裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2505號判決
裁判日期：民國96年01月03日
裁判案由：虛報進口貨物
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02505號原告誠創科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張天欽 律師
黃于玶 律師複代理人 謝進益 律師被告財政部臺北關稅局代表人 江安雄 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國95年5月26日台財訴字第09500187600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（變更名稱前為旺成電子工學股份有限公司）委由臺灣航空貨運承攬股份有限公司（下稱台航公司）於民國（下同）93年9月3日向被告報運進口WIRE,OTHERBASEMETALSTHGS/WIRE/NI/0.8-3005E40139乙批（進口報單號碼：第CG/93/660/18242號），原申報數量2,500PCE，完稅價格新臺幣（下同）426,625元，經電腦核定以C3（應審應驗）方式通關。案經被告派員查驗結果，實到來貨數量12,500PCE，並據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）就被告第（93）北關查0671號送查價單簽復之查價結果，改按1,877,150元核估完稅價格，經審理原告虛報進口貨物數量，逃漏營業稅款（本件來貨關稅稅率0%）之違章成立，審酌違章情節，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條之規定，除核定追徵營業稅93,857元及推廣貿易服務費779元外，並按所漏營業稅額72,526元處以2.5倍之罰鍰計181,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經財政部95年5月26日台財訴字第09500187600號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：本案有無民法有關代理規定之適用？被告認定原告有過失，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案進口貨物數量，依原告交付報關行之發票，註明數量
為12,500PCS，報關行向被告報關時即應申報數量為12,500PCS，惟報關卻誤報為2,500PCS，致生虛報數量逃漏營業稅情事（本案貨物關稅稅率為0%，致不生逃漏關稅情事），而虛報數量顯係報關行所為，與原告無涉，此亦為被告不爭，則被告依法應科處報關行，原告既與本案錯誤無涉，當然無過失可言，參據大法官會議釋字第275號解釋意旨，原告當然不應受罰。
⒉被告科罰原告之理由為參據財政部92年11月5日台財稅字
第0920065456號函釋：「關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其營業稅之罰責歸屬一案，請本諸職權依民法有關代理之規定辦理。」意旨而科罰原告，該財政部函示事項僅為行政命令，並無法律依據。又中央法規標準法第5條第2款規定：「關於人民權利義務」事項應以法律定之。本案為被告對原告財產權之侵害，核屬人民權利事項，自應以法律明定者為限，不得類推援引。則被告以民法代理關係科罰原告顯然違法。
⒊財政部訴願決定對原告上述質疑無法批駁，乃避而不答，
卻稱：「復按『代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。』為民法第103條第1項所規定；又本部92年11月5日台財稅字第0920065456號函釋：『關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其營業稅之罰責歸屬一案，請本諸職權依民法有關代理之規定辦理。』，係就進口人與報關業者間責任歸屬所為之釋示，並無違反中央法規標準法第5條第2款之問題。本件訴願人既自承係受其委託報關業者因作業疏失，致虛報進口貨物之數量，基於民法代理之權利義務關係，所產生之法律效果，自應由訴願人負責，其未盡注意及監督之責，尚難謂無過矢，原處分機關依法論處，核屬允當。訴願人所訴，委無足採，本件原處分應予維持。」（訴願決定書第5、6頁）。對此訴願決定理由，原告質疑者為：
⑴本案係報關行申報錯誤，與原告無涉，既為被告不爭，
則原告無過失，應屬定論，財政部卻稱：「本件訴願人既自承係受其委託報關業者因作業疏失，致虛報進口貨物之數量，基於民法代理之權利義務關係，所產生之法律效果，自應由訴願人負責，其未盡注意及監督之責，尚難謂無過失」乙節，查財政部雖為海關上級機關，卻顯然不懂海關業務，進口人委託報關行報關後，並無法令規定，要對報關行盡注意監督義務？況報關行須聘有報關專責人員方能營業，報單並須經該專責人員簽證後方能向海關投單，而報關專責人員係經考試院考試及格，領有證書方能執業，準此，進口人委託報關行報關，有關申報事項，即應由報關行負全責，如有申報錯誤情事，海關即依海關緝私條例第41條規定科罰報關行，因此報關行受託報關後，有關申報事項，不知會進口人，進口人不必亦不應過問，遑論注意與監督，此為業界共同之認知，謹請鈞院函詢報關公會、進出口商業同業公會，或任何一家進出口廠商或報關行，即可查證屬實，財政部稱進口人對報關行要盡注意及監督之責，否則報關行申報錯誤，進口人「尚難謂無過失」，其不懂海關通關實務，一至於斯。
⑵財政部訴願決定之理由為民法代理關係引申之法律效果
，而該民法代理關係之說詞核屬財政部之自行釋示，並無任何法律依據，如果此說可以成立，豈非裁判兼球員？行政救濟制度即無存在必要。
⑶任何行政罰責均應受大法官會議釋字第275號解釋規範
，以民法代理關係科處行政罰，顯然排除大法官會議解釋之規範，原處分自屬無效。
⒋海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依
本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款」。
⑴被告機關援引此條規定處罰，則請被告機關說明原告係違反該條例之何項規定。
⑵被告機關一再表示，海關緝私條例第41條所謂報關行與
貨主分別處罰之規定，係指報關業者申報不實之情形，與本件報關業者申報錯誤者有別，故被告機關不認為原告係違反海關緝私條例第41條。
⑶海關緝私條例無任何一條文規定，報關業申報錯誤（被告機關自承），需科予罰鍰之規定。
⑷原告究竟是違反海關緝私條例何條之規定，故應適用同法第44條規定，令人不解，被告機關自有說明之必要。
⒌海關緝私條例第41條規第1、3項規定：「報關行向海關
遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰」、「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰」。
⑴原告援引此條規定並非主張本件係符合此條項之規定，僅在說明其法理，核先敘明。
⑵依舉重明輕之法理，報關行申報不實（較嚴重），貨主
除共同參與外，不予處罰，而報關行申報錯誤（輕微），貨主當然不應予以處罰。
⑶依被告之主張，報關行申報不實而貨主未參與，依海關
緝私條例第41條，貨主不予處罰，而本件係報關行申報錯誤，貨主雖未參與，但貨主仍應依民法第103條及22
4條之法理予以處罰，如此之邏緝，如何為人民所接受！⑷本案被告僅因財政部「請本諸職權依民法有關代理之規
定辦理」之函示，即予科罰，排除大法宮會議釋字第
275號解釋及海關緝私條例第41條規定之適用，原處分顯然違法。況「民法」並非行政法規，二者本質屬性迥然不同，規範事項互異，當事人行為如應受行政處罰時，處分機關之處分應受大法官會議釋字第275號解釋之拘束，其理甚明。本案被告以民法代理關係科罰毫無過失之原告，顯然違法，應請撤銷。
⒍營業稅法並未規範對進口貨物申報不實而致逃漏由海關代徵營業稅之罰責，其理由如下：
⑴貨物進口人虛報進口貨物致逃漏進口稅費者，90年12月
31日以前，海關不代徵營業稅，因此一般營業人進口之貨物縱有申報不實逃漏稅費情事，亦無營業稅法罰責問題。91年1月1日以後進口之貨物由海關代徵營業稅，進口人如因虛報而有漏稅情事，除關稅外，營業稅併同科罰，僅因稽徵程序改變（由內地稅機關改由海關代徵），實體不變，原來不罰，變成要罰，肇致進口人蒙受更不利之行政行為，除不符法理原則外，更與立法原意相違。
⑵營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一
者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」綜觀全文，第1款至第6款列舉之違法情節，均係指內地稅納稅義務人在國內之行為違反營業稅法之作為義務而言，則第7款「其他有漏稅事實者」自為概括規範納稅義務人在國內之作為義務，與進口貨物無涉，被告不察，濫權處分，自屬違法。此對照菸酒稅法第19條：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：…三、國外進口之菸酒，未申報繳納菸酒稅及菸品健康福利捐者。…」即法條中必須明訂「國外進口」者，方有其適用，兩相對照，營業稅法未對進口貨物申報錯誤訂定罰責，其理自明。
⒎本件屬報關行錯誤申報過失所致，乃被告機關所不否認，是原告本身並無故意過失。行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，原告本身既無故意過失，自不應受行政上之處罰。另本件係行政處罰之問題，有關本人是否應就他人之行為負同一責任，行政罰法第7條第2項有特別規定，自然排除民法之適用，否則行政罰法第7條第2項自無規定之必要（反面、限縮解釋）。
⑴行政罰法第7條第2項規定，法人之「代表」人、其他
有「代表」權人（例如經理人等），或實際為之職員、受僱人或從業人員之故意過失，推定為法人之故意過失。
⑵查該等行為人，限「代表」法人之人（代表與代理不同
），及法人組織下本身職員、受僱人或從業人員始足當之。本件報關行，既非當然代表原告之人，亦非原告之職員、受僱人或從業人員，依行政罰法第7條第2項之反面及限縮解釋，原告當然不受推定與報關行負同一故意或過失責任。
⑶退萬步言，若認本件報關行之過失，依行政罰法第7條
第2項，原告仍受同一過失之推定（原告否認），既謂「推定」，自非不得舉反證推翻。而本件被告機關既自承本件確係報關行本身之錯誤，與原告無關，原告無過失，自不應受行政處罰。
⒏再退萬萬步言，若認本件原告依民法代理等法理，應承擔
漏稅額之處罰，本件亦應有稅捐稽徵法第48條之2規定之適用，依法應予免罰。
⑴稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「納稅義務人自動
向稅捐稽微機關補報，並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左例之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑。一本法第41條至第45條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。
⑵查本件係爭貨物因進口通關方式為C3，受貨人需繳附實
體報關資料（即「投單」），如商業發票（INVOICE），包裝單（PACKINGLIST）及提單（B/L）供海關檢驗。原告所委託之報關行於投單時，即發現原以電腦傳輸之報單資料有誤（數量12,500件誤打為2,500件），故原告委託之報關行即於投單文件中，自動檢附「更正申請書」，連同商業發票、包裝單及提單一併交付海關。⑶是本件乃原告委託之報關行自行發現錯誤而在海關檢驗
前即申請更正，本件並非遭人檢舉或海關經檢驗貨物數量後發現與報單記載不符始重新申報之情形。
⑷是本案符合稅捐稽徵法第48條之2第1項，於未經檢舉
、未經稽徵關或財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款，所漏稅捐應予免罰。
⑸行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，本件被告疏未注意對原告有利之事項，是本件原處分，複查決定及原處分自有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，
仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第44條前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…7、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條及第51條第7款所明定。復按「為拓展貿易，因應貿易情勢，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取…推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依上揭法條論處，於法並無不合。
⒉按「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之
原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係」改制前行政法院52年判字第345號著有判例。查本案為虛報進口貨物數量、逃漏營業稅為不爭之事實，原告委任報關行報運系案貨物進口，雖因報關行疏失造成虛報之行為，惟查本案貨物進口稅率（關稅）為零，因不合於海關緝私條例第41條第1項所稱之所漏進口稅額，自不得依該條項規定為處罰，僅得依關稅法相關規定論處。至於有關所漏營業稅額之追徵，進口人既為納稅義務人，依民法代理之法理（即民法第103條第1項規定）自應以進口人（即原告）為課徵對像；另有關營業稅罰鍰部分，依前揭財政部第0000000000號函核示意旨，原告雖無過失，惟按民法代理之法理（即民法第224條）規定略以：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任…。」是以被告據以論罰及追徵稅費，核屬允當，訴訟理由所稱，顯係原告誤解法令，殊無足採，至於原告因此所受損失，宜另循私法途徑解決。
⒊查「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數
量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。
」分別為海關緝私條例第41條第1項及第3項所明定。前開條文第1項係就報關業者申報不實，所為之處罰規定，第3項係指報關業者與進口人共同為虛報行為時，分別依相關規定處罰，非指報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象。本件原告為報運進口之進口人，雖係因報關行之錯誤致涉有虛報情事，被告依首揭規定論處，洵無違誤。至於報關行是否依此規定論罰，則視有無構成本條之違章處罰要件而為判斷，惟並不因處分報關行，即可卸免原告之行政責任。至於訴狀理由三、四、五所述各節，查本案因報關行作業疏失，致有違法虛報進口貨物數量，逃漏進口稅費之行為，被告已另行依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第35條之規定，科處報關行罰鍰在案外，有關營業稅罰鍰部分，因報關行非本案貨物之營業人，依財政部上揭函核示意旨按民法代理之法理，其罰責自應歸屬原告，另有關進口稅費之追徵，按民法代理之法理，亦應對原告為之，本案被告依法對原告科處營業稅罰鍰並追徵稅費，洵屬適法妥當。至於原告所稱無過失不應受到科處乙節，顯係誤解法令所致，要不足採。
理由
一、按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第44條前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」復為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。另「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1項前段所規定。
二、本件原告委由台航公司於93年9月3日報運進口WIRE,OTHERBASEMETALSTHGS/WIRE/NI/0.8-3005E40139乙批，原申報數量2,500PCE，完稅價格426,625元；案經被告查驗結果，來貨實到數量12,500PCE，據驗估處通報查價結果，完稅價格為1,877,150元，有被告094北進緝字第0026號緝私報告書等相關資料可資佐證，經審理原告虛報進口貨物數量，逃漏營業稅款之違章成立，乃依首揭規定，核定追徵營業稅93,857元及推廣貿易服務費779元，並按所漏營業稅額72,526
元處以2.5倍之罰鍰計181,300元。原告不服，主張略以㈠本違章報係報關業者申報錯誤所致，依法應處罰報關業者，原告既無過失，依司法院釋字第275號解釋，自不應受罰。㈡按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」及「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。」分別為海關緝私條例第41條第1項及第3項所規定。依前揭法條意旨，報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象，被告卻以民法代理之法理，將報關業者之錯誤責任歸屬於原告，排除司法院釋字第275號解釋及前揭法條之適用，於法不合。㈢中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民權利義務事項，應以法律定之。被告對原告所為罰鍰處分，屬侵害人民財產權事項，應以法律明文規定者為限，被告類推民法代理之法理，作為行政處罰之依據，顯有未洽云云。
是本件應審酌者為：本案有無民法有關代理規定之適用？被告認定原告有過失，是否適法？
三、經查：㈠進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀
為認定憑據。本件原告原申報系爭進口貨物數量2,500PCE，完稅價格426,625元，惟實際來貨數量為12,500PCE，完稅價格1,877,150元，為原告所不爭執，受委任報關之台航公司於93年9月6日申請書中，亦坦承因作業疏失，誤將PACK
INGLIST錯認為INVOICE，以致將PACKINGLIST上來貨數量計5箱、每箱2,500PCE之資料，誤為來貨單價5元/PCE、總數量2,500PCE等情，則原告虛報進口貨物數量，逃漏營業稅款（本件來貨關稅稅率0%）之違章行為，洵堪認定。原告委由台航公司以其名義報運進口，原告為報運進口之行為人，被告以之為處分對象，並無不合，縱係因台航公司之疏失所致，亦屬原告與台航公司間民事求償問題，並無礙原告報關時虛報系爭貨物之認定。
㈡按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量
、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」及「第1項之不實記載等情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。」分別為海關緝私條例第41條第1項及第3項所規定。本條係就報關業者申報不實，所為之處罰規定，第3項係指報關業者與進口人共同為虛報行為時，分別依相關規定處罰，非指報關業者申報錯誤之案件，僅以報關業者為處罰對象。本件原告為報運進口之行為人，既涉有虛報情事，被告依首揭規定論處，於法並無不合。至台航公司是否依此規定論罰，乃另一問題，要不因台航公司有無受罰，而可卸免原告之責任。
㈢復按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，
直接對本人發生效力。」為民法第103條第1項所規定。關於報關事務，進口人通常委由報關行代為報關，在委任事務範圍內，報關行即為進口人之代理人，由於進口人方為報關進口之當事人，若因報關行之過失發生逃漏稅款情事，此際如進口人均得主張報關行之過失非其本人之過失而免責，則將使海關緝私條例相關處罰規定形同具文。故民法第103條第1項上開規定，於行政法上當亦有其適用。至原告所引最高行政法院90年判字第11號及90年判字第57號判決，其情節與本件不同，本院自無援用之餘地，併予敘明。
㈣本件原告既自承係受其委託報關業者因作業疏失，致虛報進
口貨物之數量，基於民法代理之權利義務關係，所產生之法律效果，自應由原告負責，其未盡注意及監督之責，尚難謂無過失，被告依法論處，要非無據。
四、綜上，原告所訴，委無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月3日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月3日
書記官陳可欣