裁判字號：最高行政法院87年判字第1276號判決
裁判日期：民國87年06月26日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十七年度判字第一二七六號
原告甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
吳棟傑 律師被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月二十九日台財訴字第八六○一一八五四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國七十八年七月十二日向歐良以買賣取得坐落台北縣○○鄉○○段二七九、二七九－一地號（重測後為綠新段二二九、二三三地號）之農業用地，並申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅計新台幣（以下同）八八四、三五○元在案，惟於完成移轉登記後非依法令變更為非農業用地使用，違反土地稅法第五十五條之二第三款規定，案經被告所屬三重分處於八十四年九月十九日派員會同農林、地政機關人員查獲，移由被告審查違章成立，科處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰一、七六
八、七○○元。原告不服，主張其所有土地並未變更農業使用，檢附照片、土地分管證明書、標示圖等為證，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告所有之應有剖分，依系爭二筆土地全體共有人所訂立之分管契約載明，係坐落於系爭二七九號土地種植香蕉部分之中，依財政部令函解釋，足堪認定原告有繼續耕作之事實：「依法免徵土地增值稅之持分共有農地，共有人間就其應有部分之使用收益或管理方法訂有分管契約，並各自管理耕作時，得依共有人所提分管契約書，就分管部分認定其是否繼續耕作。」為財政部八十二年十一月三日臺財稅第000000000號函所明釋。本案原告所有系爭農地二筆，持分均為三二○分之一六。被告所屬三重分處人員於八十四年九月十九日會同農業、地政機關前往勘查以發現該二七九－一地號土地（宗地面積一、三一九平方公尺）已全面搭建鐵工廠，二七九地號土地（宗地面積三、六八一平方公尺）除一七五坪栽植香蕉樹外，餘亦搭建工廠，認定其不繼續耕作面積已逾原免徵土地增值稅土地面積之五分之一為由，課處原告原免徵土地增值稅二倍之罰款。二、惟查，系爭土地原係由原告先祖遺留，多年來因發生繼承、買賣等情事，現為多人共有，其共有人間有親屬關係者，亦有經買賣之買受人者。因共管不易，初經期共有人口頭約定，就其應有部分之土地分別管理使用，以致稅捐單位持有之土地分管圖，有所歧異，不盡相同。查共有人中除原告及共有人 李宗德 二人就分管部分作農業使用在上種植香蕉外，其餘共有人均將其分管部分搭建鐵皮屋移作工商用。嗣共有人有感於應以書面將口頭約定及使用現狀記錄而有該土地分管證明書之製作，因共有人眾多，是以分為一式三份便於簽署，查該土地分管證明書除共有人李宗德一人外，均業經各共有人簽章，此係由李宗德就其與原告二人間種植香蕉使用面積有爭執，致李宗德拒絕在爭執解決前簽署之故。三、共有人之署名簽章雖分成三份，但其文義既足以表達分管土地之位置及協議，並無礙於該土地分管證明書之有效成立。至於其中唯一未參與簽署之共有人李宗德，乃因其與原告間就種植香蕉使用面積有爭執，以致未為簽署，但其他共有人對於原告受分配之分管土地坐落種植香蕉部分面積部分，均表同意而無異議，而願出具前開土地分管證明書，自足證原告有繼續耕作之事實。四、原告及全數共有人於八十六年四月十一日至台北縣稅捐稽徵處三重分處備詢時，曾由稅務人員製作談話筆錄，並申請進行鑑界（申請字號重上測字第四○二○號），並於三重分處現場用印章蓋章確認各共有人分管之位置圖，由上開位置圖中足證原告所擁有之七十五．七五坪正坐落於種植香蕉面積部分，而後經台北縣三重地政事務所至現場進行鑑界，鑑界時近乎全數共有人均到場（包括李宗德），台北縣三重地政事務所亦依鑑界結果製作「土地複丈成果圖」乙份。由上述事證，顯見原告所分管土地的確坐落在種植香蕉面積部分上。五、退萬步言，縱令共有人李宗德與原告間就系爭二七九號土地種植香蕉部分一七五坪及自留農用道路之界址有所歧見，被告亦無權重覆課徵罰款，而應依實際未繼續耕作部分面積比率計算罰鍰：原訴願決定以李宗德就前開二筆土地之持分面積約一五一．五坪；原告則約七五．七五坪（二人皆主張集中分管於二七九地號），而系爭二七九地號土地種植香蕉面積（未含自留農用道路）僅一七五坪，顯然該作農業使用面積並不足二人所持有部分為由，主張自無法認定系爭二七九號土地種植香蕉樹部分為原告所分管，無前揭財政部函釋之適用。六、惟系爭土地種植香蕉樹面積部分乃由共有人李宗德及原告所共同分管此點並無爭議，唯一爭執係對於二人分管之界址及坐落於該種植香蕉樹面積中之分管面積多寡，二人間存有所爭議。依據土地稅法第五十五條之二第二項規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」被告應依規定就原告未實際耕作部分予以比率計算其罰鍰，因原告實際上未繼續耕作部分未達其原免徵土地增值稅土地面積五分之一，依法應依比率計算罰鍰。被告卻認定原告及共有人李宗德均應課予二倍罰鍰，予以重覆課徵，違背法治國家不得重覆課稅（罰鍰）之原則。原告未耕作部分未達原免徵土地增值稅面積五分之一，自應依實際未耕作比率計算罰鍰，被告卻課予全額罰款，自屬違法不當。為此狀請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告所有系爭農地二筆，持分均為三二○分之一六。嗣本處人員於八十四年九月十九日會同農林、地政機關前往勘查卻發現該二七九－一地號土地（宗地面積一、三一九平方公尺）已全面搭建鐵工廠，二七九地號土地（宗地面積
三、六八一平方公尺）除仙草工廠後方一七五坪栽植香蕉樹外，餘亦搭建工廠，有農業用地定期實施查核清單、現場拍取照片附卷可稽，其不繼續耕作面積已逾原免徵土地增值稅面積之五分之一。原告就上開事實亦不否認，所爭執者為其分管部分仍作農業使用，應有財政部八十二年十月三日台財稅第000000000號函釋之適用。據原告與案外人李宗德皆稱種植香蕉部分為其所有， 李君 就前開二筆土地之持分面積約一五一．五坪（五○○㎡）；原告則約七五．七五坪（二五○㎡）二者皆主張集中分管於二七九地號，就系爭二七九地號土地種植香蕉樹面積僅一七五坪，從而該作農業使用面簀並不足二人所應持有部分，是二七六地號上種植香蕉之土地究係由何人所分管﹖嗣經本處函各共有人於八十六年四月十一日至本處確認分管位置，復依經各共有人蓋章確認之分管位置所示，案外人李宗德確係分管仙草工廠後方之土地，而原告分管部分則位於李宗德分管土地之後方。再依李宗德申請鑑界並副知本處至現場勘查結果，仙草工廠後方種植香蕉面積係四三二㎡，另農路則係一三六．八㎡，合計五六
八．八㎡，是李宗德持分面積五○○㎡之土地應確有作農業使用，此有卷附本處八十七年一月三日八六北縣稅法字第一九五○六四號復查決定書可稽，所餘六八．八㎡應為原告分管之耕作部分，則原告分管部分二五○㎡中，不繼續耕作面積已達五分之一以上，原處分依原免徵土地增值稅之二倍科處罰鍰一、七六八、七○○元，並無不合，請予維持等語。
理由按「農業用地在依法做農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，一、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用，處原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面簀比率計算。但以一次為限。」為土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）及第五十五條之二第一項第三款、第二項所明定。次按「依法免徵土地增值稅之持分共有農地，共有人間就其應有部分之使用收益或管理方法訂有分管契約，並各自管理耕作時，得依共有人所提分管契約書，就分管部分認定其是否繼續耕作。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所釋示。本件被告認本案無該號函釋之適用，依土地稅法第五十五條之三第一項第三款及第二項規定，科處原告原免土地增值稅額二倍之罰鍰一、七六八、七○○元，無非以原告於七十八年七月十二日以買賣名義取得坐落台北縣○○鄉○○段二七九、二七九－一地號農業用地（持分均為三二○分之一六）並申准免徵土地增值稅在案，嗣被告所屬三重分處人員於八十四年九月十九日會同農林、地政機關人員前往勘查卻發現該二七九－一地號土地（宗地面積一、三一九平方公尺）已全面搭建鐵工廠，二七九地號土地（宗地面積三、六八一平方公尺）除一七五坪栽植香蕉樹外，餘亦搭建工廠，有免徵土地增值稅之農業用地定期實施查核清單、現場拍取照片附卷可稽，其不繼續耕作面積已逾原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，違反右開法條之規定。而原告所提示之分管契約書雖同一式，惟共有人署名簽章卻分成三份，且未經全體共有人簽章，矧所附之地籍圖除不相同外，其上亦無共有人之簽章，顯然本案之共有人就其應有部分之使用收益或管理方法並未達成協議，實無法認定系爭土地種植香蕉樹部分為原告所分管，自無首揭函之適用云云為論據。惟查被告就本案認原告所舉分管契約書未經全體共有人簽章而未達成分產協議，否則原告主張分管之事實。而在其處理另案李宗德地價稅事件（八六北縣稅法字第一九五○六四號復查決定），卻認該李宗德分管之五○○㎡持分土地種植香蕉樹，而原告分管之二五○㎡持分土地，僅六八．八㎡有種植耕作，就系爭土地有無分管事實，兩案認定不一，不無矛盾。又被告認定原告與另案李宗德就系爭土地分管部分之位置及種植香蕉樹面積，無非以經各共有人於八十六年四月十一日蓋章確認之分管位置圖及經李宗德申請鑑界之結果為據。惟查該分管位置圖並未經全體共有人認章，其中 蔡豐奇 、 蔡主登 、 李煌村 均未簽章，有被告提出之李宗德土地稅法案原處分卷可按。被告以原告提出之分管契約未經全體共有人簽章而否認其效力，然就上開分管位置亦同樣未經全體共有人簽章，卻認定其有效成立分管同意，其辦案標準顯非一致。另被告答辯狀謂，依李宗德申請鑑界結果，仙草工廠後方種植香蕉面積係四三二㎡，另農路則係一三六．八㎡，合計
五六八．八㎡，是李宗德持分面積五○○㎡之土地應確有作農業使用云云，遂認原告持分部分違法變更使用。惟據原告提出該項土地複丈成果圖（台北縣三重地政事務所八十六年四月二十六日收件重測字第○四○二號），顯示並無被告所稱情形，有該成果圖附卷可按。被告所答，尚嫌無據。又本件係共有土地，共有人有十九人之多，除原告及另案李宗德均主張使用之一七五坪種植香蕉外，其餘均已搭建鐵皮屋工廠，為被告所認定，則該項鐵皮屋究為何一共有人所搭建，若係他共有人超越其應有部分為使用，能否歸責於原告，據以認定其非依法令變更使用，亦宜查明予以斟酌。綜上，被告以上述理由認定原告違章，即嫌率斷，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，原告執以指摘，非無理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告切實查明事實，另為處分，以期平允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年六月二十六日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年六月三十日