裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第36號判決
裁判日期：民國94年05月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
九十四年度簡字第三十六號原告甲○○輔佐人乙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國九十三年十一月二十九日台財訴字第０九三００五三四一００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除自用住宅購屋借款利息新臺幣（以下同）四七、一二四元，被告以原告或受扶養親屬該年度未在該列報房屋貸款所在地址
辦竣戶籍登記，不符規定，否准認列，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）所得稅法施行細則第二十四條之三對於所得稅法第十七條第一項第二款第二目之適用，限制以「在該地址辦竣戶籍登記」為要件之規定，係「限縮母法之適用」與司法院釋字第四一五號解釋意旨有違，應不予援用：按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定．．．同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法．．．之規定，．．．確規係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時，按受得扶養人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶義人是否為家長家屬，應取決於其有無共同無生活應之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為惟一認定惟標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規行定：「本法．．．之規定，其納稅義務人之其他親屬或家屬，應以納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」，其應以與稅納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。同理，本案購屋借款利息扣除額，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之規定為：「購屋借款利息：納稅義務人購自用住宅，向金融機構所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限」，母法並未限制須在該房屋地址「辦竣戶籍登記」為要件。但其子法所得稅法施行細則第二十四條之三卻規定：購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：「一、．．．二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記．．．」，其應以納稅義務人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址「辦竣戶籍登記」為要件之規定，即為限縮母法之適用，有違用憲法第十九條租稅法律主義，故亦與前開司法院釋字第四一五號解釋意旨有違，應不予援用。（二）被告辯稱：所得稅法第二十四條之三之規定，因購屋自用者眾多，倘採實質認定，無異增加稅捐稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，為確保法律之可行性，乃以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該址是否辦竣戶籍登記，．．．做為判斷是否為自用住宅之準據，故此項之設籍為要件之限制，並未增加母法所無之限制云云。茲參查同樣在所得稅法第十七條第一項第二款第二目中之第六小目－房屋租金支出，母法規定：納稅義務人及其配偶與受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住，且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金，每一申報戶每年扣除額以十二萬元為限。而其子法所得稅法施行細則第二十四條之六卻規定：依本法第十七條．．．規定，申報房屋租金支出扣除額者，應檢附左列證明文件：二、租屋自住之證明文件：納稅義務人本人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明或納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書，意即在租屋自住之規定，即不必以「辦竣戶籍登記」為唯一之認定準據，而不虞「增加稅捐稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源、實際上將窒礙難行」，足見被告理由之矛盾。蓋若行政機關若以辦竣戶籍登記者為本案購屋借款利息之納稅義務人，推定已為自住之認定則未嘗不可，而未辦竣戶籍登記者為數已不多，自可以客觀事實舉證而認定。本案被告以所得稅法施行細則第二十四條之三限縮母法之適用，不僅違反憲法第十九條租稅法律主義，即以實質課稅原則（應以客觀事實認定）而言，亦有違誤。（三）所得稅法第十七條對於納稅義務人購買自用住宅之購屋借款利息，既然未限制以辦竣戶籍登記為條件，則其購買之房屋是否為自住，自應依據民法第二十條「依一定事實，足認以久住之意思，於一定地域者，即為設定其住所於該地」以及第二十三條「因特定行為選定居所者，關於其行為，視為住所」等規定予以認定。而「設有戶籍」者，依司法院釋字第五五八號解釋理由書解釋，係僅具推定具有久住之意思，亦即頂多以設有戶籍者推定其為設定住所於該地而已。所得稅法施行細則第二十四條之三為方便認定起見，自得依據其已辦竣戶籍登記者認定之。惟依據司法院釋字第五四二號解釋理由書解釋：「按戶籍僅係基於特定目的所為之行政管制措施，如行政機關基於行政上之便利將戶籍為超出該特定目的範圍之使用，而以設籍與否為管制之要件，固非法所不許，但仍應遵循憲法第七條之平等原則。凡能以其他方式舉證證明．．．有．．．居住之事實者，縱未設籍，行政機關仍應為．．．發給」以及解釋文「．．．自應以有居住事實為前提，其認定之依據，設籍僅係其一而已。．．．竟以設籍與否為認定是否居住．．．之唯一標準．．．，但未顧及其他居住事實之證明方法，有欠週延」等之解釋意旨觀之，本案原告九十一年度購買自用住宅之購屋借款利息四七、一二四元，自不能僅以所得稅法施行細則第二十四條之三所稱之「辦竣戶籍登記」者為唯一之認定標準，而應參酌其他居住之事實，以為認定云云。被告答辯意旨略謂：（一）按「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」、「……購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三所明定。（二）按所得稅法施行細則係財政部依行為時所得稅法第一百二十一條之授權擬定，呈請行政院核定後公布，該細則第二十四條之三規定之內容，乃針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，因購屋自之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益用者眾多，倘採取實質認定，無認異增加稅捐稽徵機關極大於國家社會，為確保法律之可行性，乃以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址是否辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用，作為判斷是否為自用住宅之準據，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無之限制。至於司法院釋字第四一五號解釋，以修正前所得稅法施前行細則第二十一條之二規定，限縮母法所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，係因母法規定「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一一一四條第四款及第一一二三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧。」已對「家屬」之認定，明文取決於有無共同生活之客觀事實，而修正前所得稅法施行細則第二十一條之二關於減除扶養親屬免稅額以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，自為限縮母法之適用。復觀之，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。‧‧‧」其全然未對購屋借款利息之扣除要件「自用住宅」加以規範，反有意就實際如何認定始符合購屋借款利息扣除要件此種細節性及技術性之規範授權行政機關加以規定，是所得稅法施行細則第二十四條之三之規定並未限縮母法適用。（三）次按所得稅法施行細則第二十四條之六第二款規定申報房屋租金支出不以「在該址辦竣戶籍登記」作為租屋自住唯一證明文件，係因出租人並不負有同意承租人設籍之義務，且視社會實際現況，出租人亦多不願承租人遷籍於承租之房屋，為此，基於法律不強人所難之法理，自不宜以「辦竣戶籍登記」作為租屋自住唯一證明文件。而所得稅法施行細則第二條之三第二款規定購屋借款利息之扣除以「在該址辦竣戶籍登記」為要件，除前（二）所述外，實因房屋為納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬所有，辦竣戶籍登記無實際上困難，以此為要件自屬合理，並無矛盾之虞。（四）綜上，原告本年度列報其所有坐落台南市○區○○路一段三七七號十一樓之一房屋之購屋借款利息四七、一二四元，惟本年度其戶籍登記在高雄市○○區○○○路○○○巷○○○號，受扶養親屬本年度戶籍登記地址亦均在臺北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○○○號，有中國信託商業銀行開立之房屋擔保借款繳息清單影本暨戶籍資料附卷可稽，原告或受扶養親屬本年度既未在列報房屋貸款所在地址辦竣戶籍登記，即與首揭規定不符，系爭借款利息自不得扣除，被告否准認列扣除，並無違誤。(五)基上論結，本件原告之訴為無理由，請予判決如答辯聲明。（另納稅義務人 黃明棋 與本案同一案情事件之行政訴訟案，業經大院九十三年度簡字第四一一號簡易判決：原告之訴駁回，請參酌。）
三、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．
５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」、「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及所得稅法施行細則第二十四條之三所明定。
四、經查，原告九十一年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除自用住宅購屋借款利息四七、一二四元，被告以原告或受扶養親屬該年度未在該列報房屋貸款所在地址辦竣戶籍登記，不符規定，否准認列等情，為兩造所陳明，復有戶籍謄本影本、中國信託商業銀行九十一年度房屋擔保借款繳息清單、原告九十一年度綜合所得稅結算申報書及被告對原告之九十一年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、茲原告雖以前詞爭執，惟查：
（一）按所得稅法施行細則係財政部依行為時所得稅法第一百二十一條之授權規定所制訂，並呈請行政院核定公布。而觀諸該細則第二十四條之三規定之內容，乃係針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，俾以獎勵人民購屋自用，達住者有其屋之立法目的，此與土地稅法第十七條對於自用住宅用地地價稅稅率亦給予優惠之法意相同。又行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，固未設明確規定，然參照土地稅法第九條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，並不違背行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定之立法意旨（最高行政法院九十一年度判字第一四九七號判決參照）。蓋購屋自用者眾多，倘稅捐稽徵機關採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，此完全合乎施行細則係作為母法之技術性、細節性補充規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無之限制，亦未悖離該條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，核與法律保留原則無違，本院自得予以援用。
（二）次按，所得稅法施行細則第二十四條之六第二款係規定申報房屋租金支出不以「在該址辦竣戶籍登記」作為租屋自住唯一證明文件，因出租人並不負有同意承租人設籍之義務，且視社會實際現況，出租人亦多不願承租人遷籍於承租之房屋，而所得稅法施行細則第二條之三第二款規定購屋借款利息之扣除，以「在該址辦竣戶籍登記」為要件，因房屋為納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬所有，辦竣戶籍登記無實際上困難，以此為要件自屬合理。前揭所得稅法施行細則兩條所規範之事項不同，自不得比附援引。
因此，自不得以所得稅法施行細則第二十四條之六第二款規定不以「辦竣戶籍登記」作為租屋自住唯一證明文件，遽認同細則第二條之三第二款規定購屋借款利息之扣除，以「在該址辦竣戶籍登記」為要件係屬違法。末按，司法院釋字第四一五號、五四二號、五五八號解釋與本件情節均不相同，自亦無援用上述解釋之餘地。是原告主張：所得稅法施行細則第二十四條之三對於所得稅法第十七條第一項第二款第二目之適用，限制以「在該地址辦竣戶籍登記」為要件之規定，係限縮母法之適用，與租稅法律主義不合，並與司法院釋字第四一五號、五四二號、五五八號解釋意旨有違，應不予援用云云，均不足採。
六、綜上所述，被告以原告申報之自用住宅購屋借款利息四七、一二四元不符規定而否准認列，揆諸首揭行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三之規定，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。是本件原告之訴為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年五月二十七日
第二庭法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年五月二十七日
書記官黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。