裁判字號：最高行政法院95年判字第1104號判決
裁判日期：民國95年07月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第01104號上訴人丙○○
甲○○乙○○共同訴訟代理人 黃瑞謨 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月10日臺北高等行政法院91年度訴字第3781號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）77年間未辦營業登記，即以坐落桃園縣○○鄉○○○段320之298至320之349地號土地合夥興建「漢宮庭園」房屋51戶出售，經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查獲，核定銷售額新臺幣（下同）44,418,073元（含稅），應補徵營業稅2,115,146元（經本院83年度判字第2144號判決確定）。另未辦營業登記部分依行為時營業稅法第45條之規定處罰鍰3,000元；未辦營業登記逃漏營業稅部分，依同法第51條第1款之規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰10,575,700元；未依規定給予他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條之規定，按查明認定之總額處5%罰鍰2,115,146元，合計罰鍰12,693,846元，罰鍰部分亦經臺灣省政府84年9月16日府訴二字第160889號訴願決駁回確定。嗣上訴人乙○○於85年12月3日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關以86年5月30日86桃稅法字第86015209號函上訴人更正銷售額為41,101,071元，營業稅更正為2,055,054元，罰鍰更正為6,165,100元（即所漏稅額3倍）。上訴人復於90年4月9日向原處分機關申請依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條之規定退還超過所漏稅額1倍20,055,054元之罰鍰，經原處分機關90年5月3日90桃稅溪營字第90004952號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人以86年5月30日86桃稅法字第86015209號函更正罰鍰處分，係另一新行政處分，上訴人得於法定期間內對該函請求行政救濟。且系爭更正罰鍰處分當時，應屬未確定案件，依財政部85年台財稅第000000000號函釋，應適用85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則，依84年8月2日修正之營業稅法第51條第1款較輕之罰鍰規定裁罰。本件違章情節，屬「未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者」，更正前處分按修正前營業稅法第51條第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）處5倍罰鍰，係最低倍數，則同一違章行為，適用修正後之同條規定處罰，基於比例原則亦應處最低之1倍即可，被上訴人更正處分處3倍罰鍰，顯有不合。又臺灣省政府87年12月7日87府訴二字第174244號訴願決定案件，情節相似，被上訴人僅按所漏稅額處最低1倍罰鍰，違反行政程序法第6條規定及租稅平等原則。更正罰鍰處分所適用法令有誤，自有稅捐稽徵法第28條之適用。為此訴請撤銷訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3倍罰鍰6,165,100元部分。
三、被上訴人則以：上訴人以銷售額計算錯誤申請更正，原處分機關更正銷售額為41,101,071元，營業稅更正為2,055,054元，並按85年7月30日公布增訂之稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，改依84年8月2日公布修正之營業稅法第51條第1款規定，衡酌其違章情形，依裁罰參考表，重行按更正後所漏稅額處3倍罰鍰6,165,100元，至依行為時營業稅法第45條及稅捐稽徵法第44條規定裁罰部分，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋擇一從重原則，免再罰鍰。該更正處分未違反稅捐稽徵法第48條之3及行政程序法第7條比例原則，無稅捐稽徵法第28條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，．．．：一、未依規定申請營業登記而營業者。
」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」分別為84年8月2日公布修正之營業稅法第51條第1款、85年7月30日公布增訂之稅捐稽徵法第48條之3及88年2月3日公布之行政程序法第7條所明定。查系爭違章案件原經桃園縣稅捐稽徵桃園縣稅捐稽徵處83年11月11日桃稅法字第83023883號處分書，核定其銷售額44,418,073元（含稅），應補徵營業稅2,115,146元，並按所漏稅額處5倍罰鍰10,575,700元。本案業經前臺灣省政府84年9月16日府訴二字第160889號訴願決定確定在案，嗣因上訴人乙○○於85年12月3日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關86年5月30日86桃稅法字第86015209號函更正銷售額為41,101,071元，應補徵營業稅更正為2,055,054元，並按85年7月30日總統令公布增訂之稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，改依84年8月2日總統令公布修正之營業稅法第51條第1款之規定，衡酌其違章情形依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按更正後所漏稅額處3倍罰鍰計6,165,100元，至其未依規定申請營業登記而營業，依營業稅法第45條之規定處罰鍰3,000元，及未依規定給予他人憑證，按稅捐稽徵法第44條之規定，應以更正後查明認定之總額，處5%罰鍰2,055,054元部分，因本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋之規定，採擇一從重，被上訴人遂依營業稅法第51條第1款之規定按所漏稅額2,055,054元處3倍罰鍰計6,165,100元，核與增訂之稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則之規定相符，亦與行政程序法第7條「比例原則」規定尚無牴觸。另稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。同法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨係指尚未裁罰確定之案件，始有其適用。財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就稅捐稽徵法第48條之3之規定所作之解釋，經核並無違反法律之規定，被上訴人係其下級機關，自應予以適用。本件業經前臺灣省政府84年9月16日府訴二字第160889號訴願決定確定在案，原處分機關依（行為時）營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額2,055,054元處3倍之罰鍰計6,165,100元，並無不妥。從而，本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原處分機關否准其申請退還已確定之罰鍰，訴願決定予以維持，俱無不合等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人訴為無理由，予以駁回。
五、本件上訴人主張被上訴人更正罰鍰處分未依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，適用84年8月2日公布修正之營業稅法第51條第1款規定而適用法令錯誤云云，經查被上訴人 陳明 係依85年7月30日公布增訂之稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，改依84年8月2日公布修正之營業稅法第51條第1款規定，衡酌其違章情形，依裁罰參考表，重行按更正後所漏稅額處3倍罰鍰，原判決亦認定系爭更正罰鍰處分係依84年修正後之營業稅法第51條第1款規定裁罰，核與原處分卷附審查報告（上訴人申請更正後，被上訴人所為審查）上審核意見欄記載：「本案依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則裁罰。」相符。且84年修正前之營業稅法第51條法定罰鍰範圍係所漏稅額5倍至20倍，更正罰鍰處分裁處3倍罰鍰，顯非依84年修正前營業稅法第51條第1款規定為之，而係依修正後規定裁罰，應無未適用稅捐稽徵法第48條之3及84年修正後之營業稅法第51條第1款之適用法規錯誤情形。又84年修正後之營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，更正罰鍰處分裁處所漏稅額3倍罰鍰，未逾越裁量範圍，且本件屬「未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者」，為上訴人自承之事實，依財政部84年8月30日發布修正之裁罰參考表，亦載明此種違章情節應處3倍罰鍰，被上訴人本於其行政裁量所為處分無逾權或濫權情事，難謂違反比例原則。而所謂「比例原則」應指行政處分符合適當性、必要性及過度禁止原則，非如上訴人所主張，應先按行為時之法律裁處後再按修正後之法律，依比例之倍數裁處罰鍰。而所謂最有利於納稅義務人之法律，亦非指行政罰之裁處，一律按稅法規定最低度之金額或倍數予以處罰。上訴人主張原罰鍰處分係按最低倍數5倍裁罰，則依修正後之規定裁罰，亦應比例處最低倍數1倍之罰鍰云云，自無可採。至上訴人所引臺灣省政府87年12月7日87府訴二字第174244號訴願決定案件，與本件更正罰鍰處分所裁倍數不同，微論該案案情是否盡同，難以由該決定論斷，且係另案裁罰是否妥適問題，尚難執此主張更正罰鍰處分裁量違法或違反平等原則及有差別待遇情形（行政程序法於90年1月1日起施行，原處分機關86年5月30日為更正罰鍰處分時尚無行政程序法之適用），亦無其他明顯重大瑕疵而屬無效情事。綜上，更正罰鍰處分並無上訴人所稱適用法令錯誤情形，原判決認定本件不合稅捐稽徵法第28條規定，尚無不合。原判決另稱：依財政部85年台財稅第000000000號函釋意旨係指尚未裁罰確定之案件，始有稅捐稽徵法第48條之3之適用。本件業經前臺灣省政府84年9月16日府訴二字第160889號訴願決定確定在案等語，其意何指不明，如係認本件係經裁罰確定案件，無稅捐稽徵法第48條之3之適用，則與所認更正罰鍰處分業依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕裁罰相違，尚有不當，惟此於結論無影響，仍應予維持。上訴人猶執陳詞主張更正罰鍰處分適用法令錯誤，僅應裁處1倍罰鍰云云，指摘原判決不當，為無理由，應駁回其上訴。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中華民國95年7月20日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年7月21日
書記官邱彰德