原告匯予出口商2,160歐元之道路救援費用為例（
原證40號），Mondial亦親自以書面證稱：「在台灣地區，本公司指定MondialAssistance集團旗下之台灣全鋒汽車股份有限公司為自永業進出口股份有限公司購買原廠保時捷車輛之台灣保時捷車主提供道路救援服務。」「MondialAssistance集團自德國保時捷原廠（PAG）收取道路救援服務費用，MondialAssistance集團再依照台灣全峰公司所提供之道路救援服務支付台灣全峰公司道路救援服務費用。」「2006年7月所開立之服務發票乃提供道路救援服務予下列車身號碼之車輛」（原證41號），證實Mondial確實就該2,160歐元所對應之16部保時捷車輛自出口商收取來自原告之款項，且於臺灣地區委由全鋒公司提供道路救援服務，而全鋒公司亦證實就該16部車輛之一（引擎號碼為WPOAB29996S743894）曾提供道路救援服務（原證42號），並出具該次道路救援之報修記錄（原證43號），均可證實全鋒公司確實於國內（國道三號南下273.6公里處）為引擎號碼WPOAB29996S743894之車主提供全載拖吊服務等情事，甚而就其他道路救援服務亦能提供相應之道路救援服務單據文件（原證44號），則本件道路救援服務之事實及法律關係已極為清楚與明確，一再證實道路救援服務之法律及事實關係確如原告所述，且道路救援費用係為國內費用之性質，已無疑問。
⑦準此，出口商、Mondial及全鋒公司所出具之七項證
據文件與服務單據（原證13、14、40至44號），均能一再證實為確保保時捷車輛於各國能獲得一致且高品質之道路救援服務，由出口商統籌委由Mondial旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之全鋒公司為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務；至道路救援服務之費用，則由原告匯予出口商後，再匯至Mondial，且Mondial因收取該道路救援服務費用，而就臺灣保時捷車輛提供道路救援服務，Mondai並委託全鋒公司負責臺灣地區道路救援服務之執行，惟就全鋒執行業務費用，Mondial則依全鋒實際發生之道路救援費用為支付，故本件道路救援服務之事實與法律關係已極為清楚與明確，則被告再稱有合理懷疑，實難令人信服。
⑧道路救援服務費用及保固費用於會計科目之歸類方面
（原證45號），均係以「新車或售後服務準備」列為其債務，惟就其支出分類，保固費用係列於「保固費用」之科目項下，道路救援費用則列於「交車雜支」之科目項下（原證46號），然均非如被告所稱屬於「新車費用」之科目項下，故益證道路救援費用尚與新車之貨款無涉。
⑨被告另稱「道路救援費用，性質上與保險類似，該等
匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬於貨價之一部分。」云云惟查：
Mondial就道路救援服務之提供，係以統包之方式
為之，亦即Mondial透過出口商就每部車收取來自進口商之固定款項後，再依據臺灣地區全鋒公司實際提供道路救援服務所生之費用，支付予全鋒公司，因此若全鋒公司提供之道路救援服務所產生之費用較多者，則Mondial應支付較多之道路救援服務，反之亦然，因此本件道路救援服務實以統包之方式為之，雖與保險部分相似，惟仍與保險不同，被告尚不得斷章取義，而逕以保險認定之。
退言之即便道路救援服務係屬保險之一種（原告否
認之），按關稅法第29條規定所稱之保險費係指海上運送之保險費而言，與其他進口後之任何保險費無涉，被告竟認無論進口時或進口後，凡與貨物有關之保險費均屬關稅法第29條規定所稱之保險費，顯於法律之認識有極大之誤解：按關稅法第29條之立法理由稱：「至於第五、六款所規定之運費、裝卸費、搬運費及保險費等則為採用起岸價格為估價基準，所須計入完稅價格內課稅之項目」（原證47號），而起岸價格，依據我國法令如進口酒類查驗辦法、商品檢驗法、商品檢驗規費收費辦法、玩具商品檢驗作業規定等均明確指出，起岸價格即為CIF（原證48號），而CIF所稱之保險費即指海上運送的保險費而言（原證49號）。前財政部專門委員 李憲佐 亦明確指出：「保險費，亦係指依保險法之規定，就該進口貨物自輸出國安全運至中華民國所支付之約定保險事故費用而言」（原證50號）。因此，關稅法第29條第2項所稱之保險費，係指海上運送之保險費而言，而不包含其他保險費在內，因此被告竟以關稅法第29條第2項所稱之保險費，包含無論進口時或進口後之所有保險費在內，進而道路救援費若屬保險費之性質（原告否認之），則均得計為完稅價格云云，顯然於法律有極大之誤解，不足為採。
⑩「救援費用」或「保固費」均為買方於進口貨物進口
後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，進而，不應由原告直接支付予國內特定廠商，或由國外供應商統籌交由國內廠商負責而有所不同。
⑺原告依本法第29條規定按實際交易價格申報本案貨物之
完稅價格，所有之交易文件均經被告查證其形式及內容均屬實無誤；縱被告主張依本法第29條第5項規定對於原告申報之完稅價格仍存有合理懷疑者，仍應由被告善盡其舉證之責任，本案原告已就本案貨物原申報價格係實際交易價格提出積極證據加以證明，被告拒不接受原告申報之完稅價格，於適用法律顯有違背，原處分及訴願決定均應予撤銷。
㈡退萬步言，被告縱有排除適用本法第29、30、31、32、33
、34條規定之理由而逕適用第35條核定完稅價格，然按同法第36條及本法施行細則第19條規定，被告亦未就其所查得之資料及核定計算完稅價格之方法以書面敘明，原處分及訴願決定亦有重大瑕疵，而應予撤銷。原告96年4月16日自德國以FOBUSD129,504/UNIT貿易條件進口報關時已提出包括進口報單、進貨收據、德國原廠提供2007年份最新Porsche911系列公告特別之有效版本價格證明文件、電匯結匯水單、進口契約書德文版及英文版等客觀、具體、可計量之文件資料茲足以證明該交易價格，且除交易價格外並無其他經銷代理權利金等費用之約定，因此本案應優先適用本法第29條之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，詎料被告無視該等完備之資料，不具理由即分別核估FOBUSD129,504/UNIT為完稅價格，其推論既有錯誤，其適用法規亦顯為違法。
㈢本案應按本法第29條規定適用實無疑義：原告已善盡提供客
觀及可計量之資料，且原告所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C匯款之金額均為相符：
⒈按財政學者前財政部長 王建煊 先生認為：「所謂按交易價
格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課稅」（原證15號），亦即海關若認交易價格偏低不實者，應由海關負舉證之責任，若海關未能舉證證實進口人所提交易文件確實不具真實性或正確性者，則應依據交易價格核估完稅價格，否則即有關稅法之違反，本條尚無賦予被告恣意以任何帳目之懷疑即得論為關稅補課之權力，故被告就本件未以交易價格核估完稅價格，應具體舉證，以實其說，否則尚難謂無違法。原告已提供完善之資料被告若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，被告應負舉證之責任，故若被告無法證明，則有依原告所提之發票適用本法第29條之義務。⒉至被告稱「依據GATT第7條協定附件III第6點規定『海關
．．．有權冀望得到進口人充分之合作。』原告不配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔」云云，惟查1994年關稅暨貿易總協定第七條施行協定（AGREEMENTONIMPLEMENTATIONOFARTICLEVIIOFTHEGENERALAGREEMENTONTARIFFSANDTRADE1994）「下稱「GATT第7條協定」」稱：「Article17recognizesthatinapplyingtheAgreement,customsadministrationsmayneedtomakeenquiriesconcerningthetruthoraccuracyofanystatement,documentordeclarationpresentedtothemforcustomsvaluationpurposes.TheArticlethusacknowledgesthatenquiriesmaybemadewhichare,
forexample,aimedatverifyingthattheelements
ofvaluedeclaredorpresentedtocustomsinconnectionwithadeterminationofcustomsvalue
arecompleteandcorrect.Members,subjecttotheirnationallawsandprocedures,havetheright
toexpectthefullcooperationofimportersintheseenquiries.」「第十七條規定，在適用本協定時，海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分之合作。」（原證17號），亦即，GATT第7條協定僅規定海關有權得到進口人之合作，並未稱「原告不配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔」，茲證被告意圖以GATT第7條協定之內容，混淆本件舉證責任之配置。
㈣原告與出口商即以各式交易文件載明且約定以FOB作為貿易
條件（請參原證1號、原證2號、原證7號、原證8號及報價單及出口商之正式簽章認證等證據）。按原告與出口商之進口契約條款、Porsche原廠就本案貨物之歷次商業發票記載：
「Termsofdelivery:FOBGermanPort」（原證1號）、Porsche車身及選用配備價格證明文件記載：「DeliveryConditions:FOBGermanPort」（原證2號）、出口商親自於96年9月18日以書面信函說明：「代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他到書費用接由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」（原證8號）及台灣駐慕尼黑辦事處商務組於接獲出口商之信函後，於96年9月20日回覆被告之信函亦稱：「交易價格為FOB」（原證7號）均可證明本件係約定以FOB作為貿易條件。
㈤原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費用
之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉，遑論本案貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能：
⒈保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍，
被告早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身份，本有權放棄權利行使，遑論本案原告僅暫未向出口商行使保固費用之請求權，被告尚不得以此率而認定本案貨物即有抵充貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使，更以不存在之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義：
⑴本案貨物不同於類似案件97年訴字第351號案件調降貨
物之價格（原證18號），本案貨物並無調降價格，甚而有微幅之調漲，因此可證實本案並無抵充貨款之可能；退萬步言，即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨款（原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將因此增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅增加之比例高於關稅稅費減少之比例（原證19號），因此，調降本案貨物之交易價格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並無抵充貨款之動機或誘因。
⑵被告又稱原告已將上開保固、道路救援費用在營利事業
所得稅申報上列入『費用』之科目，已實際減削公司之淨利所得，一則以抵充貨價減省約百分之61之總稅費，二則以故意帳面上不請求保固理賠費用之方式，減低原告公司之淨利，當然又能達到減省營利事業所得稅之目的，而認原告仍有抵充貨款之動機與誘因云云，惟查：本件貨物應繳之總稅費約為58%（參原證39號），而非61%，被告迺又以錯誤數字為主張，顯不足採。又本件本無以保固費用抵充貨款之事實，被告卻以保固費用抵充貨款方式作為計算與主張之基礎，係以不存在之事實為立論，更無可採。即便如被告所述原告未請求保固費用係為節省關稅費及營利事業所得稅（原告否認之），則該兩稅之總額尚不及於保固費用本身之數額，故原告逕向出口商請求即可，則原告所得利益更高，尚無以未向出口商請求保固費用以減低稅費之理由，故被告所稱顯有違常理，不足為採。
⑶世界關務組織（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）關稅估
價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1有關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」（原證20號）；再按依據國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如..保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍（原證21號）。原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本案保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。被告亦早於與本案類似案件台中高等行政法院97年訴字第351號案件之行政訴訟補充答辯狀所承認（請參見原證22號），亦認為保固費用不計入完稅價格，已無爭議。
⑷至被告於本件迺又改稱「保固理賠費用．．．當非單純
國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，實無足採信」，亦即被告於本件其他類似案件一向承認保固費用為國內費用性質，卻於本件主張其非屬國內費用之性質，前後主張顯有重大矛盾，已屬臨訟之詞，顯不足採。
⑸被告認原告未向出口商主張保固費用，有違營商之常理
，似有抵充進口貨物售價之疑，則本件仍有疑問而不適用關稅法第29條之規定云云；惟按，民法時效制度之建立，一方面鼓勵權利人為權利之行使，一方面亦保障於時效期間內得自由主張請求權之權利；惟被告僅以原告尚未向出口商請求保固費用，即認為有抵充貨款，並應計入買賣價格等，否定原告於時效內得自由行使（包含延緩行使）請求權之權利，進而推論原告暫未行使權利為永不行使權利，造成權利拋棄之效果，已違反請求權時效制度規定之意旨。被告亦以原告尚未向出口商行使請求權，即主觀逕自臆測該保固費用係作為進口貨物售價之抵充；惟查，依據被告之主觀逕自臆測，無異認定本案進口貨物之價格將依據個別進口貨物所產生之保固費用多寡，以回溯推算個別進口貨物之進口價格，使同一批進口貨物之價格，將因2年保固期滿後保固費用之有無或多寡，而有浮動之不同。
⑹被告又稱保固費用占營業淨利極高而有違常理云云，惟
查，被告所稱保固費用之金額錯誤、年度錯誤且適用比例亦有違誤：
①保固費用之金額錯誤：按被告稱「今查原告95年度營
利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下，申報有新台幣853萬4228元之保固理賠支出費用」，而以853萬元作為本件保固費用之認定，惟查，本件貨物之保固期間僅為2年，此經出口商致駐外單位函及駐外單位致財政部台中關稅局函（原證7、8號）可知，則保固費用應以2年之期間計算之，然被告竟以4年之期間計算之，另含由原告自行負擔3至4年之保固責任部分2,974,129元，實則倘若以1至2年之保固支出為5,560,099元，準此，被告所稱之保固費用顯與事實不符。
②保固費用之年度錯誤：按本件貨物係於96年進口，因
此於計算本件之保固費用應以96年之保固費用2,976,655元計算之；惟查，被告竟以95年之保固費用8,534,228元作為本件保固費用之認定，遑論其所援用之保固費用期間亦有錯誤。
③保固費用所援用之比例錯誤（請參前述㈠⒋⑸論述）。
⑺企業為維護商業合作關係或建立商業形象之目的，本有
進行公益事項或捐贈款項予公民營機關之行為，原告基於多年與出口商之合作關係與全球貨物供應量爭取之考量，就僅占營業毛利2.2%之保固費用暫未向出口商請求支付，均屬商業經營上之極為合理且常見之商業策略。⑻被告另稱就保固費用之部分，駐外單位曾向出口商查詢
保固理賠費用之問題，駐外單位稱賣方並未答覆保固責任問題云云；然查駐外單位因詢問錯誤之單位，致該單位無法提供正確之意見，惟出口商仍已回覆駐外單位之信函（原證23號），且該信函即為駐外單位回函之附件，故被告本知悉出口商已就該信函為答覆，卻仍稱出口商未答覆保固責任問題且略而未提出口商之回函。
⑼被告主觀臆測保固費用係作為進口貨物售價之抵充，無
異認定本案進口貨物之價格將依據個別進口貨物所產生之保固費用多寡，以回溯推算個別進口貨物之進口價格，按保固費用為進口後之「將來」中華民國境內不確定是否發生之費用，故出口商絕無可能如被告所主張得以將來未必發生之費用，與現在已取得之貨款互相抵銷之可能，否則無啻於使同一批進口貨物之價格，將因兩年保固期滿後保固費用之有無或多寡，而有浮動之不同，彰顯被告此毫無根據且不符常理之推論，亦重大違反常理與論理法則，應予以撤銷。
⒉道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍（請參前述㈠⒋⑹）。
⒊故凡買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之
服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，是以，無論內陸運輸乃於國內由某特定廠商負責而支付予國內特定廠商，抑或內陸運輸由出口商統籌支付予國內特定廠商，均不影響其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之性質，且內陸運輸費用也不因由出口商統籌支付而必須列入完稅價格之範圍內；同理，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付予國內特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同，準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格內，已至為灼然。
㈥再退萬步言之，即如被告以本法第35條核定（原告否認之）
，則被告以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本案貨物之完稅價格，顯違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定：
⒈按關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第
7款規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．五、輸往其他國家貨物之價格。．．．七、任意認定或臆測之價格」，因此被告若以關稅法第35條「合理方法」核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則，並不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或臆測之價格認定之，否則即屬違法，應予撤銷。
⑴關稅法施行細則第19條之立法理由，謂為使所謂「合理
方法」定義更明確，參照GATT第七條執行協定第7條第2項所列舉之禁止使用估價方式或價格，增訂第二項，俾其周延（原證51號）。
⑵次按，GATT第7條執行協定第7條第2項規定不得採用之
估價方式：「NocustomsvalueshallbedeterminedundertheprovisionsofthisArticleonthebasisof:…（e）thepriceofthegoodsforexport
toacountryotherthanthecountryofimportation」（原證52號），亦即「無論如何，應稅價格之認定均不得依下列之基礎為之（協定第七條第二項）..（e）貨物出口至進口國以外之國家之價格（thepriceofthegoodsforexporttoacountryotherthanthecountryofimportation）」（原證53號）。
⒉被告以車身碼AA者為美規車，車身碼ZZ者為歐規車，又本
案貨物車身碼係為AA，因此本案貨物係屬美規汽車，且又以美元計價，因此乃以德國輸往美國之銷售價格作為本案貨物認定之基礎云云，惟查：
⑴原告之進口汽車車身碼，係由出口商所選定，固有編號
AA者，亦有編號ZZ者（原證24號），然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然之關係，且出口商已親自書面證明車身碼與美規車或歐規車無涉：「本公司茲此證明德國保時捷公司製造的汽車車身碼（底盤編號）結構與所謂的國家規格無關。」（證25號）⑵反之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配合各國之
環保法規、自然環境及該國家人民車輛使用之習慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規格。因此，被告以車身碼即推論本案貨物係為美規車，實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為美規車或歐規車無涉，準此被告僅以車身碼及美元計價即以美規車價格核估本案完稅價格，顯有未依關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。
⒊再被告核估本案貨物之完稅價格，竟以美國網路Edmunds.
com之資料（請參見原證26號）為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格（請參見原證27號），因此被告直接援用Edmunds.com網站上由德國輸往美國之銷售價格作為核估本案貨物之方法，直接違反關稅法施行細則第19條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物之價格作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價方式」之規定。
⒋即便如被告所稱，該美國價格並非德國輸往美國價格（原
告否認之），該美國價格亦自德國輸往美國之價格而來，茲按「德國輸往美國之價格」已屬直接違反關稅法施行細則第19條第2項第5款之規定，則自該違法價格而來之價格，依舉重以明輕原則，更屬關稅法施行細則第19條第2項第5款所禁止之範圍，並同時該當關稅法施行細則第19條第2項第7款之違法，故被告適用美國價格核估本件貨物完稅價格，顯屬重大違法。
⒌退萬步言即被告並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法
（原告否認之），被告依Edmunds.com網站所提供之價格亦有錯誤：按原告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取得系爭貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予消費者或零售商，因此代理商取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有顯著之差異。惟於本案中，被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）（原證28號）作為本案貨物核課完稅價格之基礎（原證26號），顯漏未審酌零售價與代理商價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，且被告未能說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之規定。
⒍即便認為被告將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售價
格，惟該0.85之認定理由為何？被告亦漏未具理由說明，顯以任意臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法第96條與關稅法第19條第2項第7款之違法，應予以撤銷。
㈦原處分（復查決定）違反行政程序法第96條、第100條、第
110條第1項與第114條第1項至第3項等規定，顯有重大明顯之瑕疵，應予撤銷：
⒈所謂「事實」，依據臺中高等行政法院97年簡字第133號
判決，其記載之內容，須達其要件已可得確定之程度，且得據以與其他行政處分為區別，及判斷其已否正確適用法律，方得謂行政處分已有事實之記載；而行政處分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之（原證29號）。所謂「理由」，依據最高行政法院96年度判字第594號判決，「此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會」（原證30號），亦即依據最高行政法院之見解，行政處分除應載明法規依據及事實認定外，亦應載明其裁量斟酌之因素，使得人民得以判斷行政處分是否合法妥當；再按鈞院96年度訴字第2308號判決，課稅之處分「說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政程序法第114條第1項及第2項之規定，業經被告於原告提起訴願時事後記明，業已獲得補正。」（原證31號），亦即課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。
⒉被告於其他許多類似案件，已受不同審判庭、5件高等行
政法院之判決指摘其違反行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項等規定之違法，且又頃獲本件類似案件台中高等行政法院97年訴字第498號判決（原證54號）之肯認，分別簡述如下：
⑴被告之處分（復查決定）於類似案件臺中高等行政法院
96年訴字第351號判決（參原證18號第48頁倒數第4行、第50頁第5行）指摘。
⑵被告之處分（復查決定），於類似案件臺中高等行政法
院97年訴字第390號判決（原證32號）、97年訴字第461號判決（原證33號）及97年訴字第462號判決（原證34號），受該等判決指摘（擷取指摘內容參98年6月16日行政訴訟補充理由（一）狀頁19至21）：因此該處分（復查決定），除關稅法第33條外，因自關稅法第29條至第35條之適用，均有多處重大未具理由之明顯瑕疵，予以撤銷。
⑶被告之處分（復查決定），於類似案件臺中高等行政法
院97年訴字第483號判決（原證35號），亦受該等判決指摘（擷取指摘內容參98年6月16日行政訴訟補充理由
（一）狀頁21、22）。因此該處分（復查決定），顯有多處重大未具理由之明顯瑕疵，而於不同審判庭之審理下，5度受高等行政法院法院指摘予以撤銷。
⑷被告之處分（復查決定），於類似案件臺中高等行政法
院97年訴字第498號（ 胡國棟 法官為審判長）（原證54號），亦甫受「原處分（復查決定）與訴願決定均撤銷」之判決。
⑸本件其他類似案件，有4件高等行政法院判決認被告之
原處分未能具體載明不適用關稅法第29條規定之理由，顯然違法（請參照原證36號之整理）：
①按原告已依據關稅法第29條善盡提供完善交易文件之
協力義務，則被告依法應適用關稅法第29條規定核估本案之完稅價格，否則即為違法；惟按，4件高等行政法院判決多認被告原處分未能敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，且亦未說明本案車輛單價FOBUSD129,389/UNIT為何以依關稅法「合理方法」應改按其他單價FOB
USD132,070/UNIT，其具體核估方式為何？均未見其為具體說明。
②被告稱本件仍有交易文件、道路救援費用及保固費用
等爭議云云，惟4件高等行政法院判決多認：就交易文件部分，被告未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依據；就保固費用部分，被告未能說明進口貨物保固費用何以與完稅價格有關；就道路救援費用部分，被告應向而未向德商為具體查證，顯有舉證責任之違反，且被告既認本案不得以關稅法第29條核課之，又認道路救援費用係為本案貨款一部份，其法律適用為何，未予具體說明。
⑹本件其他類似案件，有4件高等行政法院判決認被告之
原處分未能具體載明不適用關稅法第31至34條規定之理由，顯然違法。依據關稅法第31條至34條之規定，若未能適用關稅法第29條之規定，亦應優先適用關稅法第31、32、33及34條之規定，否則即為違法；然查，亦有4件高等行政法院判決多認被告原處分就關稅法第31條至34條之規定，除對於無法適用關稅法第33條部分有說明外，其餘規定均未為具體之說明，且未予原告有提出據以可能適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定之機會，故尚難逕認系爭來貨無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定。故原處分未能具體載明及舉證其不適用關稅法第31至34條之依據，亦顯然違反關稅法第29條及行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項等規定。
⑺本件其他類似案件，有4件高等行政法院判決認被告之
原處分未能具體載明關稅法第35條如何核課完稅價格之理由，顯然違法本件應以關稅法第29條核估之，退萬步言，縱認本件應以關稅法第35條核估，則亦有4件高等行政法院判決認原處分：（1）未能說明其所依據及查得資料為何？（2）未能說明其如何依據關稅法施行細則第19條第1項規定，且參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則核估之？（3）未能說明其自網站查得之美國進口商公布之售價，其資料來源為何，可信度如何？（4）更未能說明其以美國價格核估之，何以並不違反關稅法施行細則第19條第5款不得以「輸往其他國家貨物之價格」為依據之規定？（5）未能說明為何以美國零售價格之0.85計算之？（6）未能說明其計算成數為何於車身與配備有不一致？（7）未能說明適用美國零售價格計算之推論過程等。
⒊惟本案被告之原處分（復查決定）（附件1、3號）竟仍：
就關稅法第29條之適用部分，被告（1）未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據；（2）亦未說明本案車輛單價FOBUSD129,389/UNIT為何以依關稅法「合理方法」應改按其他單價FOBUSD132,070/UNIT，其具體核估方式為何；就交易文件部分，被告（3）未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依據；就保固費用部分，被告
（4）未能說明進口貨物保固費用何以與完稅價格有關，
（5）就保固費用具體法律關係應查證而未查證；甚而，就道路救援費用部分，被告（6）得向而未能向德商為具體查證，（7）既認本案不得以關稅法第29條核課之，又認道路救援費用係為本案貨款一部份，而未予具體說明；進而就關稅法第35條之適用部分，被告（8）依據之查得資料為何？（9）未能說明其如何依據關稅法施行細則第19條第1項規定，且參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則核估之，（10）未能說明其自網站查得之美國進口商公布之售價，其資料來源為何，可信度如何，
（11）更未能說明其以美國價格核估之，何以並不違反關稅法施行細則第19條第5款不得以「輸往其他國家貨物之價格」為依據之規定，（12）未能說明為何以美國零售價格之0.85計算之，（13）未能說明其計算成數為何於車身與配備有不一致，（14）未能說明適用美國零售價格計算之推論過程等。
⒋被告原處分（復查決定）仍未載明其所謂合理方法之核估
方式，其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該特定核估方式等均漏未說明，亦未載明其完稅價格之計算方法，顯有瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷，且訴願就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，均未予糾正，同有未合。
㈧綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告要求與本案
有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、貨物收據、商業發票、德國原廠2006年、2007年式之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力配合而為提供，因此本案應優先適用本法第29條之規定；迺被告仍意圖混淆舉證責任之規定，未能具體舉證上述交易文件確有真實性或正確性之瑕疵，卻主觀逕自臆測而空言認本件仍有懷疑，而未依據關稅法第29條核估本件完稅價格，顯屬明顯違法。
並聲明：⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「進口貨物．．．．．．海關得依納稅義務人之申請，准
其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法18條第2項、第29條第1項、第35條所明定。本案本局依據驗估處查得之資料據以核定完稅價格，於法並無不合。
㈡行政訴訟起訴狀理由一稱：「．．．．．．一、（一）按原
告己提出關於關稅法第29條規定之交易價格．．．相關證明，被告應適用本法第29條核定而未適用之，其處分顯屬違法．．．．．．不採第29條，而逕自適用第35條規定以核估原告之關稅，原處分之適用顯然違反關稅法第29條至第35條適用邏輯順序之規定．．．．．．（二）．．．．．．財政部關稅總局驗估處與我國駐慕尼黑辦事處商務組及本案出口商間往來信函，原告與國外供應商間並無因本案貨物支付其他費用如保固費及內陸運輸費用，被告據此排除關稅法第29條規定，顯屬違法．．．．．．（三）本案貨物係以FOB貿易條件，此遍觀原告所呈之證物如貨物進口契約、進貨發票、國外供應商出具之特別公告之現行有效版本價格文件、電匯結匯水單等各項價格文件均能清楚而詳實地證明係以FOB為貿易條件計算交易價格．．．．．．（四）被告之原處分及訴願決定之所稱於原告95年帳冊中所陳列之保固費、道路救援費、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。．．．．．
．」等節：
⒈查原告於正式向海關報運進口前，曾將車身及配備價格證
明文件以95年6月15日永（驗）字第95-0615號函（卷2附件9-1）提供給驗估處備查，該等價格證明文件事後於貨物報運進口時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額尚稱相符，然因原告95年度前相同案情案件（報單第DB/D2/95/095D/1928號，下稱另案1），業經海關根據其提供之進口協議書及95年度帳冊資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，基於合理懷疑，另案1依關稅法第29條第5項規定，視為無法按關稅法第29條核定完稅價格。本案係96年度報運進口之保時捷汽車，因案情與另案1相同，驗估處為查明是否仍有前一年度相同疑點，於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請原告查告96年度帳冊明細分類帳會計科目新車及售後服務準備、以及科目明細表會計科目保固費用之登載情形，並請提供影本供核價參考，惟原告迄今仍未說明或提供，又根據驗估處查得之資料，得知仍有道路救援費用之疑點持續存在（卷2附件9-2），96年度既然仍有原告無法釐清之疑點，依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由（卷2附件9-3）「五、海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神。」⒉參據94年3月17日臺中高等行政法院92年度訴字第987號判
決要旨（卷2附件9-4）：「為查明進口貨物之正確價格，．．．．．．其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。」準此，縱原告所提供之2007年車身及配備價格證明文件、進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C匯款之金額皆能相符，而海關在其他交易相關文件資料中仍查有合理懷疑，則來貨應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，至為明顯。又海關係本於職權調查案情，並非以片斷資料作成決定，對於所有有利、不利之證據皆會予以考量，原告行政訴訟起訴狀理由一、（二）所稱顯有誤解。另查95年帳冊中查得之爭點應為「保固理賠支出」而非行政訴訟起訴狀理由一、（四）所稱之「保固費」，兩者並不相同，宜予區分清楚，以免誤解。其次，道路救援若真如原告所述為國內性質，惟原告卻將款項匯往德國保時捷，原告所稱顯有矛盾。另就原告有關保固理賠支出費用、道路救援費用、及交易條件等未能釐清之疑點，玆分述理由如下：
⑴「保固費用」部分，根據原告提供之進口協議書Contra
ctGoodsPorscheSeriesProductionMulti-PurposeSportsVehicleAppendix1totheImportAgreement,Section7Warranty,7.1"EndcustomerswhobuyaPorschevehiclearecovered
byaPorscheWarrantywithintheframeworkof
thecurrentvalidprovisions.．．．．．．"（卷2附件9-5）表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應由賣方承擔，因此消費者在承購汽車後，若發生保固維修之情形，賣方即應支付相當之保固理賠金額給經銷商或維修中心。另WarrantyGuidelinesAppendix6
totheImportAgreement,7.Reimbursementforworkdoneunderwarranty,7.1Paymentflows"PorscheAGshallreimbursetheimporter
forexpensesincurredinaccordancewiththeseguidelines.TheImportshall,inturn,reimbursethedealers."（卷2附件9-6）說明了保固理賠費用是由賣方償付給進口人後，再由進口人償付給經銷商。然查原告95年度營利事業所得稅結算申報書（卷2附件9-7）損益科目32其他費用項下有853萬4,228元之保固理賠支出（即原告依進口協議書之規定，將保固維修之費用償付給保固維修中心），然於原告提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方償付該等保固理賠之相關匯入款資料。觀乎原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為1,741萬8,797元，保固理賠費用853萬4,228元與之相較，竟高達48.9%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違貿易常情。是以，驗估處曾於97年1月31日以（97）驗三（四）外電字第012-1號傳真電文（卷2附件9-8）請駐外單位向賣方查詢應以何種方式補償或支付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未回覆保固責任問題（卷2附件9-9），驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯款紀錄（卷2附件9至10），然原告僅回覆「未曾經驗，無法回答」、「．．．．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內。．．．．．．」，原告並未說明賣方是以折價、補償或其他方式處理保固理賠費用。另查原告曾於相同案情之另一進口案件（報單第DB/D2/94/095D/1737號，下稱另案2）行政訴訟補充理由（三）狀之「原告爭點整理表（稿）」四主張「．．．．．．因汽車維修而產生關於保固理賠之費用．．．．．．基於維持與出口商之關係而一向均自行吸收．．．．．．」（卷2附件9-11），復於另案2行政訴訟補充理由（四）狀主張「．．．．．．為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利．．．．．．原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利．．．．．．」（卷2附件9-12），原告既主張保固理賠費用一向自行吸收，卻又另稱應由賣方償還給原告，僅暫時未行使，顯有矛盾。故以保固理賠費用並未償還之事實觀之，原告是否以間接付款之方式，將保固理賠金額抵充於貨物之實際交易價格中，尚有合理懷疑。
⑵「道路救援費用」部分，原告95年帳冊明細分類帳會計
科目中之道路救援還款費用，係原告依據賣方開立之單據（卷2附件9-13），匯款給賣方之事實（卷2附件9-14）。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，付款對象應為國內道路救援業者，而非賣方。該費用既發生於原告與賣方之間，為查明原告匯款用途，驗估處曾函請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，據其函復稱：「．．．．．．德商Mr.UlrichSchneider．．．
．．．復稱略以『．．．．．．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息．．．．．．』．．．．．．經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理．．．．．．」（卷2附件9-9）。
原告於另案2行政訴訟補充理由（三）狀附表1號[原告之爭點整理表（稿）]五、4、（1）中對於道路救援費用之問題之說明為：「法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，而與出口商無關」（卷2附件9-11），而於另案2行政訴訟補充理由（四）狀二、之說明則為：「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）Pte
Ltd.指定之台灣全鋒汽車股份有限公司提供相關服務．．．．．．」（卷2附件9-12），則道路救援費用究係原告先前主張之與出口商無關，或之後主張之由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」（卷2附件9-15）綜上，原告與出口商間之道路救援關係難以認定，然而該費用既確實由原告匯給賣方，其用途究與貨價有無關係，原告無法釐清，縱如原告之主張，道路救援係德國保時捷原廠推出之銷售策略並統籌辦理，該等匯款金額在性質上似為實付或應付之價款，屬貨價之一部分。
⑶「交易條件」部分，經查原告提供之協議書Section8
Prices8.1"Contractgoodsshallbesoldtotheimporterattheexportpricesvalidfortherelevantcontractareaonthedayofshipment.ThesepricesarelistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbechargedtheex-workspricesvalidonthedayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatch
andacorrespondingprice."（中譯文：向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價。）亦即，交易條件原則上採工廠交貨價格，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示協議書Section8Price8.1所稱保時捷特別公告之有效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。故本案既仍存在前開諸多原告無法釐清之疑點，且原告迄未提供96年度帳冊等相關資料，基於合理懷疑，系案進口貨物視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格；又根據進口協議書，原告係德國保時捷在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前皆於行政救濟中，故查無符合同法第31條及第32條規定，業經海關接受之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考（卷2附件9-16），原告雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與原告為同一負責人，買賣雙方具特殊關係，自無法適用同法第33條規定以「國內銷售價格」核估；又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法依同法第34條計算價格規定核估完稅價格；乃按同法第35條規定之原則（卷2附件9-17），依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法。
㈢行政訴訟理由二稱：「．．．．．．被告縱有排除適用本法
第29、30、31、32、33、34條規定之理由而逕適用第35條核定完稅價格，然按同法第36條及本法施行細則第19條規定，被告亦未就其所查得之資料及核定計算完稅價格之方法以書面敘明，原處分及訴願決定亦有重大瑕庛，而應予撤銷。」乙節，按「納稅義務人得以書面請求海關說明對其進口貨物完稅價格之核定方法；海關之答覆，應以書面為之。」為關稅法第36條之規定，經查本案原告自始並未提出書面請求，自無海關以書面作成之答覆，原告主張顯係誤解，核無足採。
㈣另被告與原告間因核估進口貨物完稅價格作業所衍生之臺中
高等行政法院判決被告勝訴4則，分別依判決原文及順序整理簡述如被告98年5月26日陳報狀。
㈤原告無法提出合理說明，本案無從依關稅法第29條之規定以原告所稱交易價格作為計算完稅價格之根據，茲分述如下：
⒈疑點保固理賠費用：依原告提供之進口協議書已明示進口
貨物之銷售條件中，保固責任應由德國賣方承擔，國外賣方及國內買方（即原告）對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。原告先則主張保固理賠費用一向自行吸收，後又改稱僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，顯有矛盾，亦非實在，況不論金額多寡，原告雖復稱係保留請求權，但既始終未曾依約求償，顯未能釐清排除其為售價之一部。且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為新台幣1,741萬8,797元，保固理賠費用新台幣853萬4,228元與之相較高達48.9之百分比，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違營商之常理。被告以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮，自非無據，請參見台中高等行政法院97年度訴字第347、372、393及410號判決自明。
⒉道路救援費用：原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際
上已匯往國外，自非國內性質，原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，經查係原告依據賣方開立之單據（DebitNote，借方通知），匯款給賣方之事實。如該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而非匯款給德國賣方。道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。該款項既由原告匯給賣方，而原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，原告既主張道路救援係賣方統籌辦理，則被告認該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分，亦非無據，亦請參見台中高等行政法院97年度訴字第347、
372、393及410號判決甚明。⒊完稅價格無法依關稅法第31至34條核估之理由及未記明理
由之瑕疵補正：報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前都於行政救濟中，並無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司代表人與原告公司代表人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，此亦經被告於與原告間歷次復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，被告依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無違誤，請詳參台中高等行政法院97年度訴字第347、372號判決。
⒋本案完稅價格依同法第35條核估之查得資料與合理方法：
本件被告係由駐外單位蒐集美國著名之汽車網站即艾德蒙汽車網站（TheEdmunds.comPricingSystem）中之零售價格（MSRP），原告亦不否認該網站為美國之公開網站，並稱其中MSRP欄確為汽車零售價格無訛，則該價格為自網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，其非關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」尚堪置信。被告依駐外單位查證取得美國地區零售價，以其0.85之成數核定本件之完稅價格，被告認已屬從優有利原告而為核定等語，則既係有所本，尚難指為任意認定或臆測之價格，詳參台中高等行政法院97年度訴字第
393、410號判決。並聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造主要爭點厥為：㈠被告主張系爭貨物涉及「保固理賠費用」及「道路救援費用」之合理懷疑，依關稅法第29條第5項無法核估其完稅價格，是否可採？㈡被告主張系爭貨物之交易條件原則上採「工廠交貨價格」，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示協議書Section8Price8.1所稱保時捷特別公告之有效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。故本案既仍存在前開諸多原告無法釐清之疑點，基於合理懷疑，系案進口貨物視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格，是否可採？㈢原告主張，本件縱如被告以關稅法第35條核定，則被告以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，並以認定價格之比例以核估系爭貨物之完稅價格，顯然違反關稅法施行細則第19條第2項第5款與第
7款之規定，是否可採？以下分別敘述之。
五、被告主張系爭貨物涉及「保固理賠費用」及「道路救援費用」之合理懷疑，依關稅法第29條第5項無法核估其完稅價格，是否可採？經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1、2項固分別定有明文。惟同條第5項亦規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」亦即系爭貨物之完稅價格，固應以其「交易價格」資為計算完稅價格之根據，惟被告如對原告所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未能進一步提出說明，或縱提出說明後，海關仍有合理懷疑者，法律即賦予海關「視為無法按本條（指第29條）規定核估其完稅價格」之效力。
㈡又按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海
關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」復分別為關稅法第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。亦即系爭貨物之價格如未能依關稅法第29條核定其完稅價格者，海關自應依關稅法第31、32、33、34及35條之順序規定核定其完稅價格。
㈢查原告於向海關報運進口系爭貨物之前，曾將相關之車身及
配備價格證明文件，以95年6月15日永（驗）字第95-0615號函（下稱系爭貨物配備價格證明函）提供給驗估處備查，有該系爭貨物配備價格證明函附原處分卷2，第122頁以下足稽。而原告因其95年度前相同案情案件（報單：DB/D2/95
/095D/1928號，下稱另案1），業經海關根據其提供之進口協議書及95年度帳冊資料，查得另案1之貨物尚有「保固理賠費用」、「道路救援費用」以及「交易條件」等疑點有待釐清，且原告未能釐清，基於合理懷疑，被告乃就另案1依關稅法第29條第5項規定，視為無法按關稅法第29條核定完稅價格之事實，復有駐慕尼黑辦事處95年9月13日法貿字第09500001870號函及原告95年度營利事業所得稅結算申報書各附原處分卷2第22-25頁足稽，堪認被告所陳，原告95年度另案1有疑點尚待釐清，且原告未能釐清，有合理懷疑原申報之交易價格不實在之主張，尚非無據。
㈣而本件係原告96年度報運進口之保時捷汽車，因案情與另案
1相同，驗估處為查明是否仍有前一年度相同之疑點，乃於
97年8月27日以總驗通三四字第09710367號，函請原告查告96年度帳冊明細分類帳會計科目新車及售後服務準備、以及科目明細表會計科目保固費用之登載情形，並請提供影本供核價參考，有該通知函附本院卷第358頁足考，惟原告迄今仍未說明或提供，又根據驗估處查得之資料，得知仍有道路救援費用之疑點持續存在（原告迄今仍無法提示所支付道路救援費用最後係由國內全鋒公司收取之金流匯款過程文件），因認原告對系爭貨物仍有無法釐清之疑點，乃依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由
5）「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第5項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」（見原處分卷2第141頁），認定系爭貨物原申報價格不實，仍屬有據。以下分別就系爭貨物之「保固理賠費用」及「道路救援費用」予以論述。
㈤系爭貨物之保固理賠費用及道路救援費用：
⒈依原告提供之進口協議書「ContractGoodsPorsche
SeriesProductionMulti-PurposeSportsVehicleAppendix1totheImportAgreement,Section7Warranty,7.1：EndcustomerswhobuyaPorschevehiclearecoveredbyaPorscheWarrantywithin
theframeworkofthecurrentvalidprovisions.．．．」（見原處分卷2第143-144頁），載明系爭貨物之銷售條件，保固責任應由賣方承擔。據此，可知消費者向原告購買保時捷汽車後，若發生保固維修（Warranty）情形者，終究應由系爭貨物之賣方依上開合約約定，支付保固理賠金額給經銷商或維修中心。因之，若謂原告為賣方所墊付之保固理賠金額非原來買賣契約交易條件之一部，即有疑義。
⒉再者，審諸系爭貨物WarrantyGuidelinesAppendix6
totheImportAgreement,7.Reimbursementforworkdoneunderwarranty,7.1「Paymentflows，Porsche
AGshallreimbursetheimporterforexpensesincurredinaccordancewiththeseguidelines.TheImportshall,inturn,reimbursethedealers.」（見原處分卷2，第146頁）載明系爭貨物之保固理賠費用是由賣方償付給進口人後，再由進口人償付給經銷商。而原告均未依約向賣方求償。驗估處曾乃於97年1月31日以
（97）驗三㈣外電字第012-1號傳真電文（見原處分卷2，第150頁）請駐外單位向賣方查詢，係以何種方式補償，或支付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未正面回覆保固理賠責任問題，亦有駐外單位之查詢結果函附原處分卷2第151-152頁足考。據此，被告因而推論原告是否以間接付款之方式，將保固理賠金額抵充貨物之交易價格中，即非無合理懷疑之基礎。
⒊至於系爭道路救援費用2,160歐元（明細，見原證40）部
分：原告95年帳冊明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係原告依據賣方開立之單據（見原處分卷2，第
110頁），匯款給賣方之資料（見原處分卷2，第109頁）。衡情，若該款項確實用於支付國內所發生系爭貨物之道路救援費用，其付款對象實應為國內道路救援業者，即原告所指之全鋒公司，而非賣方。而被告因認該道路救援費用係發生於原告與賣方之間，為查明原告匯款用途，曾請驗估處函請駐外單位協查，據其函復稱：「．．．德商
Mr.UlrichSchneider．．．復稱略以『．．．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息．．．』．．．經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理．．．」（見原處分卷2，第150-152頁）；另查對原告對於系爭道路救援費用之說明，主張其法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，與出口商無關，乃由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd.指定之台灣全鋒汽車股份有限公司（下稱全鋒公司）提供相關服務等語。嗣經驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」（見原處分卷
2，第176頁）足知，原告與賣方即出口商間之道路救援法律關係，既欠缺相關證明文件以明之，即難加以認定。
惟原告確實將該等費用匯給賣方，為原告所不爭執，則其用途究與貨價有無關係自有待釐清，原告所提資料文件既無法釐清此等疑慮，被告因而據以質疑系爭貨物之申報價格，亦屬有據。原告固再提出原證41說明系爭道路救援費用係德國保時捷原廠推出之銷售策略，亞太地區並交由新加坡MondialWorldAssistance統籌辦理等語。惟請原告提出與其所稱相符之先由原告匯款賣方，再由賣方轉交「新加坡MondialWorldAssistance」公司，再轉付給真正執行救援業務之台灣全鋒公司之金流文件時，原告僅以「他們願意說明，內部文件他們不願意提出」（見本院卷第
132頁）為由，表示無法證明「所支付之道路救援費用最後流入台灣全鋒公司」之境內救援支出之匯款文件資料。
則原告此部分之說詞既無法以客觀匯款流向之文件予以證明，本院自未能僅憑原告事後所提原證41及42之私文書說明，即遽認其此部分主張之事實為真正可採。被告因而認系爭道路救援費用，是否非屬系爭貨物實付或應付之價款，而質疑其應屬貨價之一部，即非無據。
⒋末查，原告所支付之系爭保固理賠金費用，原告業已將之
列報在其96年度營利事業所得稅之其他費用項下，科目「交車雜支」項下抵減，有原告所提原證19以下所附之「原告96年度其他費用及製造費用明細表」在卷足按。是知，系爭貨物之保固理賠費用及道路救援費用本質上已為系爭貨物在台銷售營業活動所為營業費用之一部，顯屬系爭貨物成本之一部。質言之，原告已經支付之系爭保固費用理賠金額，依系爭貨物買賣合約保固理賠金額償付條款之約定，本應向德國賣方求償，在未獲償之前，並依稅務會計相關規定將未收取之系爭保固理賠金費用在公司損益表列報為「應收帳款」，以符其依稅法規定誠實申報之義務，但並未見原告為是項應收帳款之申報；再對照，原告95年度營利事業所得稅之結算申報亦有相同情形，另有該申報書影本附原處分卷2第147-148頁足佐；又參諸原告言詞辯論時陳稱：「（問：既然保固理賠費用及道路救援費用均由原告支出，何以未考量加計在進口車輛之營業成本？）答：有考量成本，都加在售價內。」亦陳明被告所據為質疑之系爭保固理賠費用及道路救援費用，均有列入系爭貨物之售價內。從而可知，系爭貨物買賣契約所約定之「系爭保固理賠費用」及「系爭道路救援費用」項目，原告均已一併將之列入銷售系爭貨物之價格內，顯見「系爭保固理賠費用及道路救援費用」已為系爭貨物買賣契約之延伸，究其實是否非屬系爭貨物汽車本體買賣之一部，難以割裂而毋須計入進口貨物之實際交易價格中，即值商榷。
廣義言之，該等費用已為系爭貨物交易條件之一部，應可堪認定。原告自稱所提未向賣方求償系爭保固理賠費用係因特殊考量等語，核屬其與賣方間之內部關係，並不得以之對抗具備公法關係之關稅債權之課徵。原告主張此項系爭保固理賠費用及道路救援費用之支付，完全與系爭貨物之交易無涉等語，既與查證之事實有忤，自難以採信。被告爰依實質審查主義，考量系爭保固理賠費用及道路救援費用，質疑系爭貨物原申報價格為不實，難謂無據。原告主張系爭貨物以其進口申報之發票為據，與事實吻合並非不實等語，難謂可採。
㈥至有關系爭貨物交易條件部分：經查原告提供之協議書
Section8Prices8.1「Contractgoodsshallbesold
totheimporterattheexportpricesvalidfortherelevantcontractareaonthedayofshipment.ThesepricesarelistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbechargedtheex-workspricesvalidonthedayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatchandacorrespondingprice.」（第8項，價格：向進口方出售之貨品價格，為裝船日適用在合約許可地區之出口價格。該等價格列在保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相對應之價格，則進口方應支付之價格為於裝船日有效之工廠交貨價。）載明，系爭貨物之交易條件，原則上係採工廠交貨價格，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示協議書「
Section8Price8.1」所稱保時捷特別公告之有效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相對應之價格，則依約，賣方向進口方之賣價即應為「裝船日有效之工廠交貨價」。被告因而認為系爭貨物既仍存在前開諸多原告無法釐清之疑點，且原告迄未提供96年度帳冊等相關資料，基於合理懷疑，系爭貨物「視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格」，並無不合。
六、然查，於茲須進一步探究者，厥為被告就系爭貨物「視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格」，固非無見。惟查：
㈠當被告發現「系爭貨物視為無法按關稅法第29條核估其完稅
價格」者，即應依關稅法第31-35條依序檢視適用之法條，以核定其完稅價格，前已述明。然，原處分對於何以查無符合同法第31條及第32條規定，並未見其在復查決定處分書中予以載明理由，亦查無行政程序法第97條「得不記明理由」之情形，自與同法第96條第1項行政處分以書面為之應記載「理由」之規定未符，容有「理由不備」之違法。
㈡被告固於本院審理中主張「根據進口協議書，原告係德國保
時捷在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前皆於行政救濟中，故查無符合同法第31條及第32條規定，業經海關接受之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考」等語。然按，關稅法第31條第1項及32條第1項所謂「同樣貨物之交易價格」及「類似貨物之交易價格」，並無排除行政救濟中之「同樣貨物」及「類似貨物」之交易價格不得採用之規定，被告限縮法條文義解釋，與法未合，難謂可採。
㈢原處分固記載「原告雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為
福斯汽車股份有限公司，與原告為同一負責人，買賣雙方具特殊關係，自無法適用同法第33條規定以『國內銷售價格』核估」等文字。惟按，關稅法第33條所稱「國內銷售價格」，仍無必然排除銷售價格所據之當事人間具備特定利害關係，即不予適用之明文。解釋上，如果所蒐集之「國內銷售價格」之銷售發票或憑據等，具備客觀合理之外觀，即符合法條文義，足為參考之數據。然原處分（即復查決定）僅因買受人為福斯汽車股份有限公司，與原告為同一負責人，買賣雙方具特殊關係，並未進一步敘明，何以具備此等關係即不予適用同法第33條之規定，況該等銷售價格之發票金額為多少？銷售數量多少？是否不夠客觀合理？均未見原處分交待其理由，其逕以公司負責人同一，即排除以「國內銷售價格」核估之規定，仍難謂無限縮法條文義解釋之情形，而無足採。
㈣至原處分對於排除關稅法第34條適用之理由，僅為「另查無
同法第34條規定之相關資料可資引用」等文字。然查，關稅法第34條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：生產該進口貨物之成本及費用。由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」可知，原處分排除適用第34條之前，依法須先蒐集：①生產該進口貨物之成本及費用。②由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。③運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。但並未見被告提出該等資料文件以明之，原處分僅泛言「查無資料」難謂符合實情。蓋系爭貨物之「運費、裝卸費、搬運費及保險費」等部分費用（即運費、保險費）已經其進口報單載明在案，有該進口報單附原處分卷2第15-16頁足稽，並非全然無資料可據；且並未見被告行文相關單位查詢其他相關之①生產該進口貨物之成本及費用、②由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用等之資料，則事實是否確實如原處分所稱「查無資料」，即難謂有據。
七、末查，原告主張本件縱應依關稅法第第35條核定完稅價格，然被告以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，亦有違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定等語。
㈠按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29
條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」次按關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．輸往其他國家貨物之價格。．．．任意認定或臆測之價格。」㈡據上規定，原處分依關稅法第35條採用「依據查得之資料，
以合理方法」核定系爭貨物之完稅價格時，自應遵守同法施行細則第19條第2項第5、7款之規定甚明。惟查，原處分所據之查得資料為何？其僅粗略記載「依本案車身號碼查得其係美規車，參據美規車核價方式查得之合理價格據以核估完稅價格．．．」（見本件復查決定書第4頁），並未載明所參據「美規車核價方式」之資料為何，已有未符法條所稱「依據查得資料」之規定。嗣經本院審理期間，被告始稱所參據者為「美國網路Edmunds.com之MSRP（建議售價）銷售資料」。然查，美國網路Edmunds.com在其網站公開之MSRP（建議售價）銷售資料（見原證26，本院卷第146頁以下），乃德國保時捷公司銷售至美國之參考價格，核尚非系爭貨物銷售台灣地區之參考價格，原處分據以資為核定系爭貨物之參考價格，實與關稅法施行細則第19條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物之價格」作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之規定。被告因而據之，另再乘以85%核算，充當系爭貨物之完稅價格，即屬無據，而有違反同條第7款之虞，難謂有洽。
八、綜上，被告以原告系爭貨物進口申報之價值，因查到原告直接匯款支付德國賣方系爭保固理賠費用及道路救援費用，卻未見原告依約向賣方求償系爭保固理賠費用，系爭道路救援費用亦未見原告提出與所述相符之資料證明文件，因而認其原申報價格無法確認，依關稅法第29條規定「視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格」，自屬有據。原告主張系爭貨物所提發票等資料已足證明所申報之價格為交易價格，既與查證之事實未符，自屬無法採取。原處分（即復查決定）因而據以核定其完稅價格，固非無見。惟按，依關稅法第31-3
4條規定，必因無法適用同法第31-34條規定核定系爭貨物之完稅價格，始得適用關稅法第35條規定核估之。然查，原處分對於何以無法適用關稅法第31-34條規定予以核估，或未載明理由、或所載理由非法律所限制者、或所蒐集之核估資料不完整，即遽為認定無法依關稅法第31-34條規定核估，自嫌速斷，難謂理由完備，無法維持；又，原處分雖依關稅第35條規定核估系爭貨物之完稅價格，然依該條規定之要件之一「依據所查得之資料」，竟為德國保時捷公司輸往美國，由美國Edmunds.com公開在其網站之MSRP（建議售價）銷售資料，顯非銷售台灣地區之銷售價格，原處分加以援引，容有違反關稅法施行細則第19條第2項第5款之規定；原處分除參據美國Edmunds.com公開在其網站之MSRP（建議售價）銷售資料外，復逕自再將所參據之銷售價格乘以85%，資為核定系爭貨物之完稅價格，亦有違反同條項第7款之虞，均有違誤，訴願決定予糾正，亦有未合。復為原告所爭執訴請撤銷，為有理由，自應由本院就此違失均予撤銷。惟慮及本件尚有關稅法第31-34條適用之考量，及適用第35條之蒐集查得資料諸多事項有待原處分機關予以裁量調查，爰發回原處分機關依本件判決意旨，更為適法之處分，以符法制，並昭折服。
九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月30日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月30日
書記官陳清容