最高行政法院95年度判字第1139號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1139號判決

裁判日期：民國95年07月20日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01139號上訴人臺灣通用器材股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3239號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報依促進產業升級條例（下稱促產條例）本年度研究發展支出可抵減稅額新台幣（下同）21,787,041元，經被上訴人初查核定為4,053,771元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認抵減稅額3,819,511元，其餘未獲准變更。上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人之業務經營型態主要係接受美商通用公司之委託製造電子相關產品，而上訴人於公司組織下設有研究發展部門專事研究新產品、改進生產技術及改善製程之研究發展活動，故用於該等研究發展活動之支出，若符合行為時促產條例第6條第1項及行政院台84財字第15116號函所頒布之投資抵減辦法第2條所規定者，應准依促產條例第6條第2項及第3項、投資抵減辦法第5條之規定，計算可抵減應納營利事業所得稅額之金額。依據上訴人與美商通用公司簽定之加工契約，約定有利不利差異皆由美商通用公司負擔，無非用以保障受委託加工廠商可以享有一定利潤之營運。若以非研究自己產品而予以否認研究發展事實，進而否決相關研究發展支出適用投資抵減辦法，則不啻說明台灣目前絕大多數之半導體業者無適用研究發展支出投資抵減之資格。又上訴人主要研究發展活動之一係開發新產品，且相關研究成果亦已申請專利或智慧財產權，或使其成為商業化商品後予以量化生產，故應屬促產條例第6條規定之可享受投資抵減之研究發展支出。況上訴人之新產品開發流程係由研發部門與上訴人之行銷處配合瞭解客戶需求之市場趨勢，決定新產品開發之種類及方向；自產品之構想、原型新產品之設計與製造、完成新產品之設計認證至試製新產品等之研究發展過程均由上訴人之研發部門人員執行。惟被上訴人及訴願機關對上訴人從事研究發展活動之實質及所提供之事實資料，皆未予以審究，即率而認定上訴人列報之研究發展支出不適用投資抵減，顯有欠公平合理。另觀諸促產條例及投資抵減辦法第2條規定可知，公司研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求而進行研發，惟確有研發之事實，達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之程度，即應可適用前述之投資抵減辦法，此見解亦有財政部87年台財訴第000000000號訴願決定案例可循。被上訴人未就上訴人之具體研發事實查明，逕以不確定之籠統概念或昧於事實認知之主觀意念，遽而否決上訴人申報之研發支出適用投資抵減辦法，顯違促產條例第6條及投資抵減辦法之規定。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人營業項目為產銷電子組件、從事外銷電子組件品質檢驗、在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業暨電視變頻器之修理，主要業務係接受美商通用公司委託從事加工生產，依加工合約規定，其須嚴格遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，是上訴人主張研究與發展新產品之事實，自難採信。另上訴人為美商通用公司委託製造廠商，依雙方於81年6月30日所訂立之合約書，上訴人係依美商通用公司之委託並受其規範生產產品，生產過程所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收，準此，上訴人縱令有研究發展之行為，惟上訴人因受合約之拘束而依美商通用公司指示製造產品，且合約亦載明「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由美商通用公司所吸收，故其研發所產生之有利因素均屬美商通用公司所有，亦即其研發成果之所有權屬美商通用公司，核與首揭認定原則不符。換言之，本件研究與發展之支出應屬美商通用公司所有，自不應予認列，惟初查已核認部分列支之費用，被上訴人復查決定乃基於復查結果不得更不利於上訴人之法理，除追認上訴人處理公元2000年資訊年序費用之研究發展支出25,463,406元外，其餘仍維持原否准之處分，並無不妥等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查上訴人營業項目為產銷電子組件、從事外銷電子組件品質檢驗業務、在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業、電視變頻器修理等業務，其87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額21,787,041元，被上訴人復查決定除追認上訴人處理公元2000年資訊年序費用之研究發展支出25,463,406元外，其餘仍維持原否准之處分等情，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書及復查決定等影本可稽。茲上訴人雖主張系爭支出係屬其自身之研究發展支出，並提出研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、合約、領用材料證明暨專利證明文件等為證。惟查美商通用公司之業務包括研發、製造及銷售電子設備、零件，而上訴人業務則包括代理美商通用公司在台灣採購原物料及生產製造電子設備、零件，美商通用公司購買上訴人之各項產品，以上訴人之製造成本加10%作為採購價格，上訴人生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸收，上訴人代理採購服務費，按採購服務成本加10%計算，且須遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，並無新產品之研發等情，有上訴人與美商通用公司之加工合約書影本足憑，是上訴人既須依美商通用公司之指示製造產品，且於「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由美商通用公司所吸收，則上訴人縱有研發之情形，亦因受上開合約之拘束，其研發成果及成本費用等即仍由美商通用公司所吸收，應可確定。故被上訴人以系爭研究與發展之支出應屬美商通用公司所有，而予以否准認列，即非無據。況上訴人所提研究發展計畫均係針對產品加工過程中之缺失檢討、建議模擬及產品改善為之，非屬新產品之開發研究，亦非現有產品、生產技術之重大突破，本與研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠之旨有間，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇；至上訴人所提專利證明文件固與生產製程有關，然亦無法逕認有研發之事實，且被上訴人認該部分屬改進生產技術項目，而改進生產技術之相關支出業經核認1,362,015元在案。從而被上訴人復查決定以系爭支出非屬研究發展投資抵減範圍，而予以否准抵減，即非無憑，所為初查核定已核認部分因基於利益變更禁止之法理而予以維持，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見。然查「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」分別為行為時促產條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條所明定。另財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函檢發之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法審查要點」，認定原則一、二及四則分別明定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展須研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研究成果為認定之依據。」、「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」而原判決認上訴人列報之87年度研究發展支出不應准抵減稅額，無非以依上訴人與美商通用公司所訂合約，上訴人代理美商通用公司在台灣採購原物料及生產製造電子設備、零件，美商通用公司購買上訴人之各項產品，以上訴人之製造成本加10%作為採購價格，上訴人生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸收，上訴人代理採購服務費，按採購服務成本加10%計算，且須遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，並無新產品之研發。上訴人既須依美商通用公司之指示製造產品，且於「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由美商通用公司所吸收，則上訴人縱有研發之情形，其研發成果及成本費用仍由美商通用公司所吸收。況上訴人所提研究發展計畫均係針對產品加工過程中之缺失檢討、建議模擬及產品改善為之，非屬新產品之開發研究，亦非現有產品、生產技術之重大突破，本與研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠之旨有間，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇等語，為其論據。惟查：依前述投資抵減辦法第2條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。而本件依原判決書第3頁至第5頁之記載，上訴人已提出本年度研究發展活動具體內容、研究成果等相關資料供核，則原審自該等資料應得判斷上訴人本年度所列報之研究發展項目是否與美商通用公司委託生產之事項有關，若該研究發展事項是專為美商通用公司委託生產而為，並僅為該生產所得使用，始有發生原判決關於研發成果，由美商通用公司所吸收，非歸上訴人享有之論證結果。然原判決不僅未就上訴人本年度主張之研究發展事項與上述委託生產合約間之關係，加以認定；甚且上訴人本年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。至於原判決援為論據之上訴人與美商通用公司間訂立之合約，乃上訴人與美商通用公司間關於買賣等事項之契約，其中關於美商通用公司以上訴人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10%作為採購價格，並生產過程中產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收之價格約定，乃屬上訴人利潤保障之約款，原審判決以之作為本年度研發成果非歸上訴人享有之唯一論據，依上開所述，實有認定事實違背論理法則之違法。另原判決既認上訴人所提專利證明文件固與生產製程有關，惟未敘明理由，即遽認其無法認為有研發之事實，亦難謂無判決不備理由之違法。綜上所述，原判決既有違背論理法則及理由不備之違法，上訴意旨指摘原判決違法不當，非無理由，爰將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年7月20日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年7月20日
書記官王福瀛