最高行政法院91年度判字第368號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第368號判決

裁判日期：民國91年03月07日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十一年度判字第三六八號
原告甲○○○
乙○○
丙○○
戊○○辛○○○
丁○○
己○○
送被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因有關遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月十日台八十八訴字第四一四九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 吳瑞昭 於民國八十四年三月八日死亡，由原告等共同繼承，並由乙○○於同年九月四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一○四、八二○、四○六元，遺產淨額五○、四二○、四○六元。旋原告等主張被繼承人與其配偶婚姻關係消滅時，聯合財產總計三八、二六六、一四○元，依民法第一千零三十條之一規定平均分配，被繼承人之遺產總值應為一九、一三三、○七○元，加計三年內贈與額四千萬元，遺產總額為五九、一三三、○七○元，遺產淨額為四四、七三三、○七○元云云，申經被告核准認列剩餘財產差額分配請求權扣除額五、六三三、八四○元，更正遺產淨額四四、七八六、五六六元。原告就遺產總額及剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案所爭執者，在於被繼承人死亡前三年內是否有贈與原告甲○○○四千萬元，即八十四年二月十八日存入原告甲○○○帳戶之四千萬元究竟是被繼承人「贈與」甲○○○，抑或原告為免被繼承人死亡後辦理繼承該筆款項手續繁瑣，而先行以質借方式提領，故仍屬被繼承人所有。查：㈠三年內贈與視為遺產併入遺產總額計算核課遺產稅，此乃為防堵納稅義務人利用贈與規避遺產稅，本件所謂「贈與」之時間與被繼承人死亡時間僅隔二十天，如以贈與方式逃避遺產稅，顯不合於一般日常生活經驗。㈡又倘或為逃避遺產稅，自當以解除定期存款方式為之，何必將「遺產」以定期存款方式存放於甲○○○名下，如此豈能掩稅捐稽徵機關之耳目。本件系爭四千萬元之所以利用「質借」方式，先行寄存甲○○○名下乃為避免損失利息及日後辦理繼承手續之繁瑣，且為被繼承人身後事務處理支出及繳交遺產稅所需。㈢再就日常生活經驗法則論，依國人習慣，於被繼承人病重之際，為免繼承過程中增加手續上之困擾，就動產（尤其是現金）部分先行提領，事屬常見，因此，尚不得因形式上之財產移轉，即視為被繼承人有「贈與」之意思。㈣贈與之法律行為，除形式上有無償移轉財產之行為外，主觀上亦應有贈與之意思，上述在在顯示，如此財產之轉移乃真是國人一貫對「現金遺產」之處理方式。系爭四千萬元原定存於被繼承人名下，自始並未解約，故被繼承人死亡時，其名下自仍有該筆存款，然原告等透過「質借」方式，於八十四年二月十八日以上開被繼承人名義之四千萬元定存單向二倍質借同額金錢，並將該款項存入甲○○○名下，核其流程，形式上確與二信有消費借貸關係，且是以被繼承人名下之四千萬元定存單以質押方式擔保，因此，究其實質，被繼承人名下之四千萬元與甲○○○名下之四千萬元應屬同一，被告不察，謂其毫無關聯，顯有誤會。三、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。．．．」固分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條第一項第一款所明定。然依民法第九十條規定，「真意」應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，有最高法院三十九年台上字第一○五三號判例可參。又刑事訴訟法第一百五十五條第二項規定「無證據能力，未經合法調查，顯與事理有違或與認定事實不符之證據，不得作為判斷之依據」，至證據之證明力，應合於日常生活之經驗法則，有最高法院三十年上字第五九七號判例可稽。本案被告及訴願、再訴願決定機關未細究系爭四千萬元之流程，即逕予認定為死亡前三年內贈與，併入遺產總額乙節，顯與上開規定有違。四、被告既自承查得被繼承人於八十四年二月十八日以其定存四、○○○萬元質借四、○○○萬元後，存入原告甲○○○名下，復稱「以質借方式，先行提供，顯有未合」，前後說詞顯有矛盾。五、被繼承人與其配偶甲○○○之所以在臺中第二信用合作社各有四、○○○萬元之定存，即是利用原被繼承人定存單質借之結果，被告卻倒果為因，以原告甲○○○名下有四、○○○萬元之定存，而否定前揭「質借」之法律關係，試想，倘無該「質借」行為，原告甲○○○名下之四、○○○萬元來自何處，被告又如何認定為「贈與」，是被告認事用法確有違誤。六、原告於「遺產稅申報書」存款欄就存款之遺產價額申報有三七、八八四、九七○元，並在說明書中詳載各帳戶內之存款餘額，其中就系爭四、○○○萬元部分，載明為「臺中市二信用合作社定期存款新台幣四○、○○○、○○○元（八十四年二月十八日以甲○○○名義定存）」，洵證原告於申報遺產稅時，即逕認為系爭四、○○○萬元為遺產，並依法誠實申報。七、被告於核發之「遺產稅核定通知書」分別載有被繼承人二信定存四、○○○萬元，死亡前未償債務四、○○○萬元及死亡前三年內贈與財產四、○○○萬元，易言之，本案系爭四、○○○萬元雖形式上有二筆定期存款，但實質上應屬同一，僅是利用「質借」方式（旨在避免提前解約損失利息），更換名義（即由被繼承人名義轉為甲○○○名義）而已。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項、第二項所明定。又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」則分別為遺產及贈與稅法第四條第二項第十五條第一項第一款所明定。二、查被繼承人吳瑞昭遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額一○四、八二○、四○六元課稅遺產淨額五○、四二○、四○六元，原告等不服，就扣除額項下配偶剩餘財產差額分配請求權乙項，依法申請復查，案經被告初查依生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表，重行更正課稅遺產淨額為四四、七八六、五六六元，惟原告等猶未甘服，復針對系爭扣除額乙項，再次申請復查，主張原核定被繼承人死亡前三年內贈與而予併計遺產總額課稅之四、○○○萬元，應屬聯合財產而非死亡前三年內之贈與，請准予重新核算應納稅額等情，經被告復查決定以原告等於辦理被繼承人吳瑞昭遺產稅申報時，列報被繼承人配偶（即本案原告甲○○○）在臺中市第二信用合作社定期存款四、○○○萬元，案經被告初查查得該款項係被繼承人於八十四年二月十八日以其在臺中市第二信用合作社定期存款四、○○○萬元向該社質借四、○○○萬元後轉存甲○○○於該社之帳戶，初查遂分別予以增列遺產總額及未償債務各四、○○○萬元，又系爭原告名下定期存款四、○○○萬元既係源自被繼承人無償給與且為被繼承人死亡前三年內為之，是初查依前揭規定予以併計被繼承人遺產課稅應無違誤，至原告等復查主張系爭死亡前三年內贈與實與被繼承人在臺中市第二信用合作社定期存款同屬一筆，其係為免日後辦理繼承手續繁瑣，方以質借方式先行提領，並暫存於原告名下，被繼承人吳瑞昭實無贈與意思，是該款項應屬聯合財產而非死亡前三年之贈與乙節，經查依前揭所述，被繼承人死亡時，其與配偶在臺中市第二信用合作社皆各有定期存款四、○○○萬元，是原告等聲稱係以質借方式，先行提供，顯有未合，況經查原告等於生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表亦自行填列以定存單質借債務金額四、○○○萬元，是其主張兩筆存款同屬一筆，顯亦矛盾，被告初查以原告於臺中市第二信用合作社定期存款
四、○○○萬元為被繼承人死亡前三年之贈與而予併計遺產課稅，並無不合，又依首揭法令規定，因無償取得之財產非屬聯合財產，是原告主張該款項應予併計聯合財產平均分配，依法無據。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。
理由按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，為行為時遺產及贈與稅法第十五條所規定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所規定。查本件被繼承人吳瑞昭於八十四年三月八日死亡，由原告共同繼承，並由乙○○於同年九月四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一○四、八二○、四○六元，遺產淨額五○、四二○、四○六元。旋原告主張被繼承人與其配偶婚姻關係消滅時，聯合財產總計三八、二六六、一四○元，依民法第一千零三十條之一規定平均分配，被繼承人之遺產總值應為一九、一三三、○七○元，加計三年內贈與額四千萬元，遺產總額為五九、一三三、○七○元，遺產淨額為四四、七三三、○七○元云云，申經被告核准認列剩餘財產差額分配請求權扣除額五、六三三、八四○元，更正遺產淨額四四、七八六、五六六元。原告以被繼承人死亡前三年內贈與被視為遺產之定存四千萬元，係甲○○○鑒於被繼承人病重，為免日後辦理繼承手續繁瑣，故以質押方式先行提領，並暫存於甲○○○名下，與申報遺產中定期存款同屬一筆，該筆款項應屬聯合財產而非死亡前三年內之贈與，其聯合財產應為七八、二六六、一四○元，依法平均分配，本案遺產總額應為三九、一三三、○七○元云云，申經復查決定，以原告等於辦理被繼承人遺產稅申報時，列報被繼承人配偶甲○○○在臺中市第二信用合作社（以下簡稱臺中二信）定期存款四千萬元，經被告查得該款項係被繼承人於八十四年二月十八日以其在臺中二信定期存款四千萬元，向該社質借四千萬元後轉存甲○○○於該社之帳戶，甲○○○名下定期存款四千萬元既係源自被繼承人無償給與，且為被繼承人死亡前三年內為之，原核定依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定予以併計被繼承人遺產課稅，並調增未償債務四千萬元，並無違誤。又被繼承人死亡時，其與配偶甲○○○在臺中二信各有定期存款四千萬元，所稱原告以質借方式先行提領云云，顯有未合，況原告等於八十五年八月十七日復查申請書之被繼承人財產項下自行填列定期存款及存單質押債務金額各四千萬元，主張兩筆存款同屬一筆，亦有矛盾，原核定甲○○○於臺中二信定期存款四千萬元為被繼承人死亡前三年內之贈與而予供計遺產課稅，並無不合。又無償取得之財產，非屬應平均分配之財產，主張該筆款項應予併計聯合財產平均分配，於法無據，乃未准變更，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。查系爭存款四、○○○萬元，係本件被繼承人於八十四年二月十八日以其在臺中二信定期存款四、○○○萬元向該社質借四、○○○萬元後，轉存甲○○○於該社之帳戶，為原告所不否認，則本件被繼承人在臺中二信之定期存款四、○○○萬元，與轉存甲○○○於該社帳戶之系爭存款四、○○○萬元，法律上並非同一，而係甲○○○無償取得系爭存款四、○○○萬元，至本件被繼承人在臺中二信之債務，則增加四、○○○萬元。原告主張，本件被繼承人以其在臺中二信定期存款四、○○○萬元向該社質借四、○○○萬元轉存甲○○○於該社之帳戶，故甲○○○於該社帳戶之系爭存款四、○○○萬元，仍屬被繼承人所有云云，顯有誤會。至原告訴稱，本件被繼承人對甲○○○無償移轉其財產，並無贈與之意思云云，無法證明，尚難採信。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年三月十八日