裁判字號：臺灣高等法院110年上訴字第387號刑事判決
裁判日期：民國110年12月29日
裁判案由：詐欺等
臺灣高等法院刑事判決110年度上訴字第387號上訴人即被告 雷昇昌 選任辯護人 鄧湘全 律師
洪國華 律師上訴人即被告 郭慧卿 選任辯護人 林長泉 律師上訴人即被告 張家興 上列上訴人因詐欺等案件，不服臺灣新北地方法院108年度訴字第717號，中華民國109年11月19日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署107年度偵字第18834號、106年度偵字第34634號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於郭慧卿部分撤銷。
郭慧卿犯三人以上共同詐欺取財罪，處有期徒刑貳年，緩刑伍年。並應於判決確定之日起壹年內，向公庫支付新臺幣拾伍萬元。
未扣案之犯罪所得新臺幣參拾參萬陸仟貳佰壹拾肆元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
被訴偽證罪部分，無罪。
其餘上訴駁回。
事實
一、雷昇昌係強發實業有限公司（下稱強發公司）之董事（民國
100年4月14日至100年10月6日），屬公司法第8條第1項所規定之公司負責人、商業會計法第4條所稱之商業負責人，且為 順琩 工程行（94年9月28日至101年2月7日登記負責人為 曾崇源 ，101年2月8日後之登記負責人為 林忠榮 ）與易萬實業有限公司（101年12月17日至104年6月1日之登記負責人為 曾亭蓉 ，104年6月2日後之登記負責人為 陳建銘 ，下稱易萬公司）之實際負責人；郭慧卿則擔任順琩工程行、強發公司、易萬公司之會計人員，負責記帳、發放薪水及製作員工薪資表；曾崇源係順琩工程行之前登記負責人（94年9月28日至101年2月7日）； 郭晏碩 、 羅凱元 係順琩工程行員工； 賴學勤 係易萬公司員工； 丁英烈 則係雷昇昌友人；張家興係實際使用其母親 楊載牧 所申設臺灣銀行帳號000000000000號帳戶（下稱楊載牧臺灣銀行帳戶）、聯邦銀行帳號000000000000號帳戶（下稱楊載牧聯邦銀行帳戶）之人，詎雷昇昌、郭慧卿、張家興分別為下列犯行：
㈠雷昇昌於100年4月間欲成立強發公司，明知公司設立登記
應收之股款，股東應實際繳納，不得僅以文件表明收足，竟與 張郭智 （000年00月00日已歿）、張家興共同基於違反公司法、利用不正方法致使財務報表發生不實結果及使公務員登載不實之犯意聯絡，經由張郭智之介紹，委由不知情之記帳業者 劉英楨 代為辦理強發公司申請設立登記之業務，並由張郭智代為接洽覓得金主張家興，由張家興於100年4月11日15時49分許，自其不知情之母親楊載牧申設之臺灣銀行帳戶提款新臺幣（下同）5百萬元後，隨即存入「強發公司籌備處」之臺灣銀行帳號000000000000號帳戶內，充作雷昇昌形式上已繳納5百萬元股款，再利用劉英楨製作不實之強發公司登記股東繳納股款明細表、資產負債表等財務報表，並交由不知情之會計師 李順景 於100年4月11日查核簽證，出具強發公司設立登記資本額查核報告書，表示強發公司已收足5百萬元之資本額，而利用此不正當之方式使財務報表發生不正確之結果，後再由不知情之劉英楨持上開文件於100年4月14日向主管機關即新北市政府申請公司設立登記而行使之，使不知情之新北市政府承辦公務員審查後認形式要件均已具備，而於同日核准強發公司之設立登記，並將上開不實事項登載於職務上所掌之公司設立登記表等公文書上，足以生損害於主管機關對於公司設立登記事項審核及管理之正確性。而張家興卻早於100年4月12日，即將其出借之500萬元自強發公司籌備處臺灣銀行帳戶領出，並存回至楊載牧臺灣銀行帳戶中。
㈡雷昇昌復於101年12月間欲成立易萬公司，並委由不知情之曾
亭蓉擔任登記負責人，雷昇昌明知公司設立登記應收之股款，股東應實際繳納，不得出具不實之業務上文件表明收足，竟與張郭智、張家興共同基於行使業務上登載不實文書、使公務員登載不實之犯意聯絡，雷昇昌經由張郭智及不詳之人之介紹，委由不知情之記帳業者 張有源 代為辦理設立易萬公司之業務，並由張家興於101年12月7日某時，自不知情之楊載牧申設之聯邦銀行帳戶取款2百萬元後，隨即存入「易萬公司籌備處」之聯邦銀行帳戶000000000000號帳戶內，充作曾亭蓉形式上繳納2百萬元股款，雷昇昌再利用張有源製作不實之易萬公司登記股東繳納股款明細表、資產負債表等文件，並交由不知情之會計師李順景於101年12月7日查核簽證，出具易萬公司設立登記資本額查核報告書，表示易萬公司已收足2百萬元之資本額，後再由張有源持上開文件於101年12月17日向主管機關即新北市政府申請公司設立登記而行使之，使不知情之新北市政府承辦公務員審查後認形式要件均已具備，而於同日核准易萬公司之設立登記，並將上開不實事項登載於職務上所掌之公司設立登記表等公文書上，足以生損害於主管機關對於公司設立登記事項審核及管理之正確性。而張家興卻早於101年12月10日，即將其出借之2百萬元自易萬公司籌備處聯邦銀行帳戶領出，存回楊載牧聯邦銀行帳戶中。
㈢納稅義務人有事業所給付之薪資所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；薪資所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者；各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段定有明文。又納稅義務人與扣繳義務人之責任不同，對於應扣繳之稅款，除符合所得稅法第89條第2項有關扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無法追究之情形時，可逕向納稅義務人徵收外，至「已扣未繳」之稅款，依法應向扣繳義務人追徵，與納稅義務人無涉，該項扣繳稅款得申報扣抵或退還，經財政部以88年07月29日台財稅字第881931011號函示在案。雷昇昌為順琩工程行、強發公司、易萬公司之實際負責人，亦為所得稅法第89條規定之薪資所得扣繳義務人，以扣繳員工薪資所得稅款、開具扣繳憑單並彙報該管稽徵機關查核為其業務，緣雷昇昌於99年間經張郭智、陳建銘（106年8月19日已歿）告知扣繳義務人「已扣未繳」之稅款，納稅義務人得於申報綜合所得稅時請求退還之上述相關規定後，知悉若由扣繳義務人向 國稅局 虛報員工薪資及已扣繳稅額，而實際上未予扣取，亦不予繳納國庫，再由納稅義務人於隔年申報綜合所得稅時不實填載薪資所得及扣繳稅額，可能使國稅局核算納稅義務人之「應納稅額」及「應退還稅額」時陷於錯誤，致不當退稅予納稅義務人之情形，張郭智、陳建銘提議可用上開方式向國稅局詐取退稅款，雷昇昌與郭慧卿同意後，遂於附表一、二所示之期間，各與丁英烈、曾崇源、郭晏碩、賴學勤、羅凱元（均經原審判決後，未上訴而確定）共同意圖為自己不法之所有，基於三人以上共同詐欺取財、行使業務上登載不實文書之犯意聯絡（各行為人參與犯罪之期間見附表一、二），由雷昇昌自100年、郭慧卿自101年2月某日起，至105年間直接或間接陸續取得如附表一所示實際在順琩工程行、強發公司、易萬公司工作之員工，以及如附表二所示實際上未任職之人頭員工之身分證字號及戶籍地址等資訊，再由張郭智、陳建銘指導年籍不詳之成年人及郭慧卿自100年至105年間，逐年製作記載有浮報或虛報薪資等不實內容之該年度員工薪資所得表等業務文書，再交付不知情之記帳業者劉英楨及張有源，利用其等2人代為透過電腦設備，將附表三所示順琩工程行100年至103年、強發公司100年及101年、易萬公司102年至105年之「薪資給付總額」及「已扣繳稅額」等不實內容，登載在雷昇昌職務上應製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之電磁紀錄上，以此方式製作內容不實之準業務文書，而向國稅局以網路申報之方式行使之，使國稅局承辦人員誤認順琩工程行、強發公司、易萬公司有給付附表一、二所示之人高額薪資及預扣繳高額稅款，致生損害於稅捐機關查核之正確性，嗣郭慧卿再於101年至106年之5月申報綜合所得稅期間，為附表一、二所示之人（除 賀露菡 係自行申報外）申報個人綜合所得稅（此部分尚無證據證明其明知未經授權填載而構成行使偽造私文書罪），且在綜合所得稅結算申報書上填載不實之「薪資所得額」、「扣繳稅額」及「應退還稅額」等內容，並持以向國稅局申報，致國稅局人員誤以為附表一、二所示之人確實領有前開薪資及預繳稅款，而在核算應退還稅額時陷於錯誤，遂於101至105年間，逐年退還如附表三所示之金額，並存入附表三所示各該附表一、二之人所有帳戶（106年未核發退稅款），雷昇昌等人因而詐得附表三所示之退稅款項（退稅款之流向詳如理由欄三沒收部分所載）。嗣國稅局於104年10月間經查核發現順琩工程行所申報之100年至103年扣繳憑單之扣繳稅額並無繳納紀錄，且經催繳未果，因而察覺有異，乃重新核算順琩工程行、強發公司與易萬公司之繳稅情形，始循線查悉上情。
二、案經法務部調查局新北市調查處移送臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分
一、審理範圍㈠按刑事訴訟法第348條於民國110年6月16日修正，同年月18日
施行，修正施行前該條規定「上訴得對於判決之一部為之（第1項）；未聲明為一部者，視為全部上訴。對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴（第2項）」，修正施行後規定「上訴得對於判決之一部為之（第1項）。
對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴。但有關係之部分為無罪、免訴或不受理者，不在此限（第2項）。上訴得明示僅就判決之刑、沒收或保安處分一部為之（第3項）」，同日修正施行之刑事訴訟法施行法第7條之13則規定「中華民國110年5月31日修正通過之刑事訴訟法施行前，已繫屬於各級法院之案件，於施行後仍適用修正前刑事訴訟法第348條規定；已終結或已繫屬於各級法院而未終結之案件，於施行後提起再審或非常上訴者，亦同」。本案係於110年5月31日修正通過刑事訴訟法施行前之110年2月2日繫屬本院，有臺灣新北地方法院110年1月29日新北院賢刑士108訴717字第5592號函上本院收狀戳可參（見本院卷一第5頁），上訴之效力及範圍即應適用修正前刑事訴訟法第348條之規定。
㈡本件被告雷昇昌經原審判決後，於本院準備程序中表示僅就
事實欄一㈢部分提起上訴，事實欄一㈠、㈡部分撤回上訴，有撤回上訴聲請書1份在卷可參（見本院卷一第305頁），是本院就雷昇昌部分之審理範圍為事實欄一㈢部分，先予敘明。
二、證據能力按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。惟按被告以外之人，於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項定有明文。本案所涉被告以外之人於審判外所為之陳述及所製作之文書，檢察官、被告雷昇昌、郭慧卿、張家興及其等辯護人均未於言詞辯論終結前聲明異議，爭執其證據能力，且本院審酌結果，認該證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，以之作為證據應屬適當，依上開規定，認該等供述證據均具證據能力。又卷內之文書證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟法第159條至第159條之5規定，所引用之卷證所有證據，如下揭所示均有證據能力，合先敘明。
貳、認定犯罪事實所憑證據及理由訊據被告郭慧卿對於以公司虛報薪資詐領退稅款等情均坦承不諱，然否認涉犯加重詐欺犯行，辯稱：並未與其他人共謀本件詐欺稅款之事，僅係因聽從老闆指示為之，剛去上班時，老闆張郭智跟陳建銘扣伊很多稅款，伊有跟老闆討論過，老闆跟說當作存錢，隔年就會還伊，後來伊看到稅金這麼大一筆時，且會計師有提醒要繳錢，我有跟老闆說你要繳稅金，且有請老闆簽一份切結書。伊是因為被扣獎金才會退稅，應係構成普通詐欺罪之幫助犯；另就104至105年，已經是已扣未繳，國稅局也沒有退稅，所以也應該沒有犯罪的問題，伊是賣水果，不是會計云云；訊據被告雷昇昌則對於以公司虛報薪資詐領退稅款等情均坦承不諱，然否認涉犯加重詐欺犯行，辯稱：關於本案與張郭智、陳建銘並無犯意聯絡，也不認識張家興及劉英楨，與其等並非共同正犯，所以不應該當三人以上加重詐欺罪云云。訊據被告張家興於本院準備程序矢口否認有何公司法第9條第1項前段之未繳納股款、商業會計法第71條第5款之利用不正當方法使財務報表發生不實結果及刑法第214條之使公務員登載不實犯行，辯稱：張郭智是直接跟我母親楊載牧借錢，我不認識其他同案被告，楊載牧帳戶中的錢不是我所掌控，可能是我母親叫我幫她匯款，但我不知道他們是要虛偽驗資云云。經查：
一、被告雷昇昌係強發公司之董事即負責人（100年4月14日至100年10月6日），且為順琩工程行（94年9月28日至101年2月7日登記負責人為曾崇源，101年2月8日後之登記負責人為林忠榮）與易萬公司（101年12月17日至104年6月1日之登記負責人為曾亭蓉，104年6月2日後之登記負責人為陳建銘）之實際負責人；被告郭慧卿為順琩工程行、強發公司、易萬公司之會計人員；同案被告曾崇源係順琩工程行之前登記負責人；同案被告郭晏碩、羅凱元係順琩工程行員工；被告賴學勤係易萬公司員工；同案被告丁英烈則係雷昇昌友人；被告張家興係楊載牧之子等事實；以及被告雷昇昌就強發公司、易萬公司之設立登記有為事實欄一㈠、㈡所載之虛偽驗資犯行；又被告雷昇昌各與同案被告曾崇源、丁英烈、郭晏碩、賴學勤、羅凱元有共同為事實欄一㈢所載以順琩工程行、強發公司、易萬公司不實之員工薪資暨所得扣繳稅款向國稅局申報並詐領退稅款等節事實，有同案被告曾崇源、丁英烈、郭晏碩、賴學勤、羅凱元於原審坦承不諱（見原審卷二第46-50頁、第67-68頁、原審卷三第212-218頁），核與證人即被告羅凱元、丁英烈於調詢、偵查及原審審理中之證述、證人即被告郭晏碩、賴學勤於偵查及原審審理中之證述、證人即被告雷昇昌、曾崇源於偵查中之證述，以及證人劉英楨、張有源、 張志遠 、 張志偉 於原審審理中具結證述大致相符（見偵卷四第133-138頁、第145-148頁、第183-185頁、第239-249頁、第253-263頁、第327-334頁、第477-483頁、偵卷二第000-000頁、第281-282頁、原審卷二第193-227頁、第244-253頁、第315-340頁、原審卷三第12-32頁），並各有證人 張蓓葳 、 姚哲霖 、 雷美華 、 林香 、 王誌漢 、 廖家緯 於調詢及偵查中之證述、證人曾亭蓉、 林重丞 、 吳宗霖 、 溫湘瑜 、 楊志宏 、 劉柏均 、 俞丞 、 林億亮 、 巫嘉男 、賀露菡、楊載牧於調詢及檢察事務官詢問之證述可佐（見偵卷四第153-155頁、第161-163頁、第165-167頁、第171-172頁、第497-499頁、第189-193頁、第211-217頁、第219-223頁、第231-237頁、第411-416頁、第435-445頁、第457-460頁、第463-465頁、第469-473頁、第491-494頁、第505-509頁、第513-516頁、第519-524頁、偵卷五第147-150頁、偵卷九第165-167頁、第169-171頁、第193-194頁、第209-210頁、第289-293頁、偵卷二第268-269頁），以及臺北縣政府（現改制為新北市政府）營利事業登記審查表（順琩工程行）2紙、強發公司設立登記申請書、100年4月11日股東同意書、100年4月14日有限公司設立登記表、設立登記資本額查核報告書、資產負債表、登記股東繳納股款明細表、強發公司籌備處雷昇昌之臺灣銀行活期存款存摺（帳號：000000000000號）封面暨內頁、新北市政府100年4月14日北府經登字第1005021647號函、易萬公司101年12月7日股東同意書、101年12月17日有限公司設立登記表、設立登記資本額查核報告書、101年12月7日資產負債表、登記股東繳納股款明細表、易萬公司籌備處曾亭蓉之聯邦銀行活期存款存摺（帳號：000000000000號）封面暨內頁資料、新北市政府101年12月17日北府經登字第1015079900號函各1份、臺灣銀行蘆洲分行105年9月14日蘆洲營密字第10550004801號函所附強發公司帳號000000000000號帳戶之開戶資料、存摺存款歷史明細、臺灣銀行連城分行106年9月15日連城公密字第10600031291號函所附楊載牧帳號000000000000號帳戶開戶資料、存摺存款歷史明細批次查詢各1份、臺灣銀行100年4月11日、4月12日存款提款傳票4張、聯邦商業銀行105年9月6日聯業管（集）字第10510321543號函暨易萬公司之客戶基本資料1紙、易萬公司之聯邦銀行帳號000000000000號存摺存款明細表、聯邦銀行106年8月30日聯業管（集）字第10610343286號函暨聯邦銀行101年12月7日存款傳票、101年12月10日提款傳票、楊載牧之聯邦銀行帳號000000000000號帳戶之存摺存款明細表、開戶資料各1份、證人王誌漢、廖家緯、林重丞、吳宗霖、姚哲霖、 楊容 、劉柏均、林億亮之105年度綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局新店稽徵所104年12月22日北區國稅新店綜所字第1041291459號書函暨所附 雷崁 之101年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局新店稽徵所106年11月16日北區國稅新店綜所字第1061290962號函暨所附雷崁之103年綜合所得稅核定通知書、雷崁之104年7月30日退稅主檔查詢畫面、財政部北區國稅局新莊稽徵所104年12月24日北區國稅新莊綜徵字第1041350130號書函暨所附曾崇源、曾亭蓉、雷美華之綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅結算申報書、退稅主檔查詢畫面、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局三重稽徵所105年1月25日北區國稅三重綜資字第1050361696號書函暨所附之丁英烈、林香、郭慧卿、郭晏碩、雷昇昌、雷美華、賴學勤、羅凱元綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、退稅主檔查詢畫面、核定通知書、財政部北區國稅局106年6月8日北區國稅三重綜資字第1060366633號函暨所附雷昇昌、雷崁、羅凱元之綜合所得稅退稅相關資料、財政部北區國稅局106年7月24日北區國稅三重綜資字第1060368216號函暨所附順琩工程行、易萬公司、強發公司之查詢跨區局繳款書、BAN給付清單、扣繳單位為順琩工程行、易萬公司、強發公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部北區國稅局106年11月14日北區國稅新莊綜徵字第1061346083號函暨丁英烈、曾亭蓉、曾崇源綜合所得稅退稅憑單等資料、財政部臺北國稅局監察室106年12月5日財北國稅監發字第106020643號函寄所附之郭晏碩退稅支票正反面影本、中央銀行國庫局106年11月24日台央庫字第1060046796號函、財政部北區國稅局三重稽徵所106年12月25日北區國稅三重綜徵字第1060374317號函、財政部北區國稅局羅東稽徵所107年1月31日北區國稅羅東綜字第1070569277號函暨所附賴學勤之綜合所得稅更正申請書、綜合所得稅核定通知書、易萬公司薪資單、綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書等資料、財政部北區國稅局中和稽徵所107年2月1日北區國稅中和綜徵字第1070470543號書函暨所附 陳睿浤 綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局107年2月1日北區國稅新莊綜徵字第1071259986號函暨所附之雷美華、吳宗霖、廖家緯綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局淡水稽徵所107年2月1日北區國稅淡水綜字第1071219496號函、107年2月7日北區國稅淡水綜字第1072268222號函暨所附之 高正達 綜合所得稅結算申報書、財政部北區國稅局桃園分局107年2月5日北區國稅桃園綜字第1071113753號函暨所附張志遠、張志偉、王誌漢、賀露菡、 楊容之 綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、財政部北區國稅局107年2月5日北區國稅汐止綜字第1071186459號函所附之 闕弘軒 、 王彥喆 綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局板橋分局107年2月7日北區國稅板橋綜字第1071044647號函所附之巫嘉男、 白亦龍 、 陳羿霖 、 楊曜宇 綜合所得稅結算申報書、財政部北區國稅局三重稽徵所107年2月8日北區國稅三重綜徵字第1070362503號函暨所附之雷昇昌、林重丞、姚哲霖、林億亮之綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部北區國稅局107年2月8日北區國稅 瑞芳 綜字第1071236149號書函暨所附之 簡淳羽 之綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、財政部臺北國稅局107年2月8日財北國稅文山綜所一字第1072800740號書函暨所附 金嚴豪 之綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、財政部臺北國稅局監察室107年2月13日財北國稅監發字第107020074號函暨郭慧卿、劉柏均、 蔡進業 之綜合所得稅結算申報稅額試算退稅確認申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報書、財政部北區國稅局107年3月16日北區國稅新莊綜徵字第1071261468號函暨所附 張峻豪 之綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報書等資料各1份、財政部北區國稅局三重稽徵所106年7月13日北區國稅三重綜資字第1060367939號函暨所附易萬公司104、105年度各類所得更正註銷通知書3份、雷美華中國信託商業銀行帳號000000000000號帳戶存款交易明細、雷美華之新北市○○區○○○號00000000000000號帳戶年度存款往來帳卡列印資料、被告雷昇昌之永豐商業銀行帳號00000000000000號帳戶交易明細表資料、被告雷昇昌之合作金庫商業銀行帳號0000000000000號歷史交易明細查詢結果資料、曾崇源之永豐商業銀行帳號00000000000000號交易明細表資料、賴學勤之合作金庫商業銀行帳號0000000000000號歷史交易明細查詢結果資料、郭晏碩之 國泰 世華商業銀行帳號000000000000號交易明細資料、被告郭慧卿之國泰世華商業銀行帳號000000000000號交易明細資料及對帳單、曾亭蓉之中華郵政股份有限公司五股中興路郵局帳號00000000000000號帳戶交易明細、羅凱元之永豐銀行帳號00000000000000號帳戶交易明細、雷崁之中華郵政股份有限公司新店中正郵局帳號00000000000000號帳戶之客戶歷史交易清單、丁英烈之台新國際商業銀行帳號00000000000000號帳戶交易明細表、林香之京城商業銀行帳號000000000000號帳戶交易明細在卷可稽（見偵卷四第23頁、第40-49頁、第35-38頁、第61-78頁、第111-113頁、第000-000頁、第405-410頁、第417-418頁、第461頁、第000-000頁、第475-476頁、第503頁、第511頁、第517-518頁、偵卷六第201頁、偵卷八第169-179頁、第165-168頁、偵卷九第229-235頁、偵卷五第151頁、偵卷七第5-7頁、第000-000頁、第9-53頁、第55-114頁、第000-000頁、第123-179頁、第181-189頁、第195-199頁、第201-220頁、第221-224頁、第000-000、第243-245頁、第277-279頁、第247-265頁、第000-000頁、第281-285頁、第287-306頁、第307-314頁、第315-321頁、第323-331頁、第333-338頁、偵卷八第5-13頁、第309-318頁、第17-19頁、第41-136頁、第195-217頁、第25-37頁、第139-140頁、第160-164頁、第147-159頁、第275頁、第279-280頁、第283-284頁、第287-299頁、第324頁），此部分事實首堪認定。
二、按共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責，不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與；再關於犯意聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立，且數共同正犯之間，原不以直接發生犯意聯絡者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內；若多名共犯之間，以分工合作之方式，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達詐欺取財之目的，即應負共同正犯責任，不必每一階段犯行均經參與，且犯意之聯絡，亦不以直接發生者為限，其有間接之聯絡者，亦屬之（最高法院28年上字第3110號判決、85年度台上字第6220號、97年度台上字第2946號判決意旨參照）。被告雷昇昌、郭慧卿雖辯稱本件不應論以3人以上加重詐欺罪，然查被告雷昇昌、郭慧卿知悉其犯行為虛偽填製公司員工薪資後，向稅捐機關詐領退稅款，而此等犯行除被告雷昇昌、郭慧卿本人外，係以順琩工程行、強發公司、易萬公司名義為之，因此遂行本件犯行需包括實際負責人、會計、人頭員工等人，如僅有被告雷昇昌、郭慧卿個人顯無法為之，且係因多名被告參與本件犯行，始讓原先稅捐機關藉由員工與公司管理者之間監督制衡，以達互相查核避免報稅、退稅弊端之系統失靈。另依上揭判決意旨，被告雷昇昌、郭慧卿無需統合、指揮所有共犯，亦無需清楚知悉各別共犯分擔之犯行為何，僅需知悉係以分工合作方式，完成此犯行即可，是本件顯係構成3人以上加重詐欺罪無訛，被告雷昇昌、郭慧卿辯稱本件應僅構成普通詐欺罪，並無足採。
三、另按行為人雖係出於幫助他人犯罪之意思而作為，但所從事者，若屬犯罪構成要件以內之行為，應論以共同正犯，並非單純之幫助犯，最高法院99年度台上字第5878號判決意旨可資參照，本件被告郭慧卿雖辯稱僅係基於幫助犯意所為，然其本身係擔任會計職務，需每月負責製發薪水單據及經管公司財務收支，對於公司內有何員工工作難以諉為不知，然竟製作不實員工薪資報表，再交由不知情之記帳業者申報，同時取得退稅款項，則其所為顯係為構成要件內之行為，而應論以共同正犯，被告郭慧卿辯稱僅應構成幫助犯自難憑採。
四、關於被告張家興是否涉犯不實驗資犯行部分，經查：㈠本案強發公司、易萬公司用以驗資之款項，分別自楊載牧之
臺灣銀行帳戶、聯邦銀行帳戶內領出後，存入強發公司籌備處、易萬公司籌備處之帳戶，旋於數日後即再領出，並存回楊載牧前揭帳戶內等節，有臺灣銀行100年4月11日、12日取款憑條、存入憑條4張、聯邦銀行101年12月7日、10日存款傳票、提款傳票4張在卷可憑（見偵卷九第229-235頁、偵卷四第120-123頁），上開款項進出強發公司、易萬公司帳戶之時間極為短暫，堪認並非一般借款，而係為虛偽驗資所用無訛。
㈡本案用於強發公司虛偽驗資雖為被告張家興之母楊載牧之帳
戶，然觀其臺灣銀行帳戶開戶時所留存資料，聯絡電話為「00-00000000」號；聯邦銀行帳戶開戶登記聯絡電話為「00-00000000」號、「0000-000000」號，此2支號碼均為被告張家興所使用之電話號碼乙節，為被告張家興於偵訊時所自承（見偵卷九第285-288頁），且有臺灣銀行連城分行連城公密字第10850000951號函所附開戶資料、聯邦銀行108年3月8日聯業管（集）字第10810310060號函所附客戶基本資料卡各1份在卷可查（見偵卷九第225頁、第251-259頁）。而被告張家興前於臺灣宜蘭地方法院106年度訴字第469號公司法案件中，為不實驗資，所使用之帳戶也為楊載牧於臺灣中小企業銀行雙和分行所開立，其留存電話亦為「00-00000000」號、「0000-000000」，有臺灣中小企業銀行雙和分行106年10月5日106雙和字第278號函在卷可參（見本院卷一第409頁、第411頁），已難認相關帳戶係由楊載牧使用。
㈢參以被告張家興之母楊載牧為00年00月00日生，平日居住於
金門縣○○鎮，其不識字，亦不會寫字，對於其有哪些銀行帳戶無記憶，且於100年1月至102年1月間，每月均多次至行政院衛生署（現改制為衛生福利部）金門醫院從事復健治療等節，有卷附之楊載牧另案調詢筆錄、衛生福利部金門醫院109年3月17日金醫歷字第1091001521號函所附楊載牧病歷資料各1份在卷可查（見偵卷九第289-290頁、原審卷四第79-134頁），堪認楊載牧於本案強發公司、易萬公司為虛偽驗資款項存匯時（100年4月間、101年12月間），實已高齡逾84歲，且身體狀況不佳，長年居住金門，需固定至醫院就醫。其於108年11月7日就醫結果，發現記憶有障礙，無法正確表達乙情，有衛生福利部金門醫院診斷證明書1紙附卷可稽（見原審卷一第223頁）。而衡諸常情，擔任公司設立登記虛偽驗資之金主，不僅需擁有相當之現金存款，可隨時調度使用，且需對於公司設立登記之流程有所了解，更需有即時至銀行辦理存匯手續之能力，況本件2件不實驗資金額分別高達500萬元、200萬元，並非小額，以楊載牧本人之身體、智識狀況，難認可以勝任，被告張家興辯稱：本案楊載牧之帳戶係由楊載牧本人使用之辯詞，自難憑採。綜上，堪認被告張家興為楊載牧上開帳戶之實際管理、使用人，且係由其自行與張郭智接洽後，提供強發公司、易萬公司虛偽驗資所需資金甚明。
㈣至被告張家興辯稱不認識雷昇昌，對於該資金是用於虛偽驗
資不知情云云，惟查：被告雷昇昌供稱強發公司、易萬公司設立登記驗資都是委託張郭智、劉英楨處理，其不知道驗資之資金由何而來等語（見原審卷一第215頁）；證人劉英楨則於檢察事務官詢問時陳稱：強發公司設立驗資之資金是張郭智處理的，伊不清楚等語（見偵卷九第266頁），是本件被告雷昇昌確係未自行籌募資金，堪可認定。而上揭強發公司、易萬公司帳戶匯入資金一次數百萬元，經驗資程序後未幾，即全數再提領回存至楊載牧帳戶，顯然被告張家興係為強發公司、易萬公司辦理不實驗資，而被告張家興於此匯兌過程並無資金損失，其是否認識被告雷昇昌無礙於其虛偽驗資犯行之實施，自無法憑此做為有利被告張家興之證據。
㈤另被告張家興固於本院準備期日聲請傳喚證人楊載牧到庭作
證，欲證明楊載牧係自行借款給張郭智一節，惟按刑事訴訟法第163條之2當事人、代理人、辯護人或輔佐人聲請調查之證據，法院認為不必要者，得以裁定駁回之。下列情形，應認為不必要：一、不能調查者。二、與待證事實無重要關係者。三、待證事實已臻明瞭無再調查之必要者。四、同一證據再行聲請者。查 楊載牧業 已高齡95歲，居住金門，且自110年1月6日至同年8月27日就醫次數高達42次，有楊載牧就醫紀錄查詢在卷可參（見本院卷一第337至338頁），身體狀況不佳。又其於108年11月7日就醫結果，發現記憶有障礙，無法正確表達乙情，有衛生福利部金門醫院診斷證明書1紙附卷可稽（見原審卷一第223頁），本院認亦難期待其到庭可為完整陳述，故本院認無傳喚之必要。況待證事實已臻明瞭，業如上述，是此部分聲請應予駁回。
五、綜上，本件事證已明，被告雷昇昌、郭慧卿、張家興犯行均堪認定，應依法論科。
參、論罪
一、新舊法適用㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。按公司法第9條第1項前段未繳納股款罪，其犯罪主體必須為公司負責人，另商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，二者均屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年月6日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年11月1日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司（最高法院109年度台上字第514號判決意旨參照）。然基於刑法第1條之罪刑法定原則，被告行為是否處罰，仍應以其行為當時之法律為據，從而，若被告行為係於101年1月6日公司法第8條第3項增列施行，或107年11月1日該條文修正施行前所為，自應以增列前或修正前之規定，認定公司法第9條第1項所指之「公司負責人」以及商業會計法第71條之「商業負責人」範圍。故被告雷昇昌、張家興所涉事實欄一
㈠、㈡犯行部分，其等2人於行為後，公司法第8條第3項始於107年8月1日修正公布，同年11月1日生效施行，依前揭說明，被告2人均應適用其行為時之規定。
㈡犯罪之實行屬裁判上一罪或實質上一罪者，因均僅給予一罪
之刑罰評價，故行為時間之認定，係自著手之初，持續至行為終了，並延伸至結果發生止，倘犯罪時間適逢法律修正，跨越新、舊法，而其中部分行為，或結果發生，係在新法施行後，應即適用新規定，不生比較新舊法之問題。按刑法第339條規定於103年6月18日修正公布、並於同年月20日生效，而該條第1項原規定「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科（銀元）1千元以下罰金」，修正後規定「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金」，另增訂刑法第339條之4（於同日施行）「犯第339條詐欺罪而有下列情形之一者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科100萬元以下罰金：一、冒用政府機關或公務員名義犯之。二、3人以上共同犯之。三、以廣播電視、電子通訊、網際網路或其他媒體等傳播工具，對公眾散布而犯之。前項之未遂犯罰之」。查被告雷昇昌、郭慧卿所犯本案多次詐欺取財之接續犯行（詳後述），有部分犯行係在於103年6月20日以前所為（即100年至102年度申報綜合所得稅部分），惟其等承同一犯意之詐欺取財行為接續施行至法律修正後（即103年度以後申報綜合所得稅詐取退稅款項部分），是被告雷昇昌、郭慧卿之犯罪時間跨越新、舊法，應逕適用103年6月18日修正公布，並於同年月20日生效施行之刑法第339條之4第1項第2款規定，無須比較新舊法。
㈢又被告張家興為事實欄一㈡所示行使業務登載不實文書、使公
務員登載不實等犯行，以及被告雷昇昌、郭慧卿為事實欄一㈢所示行使業務登載不實文書行為後，刑法第214條、第215條雖於108年12月25日經修正公布，同年月27日施行，惟查修正後規定係依刑法施行法第1條之1第2項本文規定，將罰金提高30倍，亦即將原本之銀元5百元、5百元（經折算為新臺幣1萬5千元、1萬5千元）修正為原經折算之新臺幣1萬5千元、1萬5千元，其修正結果不生有利或不利於行為人之情形，自非法律變更，當不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。
二、因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行者，雖無特定關係，仍以正犯論，觀諸刑法第31條第1項固明，但此專指該犯罪，原屬於具有一定之身分或特定關係之人，始能成立之犯罪，而於有他人加入、參與其犯罪之情形，縱然加入者無該特定身分或關係，仍應同受非難，乃以法律擬制，視同具有身分之正犯，故適用時，應併援引刑法第31條及第28條，以示論擬共同正犯之所從出，亦即擴大正犯之範圍，使無此身分或特定關係之人，變為可以成立身分犯罪。反之，如實行犯罪之人（正犯），無特別之身分或關係，既祇能成立普通罪名之犯罪，甚或根本不該當構成犯罪之身分要件（非身分犯罪），則其他參與者，自亦無共同成立身分犯之餘地（最高法院104年度台上字第1684號判決意旨參照）。刑法第215條之從事業務者登載不實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，為其構成要件，屬於身分犯之一種。故非從事該項業務之人，除有與特定身分、關係者共犯（共同正犯、教唆犯、幫助犯）情形，得依刑法第31條第1項規定處理外，即無成立該罪之餘地（最高法院97年度台上字第2915號判決意旨參照）。又按刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪之成立，並不以行為人具有從事業務之身分為必要。是以行為人不論是否具有從事該項業務之身分，均得與具有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正犯，並無援引刑法第31條第1項之規定，而論以共同正犯之必要（最高法院91年度台上字第6877號判決意旨參照）。
按公司法第9條第1項前段規定應收股款股東未實際繳納，而以申請文件表明收足之處罰規定，旨在維護公司資本充實原則與公司資本確定原則。公司負責人於公司設立登記時，若非出於繳納股款之真意而出資或未實際募足而借資後暫時存入帳戶，而以申請文件虛偽表示股東已繳足股款，提出於主管機關，顯與公司資本充實與確定原則相悖，自有公司法第9條第1項前段處罰規定之適用。再按商業會計法第28條第1項之規定，商業通用之財務報表分為：資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表及其他財務報表等五種，商業負責人以虛列股本之不正當方法，使公司之資產負債表發生不正確之結果，應成立商業會計法第71條第5款之罪，且為刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪之特別規定，應優先適用（最高法院91年度台上字第5397號、94年度台上字第7121號判決意旨參照）。又按公司之設立、變更、解散登記或其他登記事項，於90年11月12日公司法修正後，主管機關僅形式審查申請是否違法或不合法定程式，而不再為實質之審查。是行為人於公司法修正後辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，即有刑法第214條之適用（最高法院96年度第5次刑事庭會議決議意旨參照)。被告雷昇昌雖為易萬公司之實際負責人，然非易萬公司之董事或經理人，此有易萬公司之設立登記表1份在卷可參（見偵卷四第68-70頁），故依公司法修正施行前第8條第3項連結第9條第1項及商業會計法第71條之處罰規定以觀，則被告雷昇昌既非易萬公司之「公司負責人」以及「商業負責人」，且依卷內事證，尚難認易萬公司登記負責人曾亭蓉有參與本案虛偽驗資犯行，故無從認定被告張家興係與具有易萬公司登記負責人身分之曾亭蓉共同犯罪，自無刑法第31條第1項規定之適用，不得以公司法第9條第1項前段、商業會計法第71條第5款之罪名相繩。惟被告雷昇昌既為易萬公司之實際負責人，實際負責執行公司業務，即屬刑法第215條所定之「從事業務之人」，復因本案被告雷昇昌所犯事實欄一㈡部分無從援引商業會計法第71條所應優先適用之特別規定，即應回歸適用刑法第215條之業務登載不實罪之普通規定。
三、按文書為表現足以證明法律上權利義務或事實，或足以產生法律上權利關係或事實之意思表示；另以錄音、錄影或電磁紀錄藉機器或電腦處理所顯示之聲音、影像或符號，足以表示其用意之證明者，依刑法第220條第2項規定，以文書論。而所謂電磁紀錄，謂以電子、磁性、光學或其相類之方式所製成，而供電腦處理之紀錄，刑法第10條第6項亦有規定。又文書之行使，每因文書性質、內容不同而異，就刑法第
220條第2項之準文書所言，祇須藉由機器、電腦處理或電磁紀錄，得以表示其文書之內容即屬之，亦即行為人藉由機器、電腦處理時所顯示之影像或符號，足以表示用意之證明而行使之，即達於行使準私文書之程度。查被告雷昇昌為順琩工程行、強發公司、易萬公司之實際負責人，被告郭慧卿為會計，其等2人製作之員工薪資所得表為其等業務上文書，又指示證人劉英楨及張有源，以電腦繕打方式，將如附表三所示不實之員工薪資給付總額及已扣繳稅額內容，登載製作附表三所示之人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之電磁紀錄，足以表彰附表三所示之人領得之薪資與扣繳稅款金額，自應以文書論。另按刑法第220條並非罪刑之規定，僅係闡述學理上所謂準文書之定義，故於偽造或變造準文書時，仍依其文書性質適用各該有罪刑規定之法條論罪科刑，無庸贅載「準」字（最高法院103年度台非字第115號判決意旨參見）。
四、被告張家興部分㈠核被告張家興事實欄一㈠所為，係犯公司法第9條第1項前段
未繳納股款罪、商業會計法第71條第5款利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪及刑法第214條使公務員登載不實罪；事實欄一㈡所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及同法第214條使公務員登載不實罪。至公訴意旨認被告張家興如事實欄一㈡所為，係犯公司法第9條第1項前段、商業會計法第71條第5款之罪嫌，容有未洽，理由業如前述，惟因社會基本事實同一，復經本院於準備程序中告知被告前揭罪名（見本院卷一第250頁），無礙於被告之防禦權行使，本院自得依刑事訴訟法第300條之規定，變更起訴法條。
㈡就事實欄一㈠、㈡部分，被告張家興與同案被告雷昇昌及案外
人張郭智之間，有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第31條第1項、第28條規定，均應論以共同正犯。就事實欄一㈠部分，被告張家興利用不知情之記帳業者劉英楨、會計師李順景遂行本件犯行，為間接正犯。就事實欄一㈡部分，被告張家興利用不知情之記帳業者張有源、會計師李順景遂行本件犯行，亦為間接正犯。就事實欄一㈡部分，被告張家興將不實事項登載於業務文書後，持向新北市政府申請易萬公司設立登記事項以行使，其業務登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為吸收，不另論罪。事實欄一㈠部分被告張家興為完成強發公司設立登記，明知同案被告雷昇昌無繳納股款之意思，仍由雷昇昌透過張郭智向張家興借資暫存入強發公司籌備處帳戶，而以虛偽之申請文件表明收足，使財務報表發生不實結果，再持以使公務員登載於職務上所掌公文書，所為均係出於使公司順利設立登記之同一意思決定，被告張家興以一行為同時觸犯上開3罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從最重之公司法第9條第1項前段未實際繳納股款罪處斷。就事實欄一㈡部分，被告張家興為完成易萬公司設立登記，明知該公司股東無繳納股款之意思，仍由雷昇昌透過張郭智向張家興借資暫存入易萬公司帳戶，並製作不實之會計事項業務文書後，再持以使公務員登載於職務上所掌公文書，所為均係出於使易萬公司順利設立登記之同一意思決定，被告張家興以一行為同時觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從情節較重之刑法第21
4條之使公務員登載不實罪處斷。被告張家興就事實欄一㈠、㈡所犯2罪，犯意各別、行為互殊，應予分論併罰。
㈢被告張家興前於95年間因違反公司法案件，經原審以95年度
簡字第78號判決處有期徒刑4月確定，於95年10月19日易科罰金執行完畢乙節，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，其於受徒刑執行完畢，5年內再犯事實欄一㈠所示違反公司法第9
條第1項前段未繳納股款罪，依刑法第47條第1項之規定，亦為累犯。另參以司法院大法官會議釋字第775號解釋之意旨，審酌被告張家興前已因犯同類型案件而經法院判處徒刑執行完畢，理應產生警惕作用而提升自我控管能力，不再觸犯有期徒刑以上之罪，然而其卻故意再犯本罪，足見其對於刑罰之反應力薄弱，爰依刑法第47條第1項規定加重其刑。又其所為事實欄一㈠之犯行，其雖非強發公司負責人，然與被告雷昇昌共犯，依刑法第31條第1項之規定，以正犯論，考量被告張家興乃居於提供全部資金，供虛偽驗資查核之犯罪支配核心地位，其可責性較諸公司負責人雷昇昌而言，並無較低之情形，爰不依刑法第31條第1項但書之規定減輕其刑，附此敘明。
五、被告雷昇昌、郭慧卿部分㈠核被告雷昇昌、郭慧卿事實欄一㈢所為，均係犯刑法第339條
之4第1項第2款三人以上共同詐欺取財罪、同法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。公訴意旨認被告雷昇昌、郭慧卿事實欄一㈢所為，均係犯刑法第339條第1項詐欺取財罪，容有未洽，理由如理由欄貳、二所述，惟因社會基本事實同一，復經本院於審理中告知被告2人前揭罪名（見本院卷二第86頁），無礙於被告2人之防禦權行使，本院自得依刑事訴訟法第300條之規定，變更起訴法條。
㈡就事實欄一㈢部分，被告雷昇昌、郭慧卿雖非始終親自參與各
階段犯行，惟其等與同案被告分別為提供身分證影本、不實申報、領取詐欺所得並交付等行為，已屬行使業務登載不實文書及詐欺取財之構成要件行為，且被告雷昇昌、郭慧卿2人各與同案被告曾崇源、丁英烈、郭晏碩、賴學勤及羅凱元之間，亦具有相互利用之共同犯意，並各自分擔部分犯罪行為，均應分別論以共同正犯。被告雷昇昌、郭慧卿利用不知情之記帳業者劉英楨、張有源製成順琩工程行、強發公司、易萬公司內容不實之其等各類所得扣繳暨免扣繳憑單準文書並向國稅局申報，亦為間接正犯。被告雷昇昌、郭慧卿將不實薪資與扣繳稅款等事項登載於業務上製作之順琩工程行、強發公司、易萬公司員工薪資所得表，並利用劉英楨、張有源代為製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之業務上準文書後，向國稅局申報行使之，其等業務登載不實（準）文書之低度行為，應為行使之高度行為吸收，不另論罪。另按刑法上之接續犯，係指數行為於同時同地或密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價而言。被告雷昇昌、郭慧卿於附表三所示期間（被告雷昇昌為100年至105年，被告郭慧卿為101年2月至105年），每月未依法扣取應扣繳稅款，卻逐年行使業務登載不實（準）文書之行為，以及逐年多次向國稅局詐取退稅款之行為，均係基於同一目的，於接近之時、地實施，且各係侵害同一法益，各行為之獨立性薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，分別應視為數個舉動之接續施行，各合為包括之一行為予以評價，均屬接續犯，各應論以一行使業務登載不實（準）文書罪及三人以上共同詐欺取財罪。至被告雷昇昌、郭慧卿所為三人以上共同詐欺取財犯行，其中雖有既未遂之分（10
5年度為未遂），但應依接續犯論以三人以上共同詐欺取財既遂罪一罪，未遂部分即不另論罪。又被告雷昇昌、郭慧卿為向國稅局詐取退稅款，先行使業務登載不實（準）文書，再於隔年申報綜合所得稅時詐領退稅款，所為均係基於向國稅局詐取退稅款項之同一意思決定與目的，且行為有局部相同，亦屬想像競合犯，應各依刑法第55條之規定，均從較重之刑法第339條之4第1項第2款三人以上共同詐欺取財罪處斷。起訴書雖未論及前述事實欄一㈢所示被告郭慧卿製作不實之員工薪資所得表業務文書部分犯行，惟此部分行為屬本案起訴且經本院論罪科刑之行使業務登載不實文書罪之一部分，為本案起訴效力所為，本院自應併予審理。
㈢被告雷昇昌前於103年間因公共危險案件，經臺灣新竹地方
法院以103年度竹交簡字第1211號判決處有期徒刑3月確定，於103年11月4日易科罰金執行完畢乙節，有本院被告前案紀錄表在卷可查，其於受徒刑執行完畢，5年內再犯三人以上共同詐欺取財罪，依刑法第47條第1項之規定，為累犯；惟衡諸其所犯本案與前揭構成累犯之案件，罪質相異，侵害之法益亦不相同，難認其有何特別惡性或對刑罰反應力薄弱之情況，依司法院大法官會議釋字第775號解釋意旨，爰不予加重其最低本刑。
肆、不另為無罪諭知部分
一、本件公訴意旨以：被告郭慧卿自100年至101年1月間直接或間接陸續取得如附表一所示實際在順琩工程行、強發公司工作之員工，以及如附表二所示實際上未任職之人頭員工之身分證字號及戶籍地址等資訊，製作記載有浮報或虛報薪資等不實內容之該年度員工薪資所得表等業務文書，再交付不知情之記帳業者劉英楨及張有源，利用其等2人代為透過電腦設備，將附表三所示順琩工程行100年、強發公司100年之「薪資給付總額」及「已扣繳稅額」等不實內容，登載在雷昇昌職務上應製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之電磁紀錄上，以此方式製作內容不實之準業務文書，而向國稅局以網路申報之方式行使之，使國稅局承辦人員誤認順琩工程行、強發公司有給付雷昇昌、雷美華、丁英烈、 王佳慧 、曾亭蓉、曾崇源高額薪資及預扣繳高額稅款，致生損害於稅捐機關查核之正確性，嗣郭慧卿再於101年申報綜合所得稅期間，為雷昇昌、雷美華、丁英烈、王佳慧、曾亭蓉、曾崇源申報個人綜合所得稅，且在綜合所得稅結算申報書上填載不實之「薪資所得額」、「扣繳稅額」及「應退還稅額」等內容，並持以向國稅局申報，致國稅局人員誤以為雷昇昌、雷美華、丁英烈、王佳慧、曾亭蓉、曾崇源確實領有前開薪資及預繳稅款，而在核算應退還稅額時陷於錯誤，遂於101年間，逐年退還如附表三所示之金額，並存入附表三所示各該雷昇昌、雷美華、丁英烈、王佳慧、曾亭蓉、曾崇源所有帳戶，雷昇昌等人因而詐得附表三所示之退稅款項。因認被告郭慧卿涉犯行使業務登載不實文書及三人以上共同詐欺取財罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又按不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。復按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定。又按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑事訴訟法第156條第2項定有明文，其立法意旨乃在防範被告或共犯自白之虛擬致與真實不符，故對自白在證據上之價值加以限制，明定須藉補強證據以擔保其真實性。而所謂補強證據，係指除該自白本身之外，其他足以證明該自白之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言。最高法院103年度台上字第3117號刑事判決可資參照。查被告郭慧卿係於104年6月5日始有於順琩工程行之薪資所得資料，有稅務電子閘門財產所得調件明細表在卷可參（見本院卷一第341頁），而同案被告曾崇源雖證述被告郭慧卿於100年曾擔任順琩工程行會計，然本件順琩工程行申報100年之薪資資料係如附表三所示，包括被告雷昇昌、雷美華（雷昇昌胞妹）、丁英烈（雷昇昌同學）、王佳慧（丁英烈妻）、曾崇源、曾亭蓉（曾崇源胞妹）等人，並無被告郭慧卿之薪資申報資料；又據丁英烈供稱：伊認識曾崇源，他是雷昇昌的員工，雷昇昌向其拿資料報稅說要節稅，才拿伊和其妻的資料給雷昇昌，伊沒有和郭慧卿接觸等語。（見偵卷四第146頁、第148頁）。另被告雷昇昌於本院審理時亦供承郭慧卿當時係伊女友等語（見本院卷二第127頁），則以當時申報薪資之人頭觀之，均與雷昇昌或曾崇源有關，而若被告郭慧卿於100年確係在順琩工程行工作，難認有何不申報自己薪資之理。而本件僅有同案被告曾崇源證述被告郭慧卿於100年在順琩工程行擔任會計，然同案被告曾崇源接受調查時已是105年間，其是否可明確知悉被告郭慧卿係自何時起（100年或101年）至順琩工程行工作，尚有疑問。而除同案被告曾崇源之證述外別無其他補強證據可證，是被告郭慧卿辯稱係自101年2月起始在順琩工程行工作等語，難謂無稽。綜上所述，此部分依公訴人所提出之證據，尚有可疑，揆諸首揭說明，依法應為無罪之諭知，惟此部分與前揭有罪部分為實質上一罪之接續犯關係，故不另為無罪之諭知。
伍、無罪部分（被告郭慧卿偽證罪部分）
一、公訴意旨以：被告郭慧卿明知順琩工程行實際負責人係雷昇昌，而非林忠榮，且其本人係處理順琩工程行稅務事宜之人，竟於105年11月3日上午10時17分許，在臺灣新北地方檢察署檢察官偵辦105年度偵緝字第2666號、第2771號被告曾崇源、林忠榮2人違反稅捐稽徵法等案件時，經檢察官以證人身分訊問，於供前具結後，就與案情有重要關係之事項虛偽證稱：「（檢察官問：有無聽過曾崇源？）有，我到職時曾崇源就是順琩的員工，之前他好像是掛名負責人，但實際負責人一直都是林忠榮。」、「（檢察官問：為何曾崇源說是你在處理稅的業務？）不是，我沒有處理過，應該是林忠榮自己處理，我最多就是跑跑銀行」等不實事項，足以影響檢察官偵查刑事案件之正確性，因認被告郭慧卿涉犯刑法第168條偽證罪嫌。
二、按刑法第168條之偽證罪，係以證人於案情有重要關係之事項，故意為虛偽之陳述為構成要件之一，而所謂「虛偽之陳述」，必須行為人以明知不實之事項，故為虛偽之陳述，始為相當；質言之，必須行為人主觀上明知反於其所見所聞之事項，故意為不實之陳述而言，如上訴人就其聽聞而為證述，或因誤會或記憶不清而有所錯誤，因欠缺犯罪故意，均與故為虛偽陳述之犯罪構成要件有間，則不能以本罪相繩。。所謂偽證係指證人對於所知實情故作虛偽之陳述而言，而非包括證人根據自己之意見而作之判斷在內。最高法院92年度台上字第4895號判決、69年台上字第1506號判決可資參照。又按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又按不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。復按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；另認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，無從使事實審法院得為有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、30年上字第816號、76年台上字第4986號分別著有判決可資參照）。訊據被告郭慧卿堅決否認上揭犯行，辯稱：當時搞不清楚登記負責人與實際負責人之差別，才會證述林忠榮是順琩工程行之實際負責人。伊自101年至順琩工程行上班時，林忠榮當時確實是辦理變更登記為順琩工程行之負責人。檢察官偵訊時也沒有訊問強發公司和易萬公司之負責人是誰，如果有問，伊就會回答是雷昇昌，伊並沒有偽證故意等語。
三、本件公訴意旨認被告郭慧卿涉犯前揭罪嫌，無非係以被告郭慧卿於偵查中證稱：實際負責人一直都是林忠榮等語，而經偵查後發覺實際負責人應為被告雷昇昌為主要論據。惟查：同案被告林忠榮確曾於順琩工程行為臨時工，幫忙搬水果，做一段時間，且曾經擔任順琩工程行之名義負責人等情，業據同案被告林忠榮證述在卷（見偵卷三第79頁、第81頁），並有新北市政府經濟發展局聲請負責人變更登記資料函稿在卷可參（見順琩工程行商業登記檔影卷第7頁）。則堪認林忠榮確實曾在順琩工程行工作，且曾擔任名義負責人。而本件檢察官訊問被告郭慧卿時，其問題為：「順琩工程行之負責人是誰？」、「有無聽過曾崇源？」、「為何林忠榮說他不是負責人？」，並未訊問雷昇昌是否為實際負責人。被告郭慧卿則答以：「林忠榮，他是實際負責人」、「有，我到職時曾崇源就是順琩的員工，之前他好像是掛名負責人，但實際負責人一直都是林忠榮。」、「林忠榮是我們老闆沒錯。」等語，僅提及曾崇源及林忠榮2人，也未提及雷昇昌是否為實際負責人。而證人曾崇源曾於106年5月11日偵訊中證稱：100年間順琩有三個員工，林忠榮、雷昇昌和伊，順琩實際負責人是伊等語。（見偵卷二第244頁）後於106年10月26日供稱：伊100年時是順琩工程行之負責人，因為後來伊不想賣水果，所以向雷昇昌說不想當負責人，林忠榮有告訴伊，雷昇昌後來有去問林忠榮是否要當順琩負責人的事，林忠榮有答應他。伊推測順琩工程行變更負責人後，實際負責人應該是雷昇昌等語（見偵卷四第255-256頁）。嗣檢察官再次於106年10月26日訊問被告郭慧卿時，檢察官問：為何曾崇源稱順琩公司實際負責人為雷昇昌，他是領雷昇昌薪水？被告郭慧卿答以：依我瞭解當初他們二人一起做水果，他們對外都自稱均是老闆，後來加 詹程鈞 就變成3個老闆。就檢察官問：順琩工程行與易萬公司是否以人頭員工虛報扣繳稅款？被告郭慧卿答以：順琩、 易萬均 有，這部分我是聽雷昇昌、張郭智及陳建銘的指示，我是領人薪水，我沒辦法拒絕等語（見偵卷四第282、284頁），則依被告郭慧卿之證述過程觀之，於檢察官最初未訊問雷昇昌是否為順琩實際負責人，而僅空泛詢問順琩負責人為何人時，被告郭慧卿係回答「林忠榮為實際負責人」，而於其後檢察官再次訊問順琩工程行之實際負責人是否為雷昇昌並虛報稅款時，被告郭慧卿並未回答林忠榮為實際負責人，而稱「雷昇昌、曾崇源對外均稱老闆」，且雷昇昌確實有虛報稅款情事。參以林忠榮確曾於順琩工程行做一段時間，且曾經擔任名義負責人，則被告郭慧卿辯稱最初回答林忠榮是實際負責人，係因順琩工程行由原來負責人曾崇源變更為林忠榮，且當時檢察官並未問到雷昇昌等節，難謂虛妄。
四、又偽證罪係處罰積極故意虛偽陳述，若因誤會致陳述有所錯誤，或證人根據自己意見而作判斷之陳述均不屬之，而被告郭慧卿於105年11月3日接受檢察官訊問之時，經檢察官告知尚得依刑事訴訟法第181條拒絕證言，始為證述（見偵卷二第47頁），是被告郭慧卿雖以證人身份接受訊問，但若認自己有可能涉犯罪行時，亦有保持緘默之權，是於本案檢察官並未提及雷昇昌涉犯何種罪行，或訊問有關雷昇昌與本案相關事宜時，自難要求被告郭慧卿主動供證同案被告雷昇昌即為實際負責人。況曾崇源本身亦多次自承自己為實際負責人，且稱100年間順琩工程行除自己外，尚有林忠榮、雷昇昌兩個員工，則被告郭慧卿憑自己判斷，認為登記負責人即為實際負責人，而證稱林忠榮為實際負責人，嗣後經檢察官訊問雷昇昌是否為實際負責人時，即未否認，並供證雷昇昌也是老闆，確實有虛報稅款情事，自難認其有偽證之故意。
五、綜上所述，本案依公訴人所提出之證據，尚不足以證明被告郭慧卿確有公訴意旨所指之偽證犯行，揆諸首揭說明，此部分不能證明被告郭慧卿犯罪，依法自應為無罪之諭知。
陸、駁回上訴之理由（被告雷昇昌、張家興部分）
一、原審詳查後，認被告雷昇昌、張家興涉犯上開犯行明確，適用公司法第9條第1項前段、商業會計法第71條第5款，刑法第339條之4第1項第2款、第216條、第215條、第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第31條第1項前段、第55條、第47條第1項、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款、第38條之1第1項、第3項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，並審酌被告雷昇昌為牟取不法財物，以不實之業務文書向國稅局申報順琩工程行、強發公司、易萬公司之員工薪資與扣繳稅額，向國稅局詐取退稅款，侵害國家之財產法益，詐取之金額甚鉅，且於本案詐欺犯行屬於核心主導地位，犯罪期間長達數年，犯罪情節嚴重，兼衡其於偵查期間繳回部分之犯罪所得，減輕部分損害，以及其自 陳智識 程度為高中畢業，職業為新泰冷藏有限公司廠務，家庭經濟狀況小康等一切情狀，量處有期徒刑2年4月。另審酌被告張家興明知強發公司、易萬公司未實際收取公司設立登記之現金股款，卻與同案被告雷昇昌共同以申請文件表明收足，進而向主管機關申請設立登記，危害交易安全及主管機關對公司管理正確性，且前已有多次相同犯行而違反公司法之前科，並考量其自陳智識程度為高中畢業，無業，家庭經濟狀況勉持等一切情狀，分別量處有期徒刑6月、5月，合併定應執行刑為有期徒刑9月，並諭知易科罰金之折算標準為1千元折算1日。並就沒收部分以：對於共同正犯犯罪所得之沒收或追徵，自應就共犯各人實際所得之數為沒收或追徵之諭知，本件被告曾崇源、丁英烈、賴學勤、羅凱元皆證述係將退稅款繳回予被告雷昇昌或郭慧卿，而非交予張郭智或陳建銘，亦無人證述就退稅一事與張郭智、陳建銘有所接洽，考量被告雷昇昌為順琩工程行、強發公司、易萬公司之實質負責人，對公司員工有指揮監督之權，同案被告丁英烈、曾崇源等人之退稅通知地址又均填載為上開商號及公司之營業地址，顯見被告雷昇昌對於以其餘員工與人頭員工名義申報所得稅之退稅款應有實質控制、處分之主觀意思及能力，故扣除同案被告郭慧卿、郭晏碩、賴學勤、羅凱元等人各自分得之數額外，其餘詐得之款項，皆應認為被告雷昇昌獲取之犯罪所得。因認被告雷昇昌如附表三所示100年度至10
4年度（扣除前述部分）之犯罪所得共297萬4,371元（即11萬898元＋32萬9,727元＋72萬8,878元＋160萬5,908元＋19萬8,960元＝297萬4,371元）。另被告雷昇昌於偵查中已繳回24萬1,965元，業經扣案，此部分犯罪所得應予宣告沒收；其餘未扣案之犯罪所得共273萬2,406元亦應宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。核其認事用法並無違誤，量刑及沒收亦屬妥適，應予維持。
二、被告張家興上訴意旨以：張郭智是直接跟我母親楊載牧借錢，伊不認識其他同案被告，楊載牧自行管理其帳號，本件與伊無關，請求判決無罪云云。被告雷昇昌上訴意旨以：本件並未與其他共犯共同謀議，不應論以3人以上加重詐欺罪，應論以普通詐欺罪，3人以上詐欺罪，主觀惡性較一人詐欺為重，此三人以上共同犯罪應是集團化、組織化之具體展現，且應有具備主觀認知之必要。另本件已於104年至106年補繳稅款32萬5,569元、7萬6,882元、33萬7,380元，此部分應屬繳回不法所得，原審並未扣除，另本件尚有陳建銘與張郭智2名共犯，此二人亦有分得犯罪所得，原審將犯罪所得未扣除該2人計入被告雷昇昌之犯罪所得，對被告雷昇昌宣告沒收有誤，故2人均請求撤銷原判決，為適法之判決。
三、經查：㈠被告張家興為楊載牧上開帳戶之實際管理、使用人，且係由
其自行與張郭智接洽後，提供強發公司、易萬公司虛偽驗資所需資金，業如上述，被告張家興提起上訴，指摘原判決不當，並無理由，應予駁回。
㈡另查被告雷昇昌知悉其犯行為虛偽填製公司薪資後，向稅捐
機關詐領退稅款，而此等犯行除被告雷昇昌本人外，係以順琩工程行、強發公司、易萬公司名義為之，因此共犯此罪者另包括實際負責人、會計、員工等人，如僅有被告雷昇昌1人顯無法遂行此犯行，而需有多重角色分工始能為之，業如前述，是本件顯係構成3人以上加重詐欺罪無訛，被告雷昇昌所辯並無足採，業如前述。至沒收部分本件計算犯罪所得依附表三所載，僅計算100年至103年退稅額，104年僅有易萬公司雷美華之198960元，105年至106年並無計算退稅額之犯罪所得，而被告雷昇昌提出補繳稅款部分分別為104年被告雷昇昌本人部分，及105年、106年經國稅局核定應補繳稅額，有被告雷昇昌提出之財政部北區國稅局相關之補稅查詢資料等件（見本院卷一第275頁至285頁），與本件計算犯罪所得基礎並不相同，是自無法予以扣除。又本件經勘驗被告郭慧卿提出之106年7月20日與陳建銘見面之錄影畫面，結果為：「㈠檔名：陳建銘11.女聲：一定是負責人才問得到，我們做員工的怎麼問得到，是負責人才問的到啊。（其餘並無其他人說話。）2.影像：在畫面上方有一穿花格子戴眼鏡之男子，靠近鏡頭部分，有一背對鏡頭之人，疑似一名男子，手持白色文件。㈡檔名：陳建銘21.女聲：你給老闆。（其餘並無其他人說話。）2.影像：有一穿與陳建銘1相同花格子戴眼鏡之男子，坐在椅子上，之後鏡頭轉到該男子的旁邊，有一坐在椅子上之男子，該男子旁又有一站立的男子。㈢檔名：陳建銘31.女聲：稅金就一定要繳阿，稅金怎麼可以不繳，稅金一定要想辦法繳阿。（其餘並無其他人說話。）2.影像：鏡頭拍攝桌面，桌上有文件，看不清楚其上文字。也無其他人出現。㈣檔名：陳建銘41.女聲：一定要想辦法繳，這本來就是所得，就是那個員工，大家在那邊上班他們每個月，扣繳的所得麻，是不是一定要繳。2.影像：同陳建銘1檔案中，有穿花格子之男子坐在鏡頭前，手上拿著文件。有一男聲有說話，但無法辨識內容。」有本院勘驗筆錄在卷可稽（見本院卷一第383頁至第384頁）。被告郭慧卿雖稱四檔名中女聲均是伊，有本院準備程序筆錄在卷可參（見本院卷一第384頁），然除被告郭慧卿之聲音外，並無其他人對於本件退稅款項之去向有為清楚可辨識之談話，影像內之男性也未對是否有取走退稅款有任何積極表示，自難為被告雷昇昌有利之認定。而本件原審關於如何計算被告雷昇昌之犯罪所得，已於判決詳為記載，認為對於共同正犯犯罪所得之沒收或追徵，自應就共犯各人實際所得之數為沒收或追徵之諭知，本件綜合各項事證認被告雷昇昌對於本件退稅款有實質控制、處分之主觀意思及能力，故扣除同案被告郭慧卿、郭晏碩、賴學勤、羅凱元等人各自分得之數額外，應認為被告雷昇昌獲取之犯罪所得為297萬4,371元，均應予以沒收，尚無違誤。被告雷昇昌提起上訴，指摘原判決不當，並無理由，應予駁回。
柒、撤銷原判決之理由（被告郭慧卿部分）及量刑
一、原審認被告郭慧卿犯行明確而予論科，固非無見。惟本案並無證據足以認定被告郭慧卿自100年起即參與本件犯行至101年2月，此部分應不另為無罪諭知，原審未察及此而併予論罪，自有未當。另本件檢察官起訴被告郭慧卿涉犯偽證罪部分，本院認尚事證不足，應為無罪諭知，理由業如前述，原審未予詳查，逕為被告郭慧卿此部分有罪之判決，尚有違誤。被告郭慧卿上訴否認此部分犯罪，為有理由。至被告郭慧卿上訴主張：並未與其他人共謀本件詐欺稅款之事，僅係因聽從老闆指示為之，應係構成幫助犯，且不應構成3人以上之加重詐欺，而應構成普通詐欺；另就104至105年，已經是已扣未繳，國稅局也沒有退稅，所以也應該沒有犯罪的問題，原審認事用法有違誤，本件應從輕量刑，並給予緩刑云云，經查：被告郭慧卿應構成3人以上之加重詐欺罪行，且不應僅論以幫助犯，業如理由欄貳、二、三所述，此部分上訴並無理由。至104年至105年度部分，被告郭慧卿等人既係提出相關資料向國稅局辦理薪資申報，僅係除雷美華部分於104年度曾退稅，其餘均未退稅，有附表三所載相關各員工退稅情形可參，是被告郭慧卿業已著手為上揭犯行而不遂，應係論以未遂犯，而非無罪。然因此部分與上揭101年至103年間構成犯罪部分，係屬接續犯行，故不另諭知加重詐欺未遂犯，理由如論罪欄五㈡所述，是此部分上訴亦無理由。然原判決既有上揭可議之處，即屬無可維持，應由本院撤銷改判。
二、爰以行為人責任為基礎，被告郭慧卿身為順琩工程行、強發公司、易萬公司之會計人員，為牟取不法財物，以不實之業務文書向國稅局申報順琩工程行、強發公司、易萬公司之員工薪資與扣繳稅額，並藉隔年申報綜合所得稅時，代員工及人頭員工申報綜合所得稅，向國稅局詐取退稅款，不僅致生損害於稅捐機關核課稅額之正確性，更侵害國家之財產法益，詐取之金額非少，犯罪期間長達數年，本不宜輕縱，衡酌其於本院坦承犯行，僅爭執應係構成幫助犯及適用普通詐欺罪，及其自陳智識程度為工專畢業，目前在倉儲公司工作，家庭經濟狀況小康等一切情狀，就其所犯量處如主文第2項所示之刑。
三、沒收㈠查被告郭慧卿行為後，刑法關於沒收之規定業於105年7月1
日修正施行，其中修正第2條第2項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，並增訂第38條之
1第1項規定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定」、同條第3項規定「前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額」，是本案之沒收，應依上開規定處理。又按共同犯罪行為人之組織分工及不法所得，未必相同，彼此間犯罪所得之分配懸殊，其分配較少甚或未受分配之人，如仍應就全部犯罪所得負連帶沒收之責，超過其個人所得之剝奪，無異代替其他犯罪參與者承擔刑罰，顯失公平，因共犯連帶沒收與罪刑相當原則相齟齬，故共同犯罪，所得之物之沒收，應就各人分得之數為之，亦即沒收或追徵應就各人所實際分得者為之（最高法院104年第13次及第14次刑庭會議決議意旨參照）。準此，對於共同正犯犯罪所得之沒收或追徵，自應就共犯各人實際所得之數為沒收或追徵之諭知。
㈡查被告郭慧卿對於其本人有領取本案附表三所示之退稅款並
自行花用一事，不予爭執，且被告雷昇昌於調詢時陳稱：郭慧卿因為負責要幫大家辦理退稅事宜，所以她自己的那份退稅款是由她自己領取等語（見偵卷四第317頁），足認被告郭慧卿本人之退稅款即為其犯罪所得，其餘代收之員工或人頭員工退稅款，應係其基於順琩工程行、強發公司、易萬公司會計之身分，為實際負責人被告雷昇昌代收，而非其所能分得。故被告郭慧卿未扣案之犯罪所得應為33萬6,214元，應予宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
四、緩刑之諭知按緩刑期滿，而緩刑之宣告未經撤銷者，其刑之宣告失其效力，刑法第76條定有明文。此種情形，即與未曾受有期徒刑以上刑之宣告者相同，最高法院87年度台非字第56號刑事裁判可資參照。查被告郭慧卿於104年9月1日經臺灣士林地方法院分別判處有期徒刑9月、7月、1年7月、8月、7月，應執行有期徒刑2年，緩刑5年，於109年8月31日業已緩刑期滿，視為未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表在卷可佐，本院審酌其於審理中已坦承犯行，犯後態度尚可，認被告經此偵審程序及刑之宣告後，應能知所警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，爰均依刑法第74條第1項第1款之規定，宣告緩刑5年，以勵自新。另為期被告能確實知所警惕，並建立正確法治觀念，爰依刑法第74條第2項第4款之規定，命被告應於判決確定之日起1年內，向公庫支付15萬元，如未依期限履行，且情節重大者，檢察官得依法聲請法院撤銷緩刑宣告。
捌、被告張家興經合法傳喚，有本院送達證書二紙在卷可憑（見本院卷二第15頁、第17頁），雖提出請假狀一紙，稱其母親跌倒需前往金門探視云云（見本院卷二第71頁），然未附任何事證以實其說，或敘明確有探視之必要，難認有正當理由。是其無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕為一造辯論判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第371條、第368條、第369條第1項前段、第364條、第301條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官陳香君提起公訴，檢察官朱婉綺到庭執行職務。
中華民國110年12月29日
刑事第八庭審判長法官陳世宗
法官吳勇毅法官呂寧莉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官賴資旻中華民國110年12月29日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第339條之4犯第339條詐欺罪而有下列情形之一者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科1百萬元以下罰金：
一、冒用政府機關或公務員名義犯之。
二、三人以上共同犯之。
三、以廣播電視、電子通訊、網際網路或其他媒體等傳播工具，對公眾散布而犯之。
前項之未遂犯罰之。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
卷宗簡稱原卷名偵卷一105年度偵字第12860卷偵卷二105年度偵緝字第2666卷偵卷三105年度偵緝字第2771卷偵卷四106年度他字第4360卷偵卷五106年度偵字第34634卷偵卷六107年度偵字第18834卷一偵卷七107年度偵字第18834卷二偵卷八107年度偵字第18834卷三偵卷九107年度偵字第18834卷四
附表一：
編號姓名犯罪期間1雷昇昌100年至106年間2郭慧卿101年2月至106年間3郭晏碩103年至104年間4賴學勤103年至106年間5羅凱元103年至104年間6簡淳羽7張志遠8張志偉9張峻豪10巫嘉男11賀露菡12雷崁附表二：
編號姓名犯罪期間1丁英烈100年至101年間2曾崇源100年至104年間3王佳慧4雷美華5張蓓葳6林香7曾亭蓉8蔡進業9闕弘軒10劉柏均11高正達12金嚴豪13林重丞14陳睿浤15王彥喆16俞丞17姚哲霖18吳宗霖19林億亮20白亦龍21楊容22溫湘瑜23王誌漢24楊曜宇25廖家緯26陳羿霖附表三姓名年度任職單位薪資已扣繳稅額扣繳率退還之稅額收取退稅款銀行帳戶雷昇昌100年度順琩工程行520,00031,2006%20,000永豐銀行南蘆洲分行00000000000000（入款日：101.10.31)雷昇昌100年度強發公司370,00000%雷美華100年度順琩工程行706,60046,0007%30,700新莊農會 西盛 分部00000000000000(入款日：101.10.31)丁英烈100年度順琩工程行760,00036,0005%29,580台新銀行00000000000000(入款日：102.01.25)王佳慧100年度順琩工程行398,00028,0007%與丁英烈一起曾亭蓉100年度順琩工程行640,80038,4486%23,608五股中興路郵局0000000-0000000（入款日：101.11.06)曾崇源100年度順琩工程行200,00020,00010%7,010永豐銀行五股分行00000000000000(入款日：101.11.05)曾崇源100年度強發公司321,80000% 小計 3,917,200199,648110,898雷昇昌101年度順琩工程行828,65591,63211%102,267永豐銀行南蘆洲分行00000000000000（入款日：102.07.31)張蓓葳101年度強發公司245,60026,54511%與雷昇昌一起雷崁101年度強發公司326,47146,58814%27,265新店中正郵局0000000-0000000（入款日：102.11.06)林香101年度強發公司328,65648,67215%28,495京城銀行000000000000（入款日：102.11.07)雷美華101年度順琩工程行642,80079,84512%60,805新莊農會西盛分部00000000000000(入款日：102.07.31)曾亭蓉101年度順琩工程行660,89868,00010%48,056五股中興路郵局0000000-0000000（入款日：102.08.07)曾崇源101年度順琩工程行741,00782,68911%62,839永豐銀行五股分行00000000000000(入款日：102.08.02)郭慧卿101年度順琩工程行660,89268,00010%48,056國泰世華新泰分行000000000000（入款日：102.10.31)小計4,434,979511,971377,783雷昇昌102年度順琩工程行890,682188,11721%174,539合作金庫銀行新泰分行0000000000000（入款日：103.10.31)張蓓葳102年度易萬公司132,00000%與雷昇昌一起雷崁102年度順琩工程行600,562134,98022%118,552新店中正郵局0000000-0000000（入款日：103.11.05)雷美華102年度順琩工程行757,825122,00016%101,959中信銀北新莊分行00000000000（入款日：103.10.31)曾亭蓉102年度順琩工程行684,423141,73521%121,114五股中興路郵局0000000-0000000（入款日：103.11.04)曾崇源102年度順琩工程行1,255,800273,97022%212,714永豐銀行五股分行00000000000000（入款日：103.10.31)郭慧卿102年度順琩工程行661,800147,52022%128,030國泰世華新泰分行000000000000（入款日：103.10.31)小計4,983,0921,008,322856,908雷昇昌103年度順琩工程行1,160,088250,00022%224,152永豐銀行南蘆洲分行00000000000000（入款日：104.10.30)雷崁103年度順琩工程行725,600276,86038%259,580新店中正郵局0000000-0000000（入款日：104.07.31)林香103年度順琩工程行811,769272,80034%243,797京城銀行000000000000（入款日：104.10.30)雷美華103年度順琩工程行820,145198,60024%169,223中信銀北新莊分行000000000000（入款日：104.07.31)曾亭蓉103年度順琩工程行821,450262,48032%232,946五股中興路郵局0000000-0000000（入款日：104.08.04)曾崇源103年度順琩工程行1,886,658399,80021%206,869永豐銀行五股分行00000000000000(入款日：104.07.31)郭慧卿103年度順琩工程行812,600188,60023%160,128國泰世華新泰分行000000000000（入款日：104.07.31)郭晏碩103年度順琩工程行798,800262,60033%77,871國泰世華蘭雅分行000000000000(入款日：104.11.18)賴學勤103年度順琩工程行228,60098,60043%76,341合作金庫0000000000000（入款日：104.07.31)賴學勤103年度易萬公司428,65000%羅凱元103年度順琩工程行812,655242,60030%213,038永豐銀行00000000000000（入款日：104.08.11)小計9,307,0152,452,9401,863,945張蓓葳104年度易萬公司1,466,018282,60019%不退稅雷崁104年度易萬公司818,960242,60030%不退稅雷美華104年度易萬公司1,886,700368,70020%198,960中信銀北新莊分行000000000000（入款日：105.07.29)郭慧卿104年度易萬公司898,600199,80022%不退稅賴學勤104年度易萬公司868,955222,86026%不退稅簡淳羽104年度易萬公司988,608288,58029%不退稅張志遠104年度易萬公司929,145262,80028%不退稅張志偉104年度易萬公司828,600186,75023%不退稅張峻豪104年度易萬公司798,600188,60024%不退稅小計9,484,1862,243,290198,960雷昇昌105年度易萬公司1,642,822388,20024%不退稅雷崁105年度易萬公司787,600242,31531%不退稅雷美華105年度易萬公司1,465,800356,84024%不退稅郭慧卿105年度易萬公司989,642288,00029%不退稅賴學勤105年度易萬公司933,624299,60032%不退稅張峻豪105年度易萬公司840,622289,88034%不退稅蔡進業105年度易萬公司868,400298,60034%不退稅闕弘軒105年度易萬公司728,646288,60040%不退稅劉柏均105年度易萬公司746,200244,20033%未退稅高正達105年度易萬公司808,622284,36035%不退稅巫嘉男105年度易萬公司987,848288,78029%不退稅金嚴豪105年度易萬公司788,620248,22031%未退稅林重丞105年度易萬公司784,266211,60627%不退稅陳睿浤105年度易萬公司788,600284,36036%不退稅王彥喆105年度易萬公司788,628248,62032%不退稅俞丞105年度易萬公司824,611288,65835%不退稅姚哲霖105年度易萬公司799,611243,82030%不退稅吳宗霖105年度易萬公司822,498278,62234%不退稅林億亮105年度易萬公司811,100276,50034%不退稅白亦龍105年度易萬公司848,622298,62235%楊容105年度易萬公司689,720246,20036%不退稅溫湘瑜105年度易萬公司688,260252,60037%不退稅賀露菡105年度易萬公司788,600296,30038%不退稅王誌漢105年度易萬公司1,336,825324,65524%不退稅楊曜宇105年度易萬公司822,465262,80032%不退稅廖家緯105年度易萬公司711,600254,62036%不退稅陳羿霖105年度易萬公司834,860278,33533%不退稅小計23,928,7127,563,9130