裁判字號：臺灣臺北地方法院91年訴字第1044號刑事判決
裁判日期：民國92年07月07日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決九十一年度訴字第一○四四號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人謝協昌律師右列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第六二一六號），本院判決如左：
主文甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、甲○○係豪紳纖維有限公司（下稱豪紳公司，設於臺北市○○○路○段○○○號一一樓）及譽發國際股份有限公司（下稱譽發公司，址同豪紳公司）之公司負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，豪紳公司及譽發公司之帳冊、財務報表及豪紳公司所開立之統一發票均係附隨公司業務製作之文書，其中統一發票係屬商業會計法所規定之會計憑證。甲○○明知豪紳公司於民國八十七年十一月間並未銷貨與譽發公司，於八十七年十一月間某日，竟基於製作不實會計憑證、帳冊、財務報表及幫助並為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，囑不知情之會計人員以豪紳公司名義填製買受人為譽發公司、日期為八十七年十一月二十六日、編號為ＳＭ00000000號、銷售額為新臺幣（下同）一百零五萬元之統一發票（下稱系爭發票）一紙，分別記入豪紳公司及譽發公司之帳冊，再據以製作發生不實結果之損益表、資產負債表等財務報表，並於譽發公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書（下稱結算申報書）上多列一百零五萬元之營業成本，而於八十八年三月二十六日持上開記載不實事項之財務報表與結算申報書向財政部臺北市國稅局申報譽發公司八十七年度之營利事業所得稅（下稱營所稅），以幫助納稅義務人譽發公司之成本增加、營利所得減少之不正當方法共逃漏稅捐六萬七千九百九十六元，足以生損害於稅捐機關課徵稅捐之正確性。嗣經原任譽發公司總經理之 張蓓華 向財政部臺北市國稅局檢舉，始悉上情。
二、案經臺北市稅捐稽徵處函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○固坦承伊為豪紳及譽發公司之負責人，豪紳公司曾於八十七年十一月間開立號碼為ＳＭ00000000號、銷售額為一百零五萬元之統一發票一紙交與譽發公司，而將該筆交易分別記入豪紳及譽發公司之帳冊，再據以製作損益表、資產負債表等財務報表，並於譽發公司八十七年度結算申報書上列入上開一百零五萬元之營業成本後，連同財務報表向財政部臺北市國稅局申報營所稅等情，惟矢口否認有何違反稅捐稽徵法及商業會計法之行為，並辯稱：譽發公司與豪紳公司確實有一百零五萬之交易，僅係因二家公司負責人、營業處所均相同，因而彼此間就付款期限、交貨期程或其他作業時程並未如一般公司間要求之嚴苛，豪紳公司為協助譽發公司開發客戶，常常先提供布料與譽發公司，待譽發公司有能力支付貨款時，始開立發票請款，因而二家公司會計人員亦多便宜行事而產生漏開發票之情事，嗣因譽發公司於八十七年年底嚴重虧損而經股東決議結束營業，經清算結果發現，豪紳公司對於譽發公司尚有歷年累積之一百零四萬八百一十元之貨款未請領，因此豪紳公司遂將漏開發票款項共一百零五萬開立成一張發票交與譽發公司，譽發公司亦依發票金額給付款項，此於豪紳公司及譽發公司之總分類帳均已載明，可知豪紳公司與譽發公司確有一百零五萬元之交易，且豪紳公司於八十七年申報之課稅所得為四十七萬一千九百七十二元，所需繳納之營所稅為十萬七千九百九十三元，若扣除該筆一百零五萬元之收入，則豪紳公司當年度尚虧損七十一萬四千六百十八元，即可免繳營所稅，伊豈有為逃漏譽發公司六萬多元之稅捐而多繳豪紳公司十萬多元之稅捐之理？又若譽發公司無系爭一百零五萬元之進貨，則其毛利率將高達百分之三十八點五二，與財政部頒佈之營利事業各業所得額及同業利潤標準顯有出入，伊實係因資料為原譽發公司總經理張蓓華帶走資料而無法提供公司相關進出貨資料云云。然查：
（一）證人即財政部臺北國稅局之人員 朱恆川 於本院調查時到庭結證稱：本件逃漏稅案件原係乙○○所查核，但因該業務已移至國稅局，而乙○○留在稅捐處，是該案件由伊承辦，本件一開始是一件檢舉案件，經過查核之結果，發現系爭發票係在八十七年十一月二十六日所開立，但譽發公司八十七年十一月、十二月間的營業人銷售額與稅額申報書雖將系爭發票列為進項憑證，但無銷售額，譽發公司八十七年十二月三十一日之資產負債表中存貨項目亦記載為零，且譽發公司八十八年度之結算申報書上全部的金額都記載零，故認定系爭發票為無實際交易而虛列之發票等語（見九十二年三月五日訊問筆錄），且參諸卷附譽發公司於八十七年十一月、十二月間申報之營業人銷售額與稅額申報書（見偵卷第一一二頁）、八十七年十二月三十一日之資產負債表（見偵卷二二九頁）及八十八年營所稅結算申報核定通知書（見偵卷一○八頁）、財政部臺北市國稅局九十一年九月十八日所發北財國稅審三字第○九一○二三○三三一號函，足見譽發公司於八十七年十一月間並未向豪紳公司進貨，且譽發公司於申報八十七年度營所稅時，因列入系爭一百零五萬元之營業成本以致短漏營所稅額共六萬七千九百九十六元。
（二）證人朱恆川另結證稱：若是公司發覺有漏開發票之情況時，公司可在稅捐機關查出前主動計算漏報之銷售額及稅額，填寫申報書補報，向銀行補繳稅額，再將申報書及繳款書交給稅捐機關，但也可以到稅捐單位說明實際情形，並不需附帶提出傳票或相關足資證明有漏報或漏繳稅捐之情況，而補開發票並非必要之行為，但公司為了作帳方便也可能會補開發票，且補報及補繳依據稅法之規定，並沒有期限，只要在稅捐機關發覺前就可以為之，而不需處罰，至於補報之方法，通常會要求按期分開，即每二月份寫一張申報書，若跨越二月以上之情形需寫不同之申報書，但可一次送件，且若是八十七年一、二月間漏開發票，於八十七年年底發現，還是決定要報在八十七年一、二月間時，則需填寫自動補繳的申報書，若決定要將發票開在八十七年年底，則可直接寫入該月份之營業人銷售額與稅額申報書內，而不需填寫自動補繳申報書，本件譽發及豪紳公司均無補報、補繳之情形等語（見本院九十二年三月五日訊問筆錄），且參諸臺北市稅捐稽徵處稽核科稽核報告書第三頁（見偵卷第九二頁）之記載，譽發公司與豪紳公司間於八十六年九月間起至八十七年十一月二十六日止，僅開立十一張發票，包含系爭發票在內交易金額共僅四百零二萬六千二百十三元，譽發公司於八十六年、八十七年間之營業成本包含進貨成本在內分別僅為五百一十七萬二千零六十四元、三百七十萬五千六百九十八元，而譽發公司之總分類帳於八十七年十一月二十六日始紀錄一百零五萬元之進貨，有譽發公司八十七年度總分類帳、八十六年度、八十七年度結算申報書（分見偵卷二二七、二二八頁、本院卷證十二、）在卷可參，是系爭發票所表徵一百零五萬元進貨之數額占譽發公司之營業成本及與豪紳公司往來金額甚大比例，則譽發公司是否可能累計如此高比例之進貨存貨均未記入帳冊而迄至欲結束營業時始發覺漏載之情？此與一般公司會計記帳之原理實有出入。雖證人即為豪紳公司做八十七年、八十八年會計年度稅務簽證之 劉照雄 會計師於本院調查時結證稱：伊於九十年間去國稅局解釋時，依據豪紳公司會計小姐 簡素蜜 所提供之發票、八十七年申報營所稅之資料、帳簿憑證如薪資清冊等，但無進貨單或出貨單來分析，以譽發公司八十七年度銷貨收入扣除同業利潤標準毛利率百分之十六、副料發票金額、委外加工、期初存貨、該年度進貨發票金額，尚餘一百零四萬零八百一十元，與一百零五萬元相近，伊依據前開分析結果推論系爭發票很可能是遲開的發票，但伊就遲開多久、實際尚有無交易均不知情，且對於補開發票之事情是伊推論的等語（見本院九十二年一月二十一日、同年三月五日訊問筆錄），然證人劉照雄之分析僅係依據譽發公司所製作之帳冊及財政部頒佈營利事業各業所得額及同業利潤標準來推論，該標準僅為一般營業事業概況之參考，並無法說明譽發公司實際經營狀況，且證人劉照雄之分析亦非參考實際之進貨、出貨等單據，則證人劉照雄對於系爭發票可能為漏開發票之推論，是否與實情相符，實有疑問。
（三）關於譽發公司是否給付系爭款項與豪紳公司一節，被告於本院審理中先主張係由八十七年十月二十一日由豪紳公司匯入八十五萬四千五百八十三元（即美金二萬六千元），餘款以現金支付云云，然經本院調查發現上開匯款記錄單據上係記載係用已支付八十七年一月至四月份之款項，此有華南商業銀行總行九十二年五月十四日所發（九十二）外管管字第○四八三六號函附資料在卷可參，被告始改稱：十二萬五千八百六十九元係由八十七年八月二十五日匯款二十八萬九千三百七十八元中扣除，剩餘六十萬元則係因貨物品質不佳經豪紳公司同意索賠、三十七萬六千六百三十一元則因譽發公司無力償還而列入損失云云，並提出於八十七年八月二十五日譽發公司匯款與豪紳公司之單據（見本院卷證物十六）、譽發公司八十八年一月一日董事會準備會議記錄（見本院卷證物十七）、豪紳公司將三十七萬元列入無法收回貨款之轉帳傳票（見本院卷證物十九），然若依據被告之抗辯，系爭一百零五萬元之進貨係於譽發公司於八十七年年底欲結束經營時清算時始發現歷年累積未付款項，則譽發公司豈會於八十七年八月二十五日即先行支付系爭部分款項？況匯款之流程僅能推得金錢之流向，並無法表現其交付金錢之原因，譽發公司會議紀錄臨時動議第一項亦僅記載上海馥蕾公司向豪紳公司採購之損失索賠案處理過程，豪紳公司轉帳傳票所列無法收回貨款三十七萬元之記載，均無從特定該賠償及無法收回部分與系爭一百零五萬元之交易有何關連，另被告所提出財政部頒佈之營利事業各業所得額及同業利潤標準，無法說明譽發公司實際經營所得利潤之情況，已如前述，實難遽以譽發公司扣除系爭一百零五萬元之支出後毛利率高達百分之三十八點五二超出上開標準許多即推論譽發公司確有系爭一百零五萬元之支出，是被告抗辯譽發公司積欠豪紳公司一百零五萬元之金額均已有所償付云云，顯無依據，尚難憑採。
（四）另就被告其餘抗辯，豪紳公司及譽發公司之總分類帳僅係分別記載豪紳公司於八十七年十一月二十六日有一百零五萬元之出貨，譽發公司於同日則有一百零五萬元之進貨，均無法作為豪紳公司及譽發公司間確就系爭一百零五萬元部分有實際交易之佐證。至於豪紳公司扣除一百零五萬元收入後得以免繳八十七年度營所稅十餘萬元，被告並無逃漏譽發公司六萬多元之稅捐而多繳豪紳公司十萬多元之稅捐之可能云云，然營所稅之課稅所得額係以營業利潤作為計算之基礎，亦即由銷貨收入扣除進貨成本後所得之差額用作計算，系爭銷貨一百零五萬元所表徵之貨物，亦有其一定之進貨成本及相關成本，若欲刪除系爭一百零五萬元之營業收入，則成本部分亦應同做調整，則得以計入營所稅課稅所得額之部分，未必即可使豪紳公司之課稅所得額轉為負數。
（五）綜上所述，本件事證業已明確，被告犯行堪以認定。
二、查被告行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經總統
公布，於00年0月00日生效，茲比較新舊法文修正之結果，其中原舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是依刑法第二條第一項前段之規定，應適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項之規定。
三、按營利事業本身有權自行製存之統一發票，係附隨公司業務而製作，並用以證明進貨付款之經過，屬業務上所掌之文書，亦為商業會計法所定之商業會計憑證，而為公司負責人即被告甲○○基於商業負責人地位繼續反覆執行之事務，被告為從事此項業務之人，故核被告所為，係犯商業會計法第七十一條第一款前段填製不實會計憑證及同條款後段將不實事項記入帳冊、同條第五款利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪、稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助譽發公司犯同法第四十一條之罪。次按檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第二百六十七條定有明文，檢察官雖未就被告將不實事項記入帳冊、以不正當方法致使財務報表發生不實結果及幫助譽發公司以不正當方法逃漏稅捐之犯行提起公訴，然上開部分與檢察官據以起訴之部分有牽連犯之裁判上一罪關係，且經本院於審理中當庭諭知，自應由本院併與審理。又因統一發票、帳冊、財務報表雖亦為營利事業負隨公司業務製作而均屬業務上所掌之文書，被告為商業負責人，以明知不實之事項，而填製統一發票、記入帳冊及以不正當方法致使財務報表發生不實結果之行為，已該當商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪、將不實事項記入帳冊、同條第五款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，因上開各罪係刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪之特別規定，基於特別法優於普通法之原則，自不另論以刑法第二百十五條之業務登載不實罪。被告利用不知情之會計人員觸犯上開犯行，為間接正犯。被告前後填製二公司帳冊、製作二公司不實之財務報表，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依刑法第五十六條之規定，論以一罪並加重其刑。另被告所犯商業會計法第七十一條第一款製作不實會計憑證、將不實事項記入帳冊、同條第五款利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有方法目的之牽連犯一罪關係，應從一情節較重之連續將不實事項記入帳冊罪。填製不實會計憑證罪。末查公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷，是本件被告為納稅義務人譽發公司以不正當方法逃漏稅捐，被告本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與被告本身為犯罪主體所犯之商業會計法第七十一條第一款前段填製不實會計憑證罪不具牽連犯關係，而應併合處罰。
四、爰審酌被告雖於本院審理中矢口否認犯行，犯後態度不佳，然被告於本案犯罪前並無前科，素行堪稱良好，且逃漏稅捐僅六萬七千九百九十六元，對於國家財源及課稅正確性所生之危害等情狀，量處如主文所示之刑及定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可稽，信經本次教訓，應知所警惕而無再犯之虞，本院因認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑二年，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項，商業會計法第七十一條第一款、第五款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如
主文。本案經檢察官陳弘杰到庭執行職務中華民國九十二年七月七日
臺灣臺北地方法院刑事第一庭
審判長法官陳興邦
法官蘇嘉豐法官唐于智右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀(應抄附繕本)。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官陳俐妙中華民國九十二年七月七日附錄本案論罪法條稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。