裁判字號：最高行政法院91年判字第367號判決
裁判日期：民國91年03月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第三六七號
原告丁○○○
甲○○戊○○丙○○己○○原告兼訴訟代理人
乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因有關遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十五日台八十八訴字第三七九二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣本件被繼承人 金光春 於民國八十四年十一月三十日死亡，由原告共同繼承，並由原告丙○○代表全體繼承人於八十五年四月二十日向被告申報遺產稅，原經被告核定有案。嗣被告查獲原告漏報被繼承人亞太商業銀行（下稱亞太銀行）記名式可轉讓定期存單計新台幣（下同）七、五○○、○○○元，重行核定遺產總額二二、九三一、二二八元，遺產淨額八、九三一、二二八元，發單補徵遺產稅一、○八一、二六一元，並以原告於前次核定時漏報被繼承人銀行存款、債權共計一五六、四一○元及系爭可轉讓定期存單，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條之規定，按所漏稅額一、○九○、二五三元處一倍罰鍰一、○九○、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：原告未透過專業人員自行申報，因對法令不甚了解以致申報錯誤。被告未告知原告應有之權益，得依民法第一○三○條之一規定及最高法院八一台上字第二三一五號判決，於被繼承人死亡時，配偶得對於七十四年六月五日以後取得之財產有剩餘財產差額分配請求權；扣除配偶應分得之財產後，遺產總額應未超過免稅額及扣除額總額，故被告之決定已損害原告之權益至鉅。復查決定及一再訴願決定均未予糾正，顯有違誤。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、遺產總額：（一）按「凡經常居住中華民國境內中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。（二）本件被繼承人金光春，於八十四年十一月三十日死亡時遺有亞太銀行記名式可轉讓定期存單－面額一○○萬元者計四張，面額五○萬元者計七張，以上合計金額七五○萬元，原告復查時主張被繼承人或因債務關係將上開財產讓與債權人，故其以為該部分為債權人之權益，應無庸申報為遺產云云。惟查系爭記名式可轉讓定期存單於被繼承人生前並無任何轉讓紀錄，於其死亡後方分別由 趙永 於八十五年四月十三日兌領一五○萬元（面額五○萬元計三張），同年五月三十日兌領一五○萬元（面額五○萬元一張，一○○萬元一張）； 陳塗安 於同年三月九日兌領三○○萬元（面額一○○萬元計三張）； 林俊瑋 於同年四月十九日兌領五○萬元； 謝明漢 於同年四月八日兌領五○萬元，同年月二十五日兌領五○萬元。此有系爭定期存單影本及取款憑條影本附原處分卷可稽，而趙永說明被繼承人之子丙○○（即原告），前因投資關係向伊借款，嗣於八十五年初始將系爭定期存單金額計三○○萬元交付予伊，作為清償該借款之用；陳塗安亦說明伊係八十五年三月九日受丙○○委託代領系爭定期存單叁張計三○○萬元，因丙○○告知伊，該定期存單之利息係分離課稅，不會歸課伊綜合所得稅，方同意為之，林俊瑋亦說明，伊僅於八十五年四月十九日偕同謝明漢兌領系爭定期存單壹張面額五○萬元，因當時謝明漢未攜帶身分證明文件，乃由伊具名兌領；另謝明漢說明，伊無法證明於被繼承人生前即已受讓系爭定期存單。是系爭可轉讓定期存單計七五○萬元仍屬被繼承人之遺產甚明，原告之主張核無足採，乃駁回其復查。然原告未甘服復執前詞提起訴願、再訴願，案經財政部訴願決定及行政院再訴願決定皆支持被告論見而遞予駁回其申請。（三）被告於復查時對被繼承人所遺系爭七五○萬元記名式可轉讓定期存單，已就相關資料詳予查證，原告復執同詞主張、委不足採。至原告主張被繼承人配偶對七十四年六月五日以後取得之財產有剩餘財產分配請求權，但未舉出任何具體證據以實其說。二、罰鍰：（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。（二）查本件原告除漏報華僑商業銀行、慶豐商業銀行及彰化商業銀行存款計四六、四一○元對大同股份有限公司債權一一○、○○○元等遺產（前次核定時查獲）外，另經被告覆核時查獲尚有亞太銀行記名式可轉讓定期存單計七、五○○、○○○元，亦漏未合併申報，短漏遺產稅一、○九○、二五三元，此有系爭定期存單影本、取款憑條影本及趙永等人說明之談話筆錄附卷可稽，違章事實明確。原告等復查雖主張其為能據實申報及繳納遺產稅，曾向被告所屬東山稽徵所申請遺產稅課稅清單，將所能掌握之遺產依法申報納稅，絕無意圖逃漏任何稅負云云，惟查被告所出具之遺產稅課稅清單上已附註「本資料僅供參考，如有表列以外之其他不動產、動產（含現金、存款等）及其他一切有財產價值之權利，均應併入遺產申報遺產稅，以免因漏報受罰」，即該清單僅為參考資料，系爭定期存單既屬被繼承人所遺財產，縱非該清單表列之財產，原告等仍不能免除申報之義務，是被告依首揭法條規定，按所漏稅額一、○九○、二五三元處以一倍罰鍰一、○九○、二○○元（計至百元），並無不合，復查後原裁定應予以維持。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。
理由按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項定有明文。查本件被繼承人金光春於八十四年十一月三十日死亡，由原告共同繼承，並由原告丙○○代表全體繼承人於八十五年四月二十日向被告申報遺產稅，原經被告核定有案。嗣被告查獲原告漏報被繼承人亞太銀行記名式可轉讓定期存單計七、五○○、○○○元，重行核定遺產總額二二、九三一、二二八元，遺產淨額八、九三一、二二八元，發單補徵遺產稅一、○八一、二六一元，並以原告於前次核定時漏報被繼承人銀行存款、債權共計一五六、四一○元及系爭可轉定期存單，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條之規定，按所漏稅額一、○九○、二五三元處一倍罰鍰一、○九○、二○○元（計至百元止）。原告不服被告核定補徵遺產稅及罰鍰處分，以渠等並未完全知曉被繼承人生前財產，曾向被告所屬東山稽徵所申請遺產稅課稅清單，以便據實申報納稅，絕無意圖逃漏稅負；又被繼承人可轉讓定期存單或因債務關係已轉讓予債權人，渠等以為該部分為債權人權益，無庸申報云云，申經復查結果，以被繼承人八十四年十一月三十日死亡時遺有亞太銀行記名式可轉讓定期存單－面額一○○萬元者四張，面額五○萬元者七張，共計七五○萬元，原告等主張被繼承人因債務關係已將該財產讓與債權人，致誤認無庸申報為遺產一節，查系爭記名式可轉讓定期存單於被繼承人生前並無任何轉讓紀錄，被繼承人死亡後方分別由趙永於八十五年四月十三日兌領一五○萬元（面額五○萬元三張）、八十五年五月三十日兌領一五○萬元（面額五○萬元一張，一○○萬元一張）；陳塗安於八十五年三月九日兌領三○○萬元（面額一○○萬元三張）；林俊瑋於八十五年四月十九日兌領五○萬元；謝明漢於八十五年四月八日兌領五○萬元，八十五年四月二十五日兌領五○萬元，有定期存單影本及取款憑條影本可稽。又趙永向被告說明原告丙○○前向其借款，嗣八十五年初將定期存單計三○○萬元交付作為清償之用；陳塗安說明其係受原告丙○○委託代領計三○○萬元；林俊瑋說明其八十五年四月十九日陪同謝明漢兌領定期存單，因當時謝明漢未攜帶身分證明文件，乃由其具名兌領；謝明漢說明其無法證明於被繼承人生前即已受讓系爭定期存單，是系爭可轉讓定期存單計七五○萬元仍屬被繼承人之遺產甚明，原核定將之併計遺產課稅，並無不合。又原告等漏報被繼承人華僑商業銀行、慶豐商業銀行及彰化商業銀行存款共計四六、四一○元，對大同股份有限公司債權一一○、○○○元，及亞太銀行記名式可轉讓定期存單七、五○○、○○○元，短漏遺產稅一、○九○、二五三元，此有定期存單影本、取款憑條影本及兌領人 趙永君 等談話筆錄可稽，違章事實明確。至主張渠等為據實申報及繳納遺產稅，曾向被告所屬東山稽徵所申請遺產稅課稅清單，以便申報納稅，絕無意圖遺漏稅負一節，以該遺產稅課稅清單上已附註「本資料僅供參考，如有表列以外之其他不動產、動產（含現金、存款等）及其他一切有財產價值之權利，均應併入遺產申報遺產稅，以免因漏報受罰」，該清單僅為參考資料，系爭記名式可轉讓定期存單既屬被繼承人所遺財產，縱非該清單表所列，原告等仍不能免除申報義務，被告按所漏稅額一、○九○、二五三元處一倍罰鍰一、○九○、二○○元，並無不合，乃未准變更。訴經訴願、再訴願亦均遭決定駁回，固非無見。原告等猶未甘服，乃提起行政訴訟，主張依民法第一○三○條之一規定及最高法院八一台上字第二三一五號判決，於被繼承人死亡時，配偶得對於七十四年六月五日以後取得之財產有剩餘財產差額分配請求權；扣除配偶應分得之財產後，遺產總額應未超過免稅額及扣除總額，故被告之決定已損害原告之權益至鉅。復查決定及一再訴願決定均未予糾正，顯有違誤云云。按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件原告主張被繼承人之配偶即原告丁○○○依民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權得請求分配數額應自遺產總額扣除，即被繼承人遺有之財產扣除債務後，其中半數自遺產總額中扣除，再課徵遺產稅。查財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函各地區國稅局，檢送研商「民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議，請依決議事項辦理。依所附決議記載：㈠被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？決議：依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復「生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。本件原告雖未於復查及一再訴願程序主張剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，未核計該剩餘財產差額分配請求權之價值，自遺產總額中扣除，惟本件遺產稅尚未核課確定，當有財政部前開函檡之適用，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由復查決定機關查明，本件原告丁○○○依民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權是否已依法行使？是否已罹於時效？相對人是否抗辯分配不公？是否主張時效抗辯？並依法調查事實，重為決定，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年三月十八日