裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第506號判決
裁判日期：民國94年11月09日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第506號原告台灣汎生製藥廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張山輝 會計師被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年五月四日府法訴字第○九四○○八九０五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被告前核課原告所有坐落門牌高雄縣○○鄉○○村○○路五─一號及同上村神農路三三０號建物八十九、九十年度房屋稅合計新台幣（下同）九０七、九二九元，因原告逾期未繳納，經被告移送法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄行政執行處）執行。原告嗣於民國（下同）八十九年八月十九日向台灣高雄地方法院聲請公司重整，並經該法院於九十一年一月三十日以八十九年度整字第九號裁定准予重整。被告乃於九十一年六月十四日通知高雄行政執行處暫緩執行。被告嗣於九十一年七月八日，就前揭暫緩執行之欠稅，併同九十一年已到期而尚未開徵之房屋稅四筆合計四七
七、０三一元，通知台灣高雄地方法院及重整監督人 林慶雲 律師，請求准予列入重整債權，並副知原告；惟原告於九十二年八月二十五日函知被告，說明被告未於權利申報期間屆滿前申報重整債權，且未舉證說明逾期係因不可歸責於自己之事由，其所積欠之八十九、九十年房屋稅及九十年地價稅無法支付；嗣因被告催繳並開立系爭八十九、九十及九十一年房屋稅稅額繳款書（其中九十一年房屋稅二筆合計四二八、八三六元），並展延繳納期限至九十三年四月十日，原告就上開繳款書不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經高雄縣政府於九十三年十一月二日以府法訴字第一八二七一０號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告駁回復查，原告再提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告於八十九年八月十九日向台灣高雄地方法院民事庭聲請重整，經該法院於九十一年一月三十日以八十九年度整字第九號裁定准予重整，並決定「債權及股權申報期間及場所：自即日起至九十一年三月一日止在高雄市○○○路○○○號八樓」、「申報債權及股東權之審查日期及場所：九十一年三月十二日上午九時至下午三時在在高雄縣稅捐稽徵處四樓大禮堂」首予敘明。
二、玆因被告檢送八十九、九十及九十一年房屋稅繳款書，於九十一年七月八日以高縣稅管字第０九一００六六五三三號函通知台灣高雄地方法院及重整監督人，並副知原告。又原告於九十二年八月二十五日以汎財（九二）字第００三０八二五００一號函知被告，說明被告未於權利申報期間屆滿前申報重整債權，且未舉證說明逾期係因不可歸責於自己之事由，故所積欠之八十九、九十年房屋稅及九十年地價稅無法支付等語。被告再於九十二年九月十五日以高縣稅法字第０九二００七三八五三號函復原告稱：法院為重整裁定並未以書面通知被告申報債權，自應為不可歸責於被告之事由等語。嗣被告再開立八十九、九十及九十一年房屋稅繳款書，並展延繳納期限至九十三年四月十日，原告不服，以系爭房屋稅屬重整債權，被告未於期限內申報債權，已不得依重整程序行使權利為由，提起本件行政爭訟。
三、按「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；．．．各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。」、「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報。經申報者，其時效中斷；未經申報者，不得依重整程序受清償。」公司法第二百九十六條第一項及第二百九十七條第一項分別定有明文。本件原告業經台灣高雄地方法院於九十一年一月三十日以八十九年度整字第九號裁定准予重整在案，是依公司法第二百九十六條規定，於九十一年一月三十日（即重整裁定日）前所發生之房屋稅捐應屬重整債權，於九十一年一月三十日（即重整裁定日）後所發生之房屋稅捐即為重整債務，則被告課徵八十九、九十及九十一年房屋稅，其八十八年七月起至九十一年一月止係屬重整裁定前之債權，依法應於前揭重整裁定所訂申報債權期限，即九十一年一月三十日起至同年三月一日止之期間內，向重整監督人申報債權，然被告就上開稅款卻未依重整程序於債權申報期間內向重整監督人申報，核屬未申報之債權，自不得依重整程序受償。
四、況依公司法第二百九十六條第一項及第二百九十七條第一項規定，於法院公告債權申報期間內合法申報之重整債權，尚需依重整程序，始得行使權利，依舉重以明輕之法理，未申報之債權自不得於重整程序之外，循其他方式受償，包括行政執行程序，而損及重整公司及重整債權人之權益。又被告援引公司法第二百八十六條規定，認為原告有將被告列報為債權人之義務乙節，惟自上開條文規定「法院於裁定重整前『得』命公司負責人．．．」之用語觀之，可知此條文為訓示規定，且亦需於法院裁定命公司負責人為該行為時，該原公司之負責人（非重整人）始有依法院裁定為該行為之義務，則被告以此作為原告有義務將其列報為債權人乙事，於法自有未洽。
五、再者，被告謂未依法申報債權係屬不可歸責於己之事由所致，而擬依公司法第二百九十七條第三項規定，予以主張其得補報云云。然查依下列之規定及事證，被告之主張應不可採。
（一）「法院為重整裁定後，應即公告左列事項:一、重整裁定之主文及其年、月、日。二、重整監督人、重整人之姓名或名稱、住所或處所。三、第二百八十九條第一項所定期間、期日及場所。四、公司債權人及持有無記名股票之股東怠於申報權利時，其法律效果。」、「法院為重整裁定後，應檢同裁定書，通知主管機關，為重整開始之登記。
」為公司法第二百九十一條第一項及第二百九十二條所明定。準此，法院為重整裁定後，應即依法將該裁定之主文等事項逕為公告，並應檢同裁定書通知主管機關為重整開始之登記，則被告既為稅捐機關，就上開公告事項與重整等重要之公司登記事項，實難諉稱不知情，且被告於重整裁定即九十一年一月三十日後，近半年之九十一年七月八日始通知台灣高雄地方法院民事庭與重整監督人林慶雲律師，被告就此等重大怠於申報債權之過失，竟諉稱係屬不可歸責於己之事由，被告之見解實難以採酌。
（二）退萬步言，縱被告確能舉證係因不可歸責於其自己之事由，致未依法於法院裁定之期間內申報債權，然由重核復查決定書事實欄：「嗣本處以九十一年六月十四日高縣稅管字第０九一００五五二二九號函通知高雄行政執行處暫緩執行。嗣就前揭暫緩執行之欠稅，併同九十一年房屋稅，以九十一年七月八日高縣稅管字第０九一００六六五三號函台灣高雄地方法院民事庭及重整監督人林慶雲律師．．
．」云云，顯見被告自其知悉原告之重整情事起，即不可歸責之事由業已終止時起即可申報債權，乃其卻遲至九十一年七月八日始補報債權，而已逾公司法第二百九十七條第三項所規定，自不可歸責事由終止得補報之十五日期限，則被告既未於期限內依法申報債權，自不得依重整程序行使權利。
（三）依台灣高雄地方法院九十一年一月三十日八十九年度整字第九號裁定，已裁定「申報債權及股東權之審查日期及場所：九十一年三月十二日上午九時至下午三時在高雄縣稅捐稽徵處四樓大禮堂。」顯見被告於九十一年二月初接到此裁定時，應已知悉原告之重整情事，卻遲至九十一年七月八日始補報債權，其已逾公司法第二百九十七條第三項規定，自不可歸責事由終止得補報之十五日期日。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十九、九十年房屋稅稅額繳款書，改訂繳納期間為九十年七月一日至同年月三十一日，業於九十年六月二十七日合法送達原告，原告逾期未繳納稅款，且未依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定之期限，提起復查申請，該核課處分業於九十年八月三十一日確定。
按「行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此謂之實質存續力，復行政處分如於通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。申言之，行政機關就公法上具體事件作成發生法律上效果之下命（給付）行政處分後，就該公法上具體事件，即應依該行政處分之下命內容而為執行，且於相對人未於法定救濟期間提起行政救濟撤銷或變更該處分後，相對人固不得再就該公法上具體事件主張撤銷或變更，行政機關如非出於依職權撤銷或變更原處分之意思，而僅就原已發生之法律上效果，對於相對人作成重申或催繳等觀念通知書函，且核其實質上亦未作成撤銷或變更原處分之內容時，均應否認後作成之書函係具有法效性之行政處分，即行政救濟之期間不得因此而重新起算，避免行政機關以此方式，選擇性的提供當事人爭訟之機會。
」有台北高等行政法院九十二年度訴字第四九三八號裁定意旨可資參照。是以，縱因被告嗣後因催繳再補發原告八十九、九十年房屋稅繳款書，並改訂繳納期間為九十三年三月十一日至同年四月十日，核其性質係屬重申催繳之觀念通知書，實質上並未作成撤銷或變更原處分之內容，亦不具法效性。原告就系爭催繳性質之繳款書申請復查，核與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定未合，是此部分提起行政救濟，程序顯有未合。
二、按公司法第二百九十六條規定重整債權之種類及範圍，原告於九十一年一月三十日裁定准予重整時，八十九、九十年房屋稅已繫屬高雄行政執行處執行中，屬重整債權。而公司法第八條第二項及第三百十三條分別明定「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「檢查人、重整監督人或重整人，應以善良管理人之注意，執行其職務．．．」原告於九十年六月二十七日即已收受被告房屋稅繳款書，且逾期未繳納，顯然明知仍有欠繳被告房屋稅款，卻未將被告列為債權人提報法院，致法院為重整裁定時，未將被告列為已知債權人，亦未依同法第二百九十一條第二項規定將裁定事項書面通知送達被告，乃生此訟事。則重整人或重整監督人即難謂已盡善良管理人之注意。
三、有關原告九十一年房屋稅部分，課徵所屬期間為九十年七月一日至九十一年六月三十日。依稅捐稽徵法第二十五條第二項規定：「納稅義務人經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於公司重整裁定時，視為已到期之重整債權。」是以，九十一年一月三十日（即重整裁定日）前所發生之房屋稅捐，係屬已到期之重整債權。至於九十一年二月一日至九十一年六月三十日之房屋稅部分，依公司法第三百十二條規定，核屬重整債務，應優先於重整債權而為清償。按「此種在重整裁定後而成立之債權（即公司重整債務），得不依重整程序行使而隨時受清償，且其優先之效力不僅於重整完成時有之，即裁定終止重整後亦有之。是公司重整中，並非其所有民事法律關係所涉之程序均當然停止，如係重整裁定後所發生之重整債務，自不受公司法第二百九十四條之限制，而得就公司之財產為強制執行。」最高法院九十年度台抗字第三七三號裁定可資參照。原告雖經台灣高雄地方法院裁定准予重整，然按「公司之重整，依公司法第二百九十三條規定，僅係停止公司股東會、董事、監察人職權之行使，公司法人仍繼續存在；倘有依法應納稅款，自仍應通知，依法繳納。」財政部五十六年十二月十八日台財稅發字第一二九一三號令著有明釋。是以，原告就九十一年二月之後之房屋稅，仍負有繳納義務。
四、再者，稅捐核定之處分及其嗣後權利之行使或強制執行，係屬二事，應依其相關法令規定分別適用。對稅捐核定之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，至於被告是否已於法院公告之債權申報期間內依法申報，是否得依重整程序行使權利等相關問題，如有爭議，應依公司法規定之重整程序，準用公司法第二百九十九規定，由法院裁判。
理由
一、按「公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務，依公司法之規定清償之。」、「納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」為稅捐稽徵法第八條及第二十五條第二項分別定有明文。次按「查公司之重整，依公司法第二百九十三條規定，僅係停止公司股東會、董事、監察人職權之行使，公司法人仍繼續存在；倘有依法應納稅款，自仍應通知，依法繳納。」為財政部五十六年十二月十八日台財稅發字第一二九一三號函釋在案。而上開函釋乃係稅捐主管機關財政部就重整中公司應如何課徵稅捐，所為技術性、細節性事項加以規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越上開法律之規定及公司法有關重整之規定，爰予援用。
二、本件被告前核課原告所有坐落門牌高雄縣○○鄉○○村○○路五─一號及同上村神農路三三０號建物八十九、九十年房屋稅合計九０七、九二九元，因原告逾期未繳納，經被告移送高雄行政執行處執行。原告嗣於八十九年八月十九日向台灣高雄地方法院聲請公司重整，並經該法院於九十一年一月三十日以八十九年度整字第九號裁定准予重整，被告乃於九十一年六月十四日通知高雄行政執行處暫緩執行；被告嗣於九十一年七月八日，就前揭暫緩執行之欠稅，併同九十一年已到期而尚未開徵之房屋稅四筆合計四七七、０三一元，通知台灣高雄地方法院及重整監督人林慶雲律師，請求准予列入重整債權，並副知原告；惟原告於九十二年八月二十五日函知被告，說明被告未於權利申報期間屆滿前申報重整債權，且未舉證說明逾期係因不可歸責於自己之事由，其所積欠之八十九、九十年房屋稅及九十年地價稅無法支付；嗣因被告催繳並開立系爭八十九、九十及九十一年房屋稅稅額繳款書（其中九十一年房屋稅二筆合計四二八、八三六元），並展延繳納期限至九十三年四月十日，原告乃提起本件行政爭訟等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開房屋稅稅額繳款書、高雄行政執行處通知、台灣高雄地方法院八十九年度整字第九號民事裁定、被告九十一年六月十四日高縣稅管字第０九一００五五二二九號函及同年七月八日高縣稅管字第０九一００六六五三三號函等影本附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：其已經聲請公司重整，並經台灣高雄地方法院裁定准予重整在案，依公司法第二百九十六條規定，原告於九十一年一月三十日（即重整裁定日）前所發生之房屋稅捐應屬重整債權，然被告就上開稅款未依重整程序於債權申報期間內向重整監督人申報，核屬未申報之債權，自生不得依重整程序受償之效果云云，資為論據。
三、按「法院審查重整債權及股東權之期日，重整監督人、重整人及公司負責人，應到場備詢，重整債權人、股東及其他利害關係人，得到場陳述意見。有異議之債權或股東權，由法院裁定之。就債權或股東權有實體上之爭執者，應由爭執之利害關係人，於前項裁定送達後二十日內提起確認之訴，並應向法院為起訴之證明；經起訴後在判決確定前，仍依前項裁定之內容及數額行使其權利。但依重整計劃受清償時，應予提存。重整債權或股東權，在法院宣告審查終結前，未經異議者，視為確定；對公司及全體股東、債權人有確定判決同一之效力。」公司法第二百九十九條定有明文。則由上開法條規定可知，就重整程序中有異議之債權，由法院裁定之，若對債權有實體上之爭執者，則應另行起訴由普通法院審判。然不論是重整程序中有異議之債權，或對債權有實體上之爭執，均係由普通法院審理，而非屬公法上之爭議，自不能以上開事由提起行政爭訟。又稅捐機關核定房屋稅之處分，與就房屋稅核定處分後，所為之權利之行使或移送強制執行，分屬不同階段之行為，不可混為一談；按納稅義務人對房屋稅之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定申請復查；至於納稅義務人已經法院裁定准予重整，稅捐機關是否已於法院公告之債權申報期間內依法申報債權，是否得依重整程序行使其權利等相關問題，如有爭議，應依上開公司法第二百九十九條之規定處理，而非尋求行政爭訟救濟，方為正辦。
四、查，本件原告經台灣高雄地方法院以九十一年一月三十日八九年度整字第九號裁定准予重整，被告乃依公司法第二百九十四條規定，於九十一年六月十四日函請高雄行政執行處暫緩執行原告積欠之房屋稅款，嗣至九十二年九月十五日向台灣高雄地方法院函查原告重整情形，經該法院於同年十月二日函復：該重整事件，因重整計畫未得關係人會議議決，由該法院指示變更方針命重整人修正重整計畫中；被告乃於九十三年三月十日將九十一年房屋稅繳款書正式送達給原告等情，此有被告九十二年九月十五日高縣稅法字第０九二００七三八五三號函、台灣高雄地方法院九十二年十月二日九十二雄院貴民法八十九整九字第五四九五二號函及上開房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷足稽。則依稅捐稽徵法第八條及第二十五條第二項規定，原告九十一年房屋稅在九十一年一月三十日以前者，屬重整債權，在同年月三十一日以後者，屬重整債務，然就上開稅捐債權，於原告重整中應如何行使權利，與被告核定房屋稅之處分，乃屬不同階段之行為，亦即被告應先作成核課處分，才能依據該處分進一步行使其權利，至於該稅捐債權能否依重整程序行使其權利，則屬公司法關於重整規定之範疇，為另一問題，惟尚難以被告行使系爭房屋稅之權利不符合重整程序，即認定其原核課處分不合法。揆諸首揭法律規定及財政部函釋，本件被告於原告重整中對其為房屋稅核課處分，依法並無不合，原告主張被告未依法院裁定之期間申報其系爭房屋稅債權，已不得依重整程序行使其權利云云，洵不足採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告對其為九十一年度房屋稅核課處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、另原告就其八十九、九十年度房屋稅稅額繳款書提起行政爭訟部分，由本院另以裁定駁回之，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年11月9日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年11月9日
書記官周良駿