裁判字號：最高行政法院97年判字第197號判決
裁判日期：民國97年03月31日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00197號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人丘欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月30日臺北高等行政法院94年度訴字第2244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國88年12月3日至90年8月24日間委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人申報進口丹麥產製牛奶粉共計89批（報單號碼詳如原判決附表），經被上訴人依86年5月7日修正公布之關稅法第5條之1第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）函示，來貨應按原申報價格加計權利金，分別為每公斤新臺幣（下同）2.55元、3.13元、2.47元、2.25元、2.92元、2.87元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司（改組前公司名稱為MDFOODS公司，以下簡稱丹麥公司），完稅價格自無由加計該權利金；次查本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金；且丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。又查無論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。再查原處分所引用之行為時關稅法施行細則第11條之2第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。是原處分及訴願決定顯有違誤等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：查本件上訴人進口丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」。次查由美國桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載約款觀之可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱丹麥公司）亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另由上訴人已依其與美國桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。另為查明進口貨物之正確價格以確保課稅款，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格相關資料及文件。本件上訴人因進口系爭貨物所支付之權利金既視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格之內。上訴人所稱並無任何法律規定上訴人須就系爭進口貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務，是其有無支付賣方公司權利金，應由被上訴人負舉證責任乙節，顯屬誤解法令等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織
（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。查依美商桂格麥片公司與上訴人佳格食品股份有限公司之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方（按：即美商桂格麥片公司）將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方（即上訴人）及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、
B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。復由上訴人於臺北高等行政法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。另上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，惟查本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，於法亦無不合。資為其判斷之論據。
五、本院按：（一）行為時關稅法笫25條第3項各款規定為同條第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。
依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。（二）依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引行為時關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法所許，勿需法律明確之授權。上訴人以：該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦屬誤解而不足取。（三）本件賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件。是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採等情。業經原判決敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。（四）日本之國情與法制與我國不同，故日本實務上之見解，並無拘束本院之效力。況上訴人所援用之規定或見解，係關於相當上引我國關稅法第25條第3項第3款以外各款之資料，並非有關第3款規定，自無援用之餘地。（五）上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託法國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之法國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。（六）上訴人係向丹麥廠商進口製造完成之奶粉成品，並非該物品之原料或半成品，自無在國內另行加工之必要。故該成品為在國外製造，其所付之商標使用權利金，自應屬進口物品之價格一部份，只是計算權利金時以國內淨銷售額為計算標準而已，製造部分既已支付權利金，進而在國內銷售自無再支付權利金之理。又權利金之計算既以淨銷售額為標準，已扣除加計權利金後合計之關稅，對上訴人並無不利情形。是上訴意旨另以：縱認本件完稅價格應將權利金部分計入，惟被上訴人將「行銷及銷售」以外之「加工、製造授權金」列入計算，又未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算錯誤，顯屬違法等語，尚屬誤解而無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月31日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官劉介中法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年3月31日
書記官彭秀玲