裁判字號：最高行政法院90年判字第2359號判決
裁判日期：民國90年12月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二三五九號
原告丙○○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十二日台八十八訴字第三九一一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以原告及其配偶 葉松成 係天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益新臺幣（下同）二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二年及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，分別核定原告及其配偶八十二年度營利所得為三、三八○、○○○元及二、一一二、五○○元，合計
五、四九二、五○○元；八十三年度營利所得為三、二二二、七○○元及二、二四○、五一九元，合計五、四六三、二一九元，併課原告及其配偶各該年度綜合所得稅。又原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得、薪資所得、利息所得及中獎所得計五、五三三、九六八元，短漏所得稅額二、○八二、六七五元，被告乃按所漏稅額處罰鍰一、○三六、六○○元（計至百元為止）。另原告之配偶葉松成辦理八十三年度綜合所得稅結算申報時，漏報薪資所得及營利所得計五、四七八、五一九元，短漏所得稅額一、七八○、二六九元，被告原按所漏稅額處罰鍰八八八、六○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查結果，除註銷罰鍰八八八、六○○元外，其餘未准變更。原告復就取得天慶公司之營利所得及罰鍰部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按公司以資本公積轉增資於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，乃清算所得（營利所得）有別，除經財政部前後三次解釋外，亦有判決可資參照。謹簡述如下：（一）查「公司辦理減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易所得可免徵所得稅」；又「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。」分別為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示有案。依前揭兩函令釋示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回或股東私自轉讓資本公積轉增資配發之股票，均屬停徵所得稅之證券交易所得，而非屬公司「解散清算後」之清算所得（營利所得）。又前揭函令亦有編入八十三年版所得稅法令彙編第一百四十二及第九十八頁，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函規定應有適用效力。（二）財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋示：「公司辦理清算以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。又鈞院八十六年度判字第一○二號判決：「資本公積轉增資配發之股票，其轉讓之所得為證券交易所得，股東取得公司解散清算後所分配之剩餘財產，於減除原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得」，依前揭函令與判決之意旨甚明，其意應係指公司於「解散辦理清算時」，公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚含有以資本公積轉增資之資本，而公司於「清算後」，股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額免課稅外，其超過原始出資額部分，如有包括清算後以現金收回利用資本公積轉增資部分始依財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函規定將該轉增資之資本額作為剩餘財產，再依財政部六十五年十二月七日台財稅第三○五三三號函規定計算清算年度之個別股東之應稅清算所得額課徵所得稅，而在「營業存續期間內」以現金收回轉增資配發之股票依稅捐稽徵法第一條之一規定則應優先適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定認定為「證券交易所得」始為適法。（三）再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略以：「公司以出售資產提充之資本公積，於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年隨即辦理減資，以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入『八十七年版所得稅法令彙編』，納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第0000000000號函係適用於『公司辦理清算時』．．．。」（四）總上，財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於「營業存續期間內」辦理減資，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示認定為「證券交易所得」，而公司於「解散辦理清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函示以「清算所得（營利所得）」，課徵股東清算年度之所得稅。二、查依財政部台北市國稅局中正稽徵所（以下稱中正稽徵所）八十七年八月十三日財北國稅中正資字第八七一一六○一號函復天慶公司故董事長葉松成略以：該天慶公司於八十二年及八十三年以現金收回利用資本公積轉增資而配發之股票，而以八十二年九月十八日之減資資本額一三○、○○○、○○○元，及八十三年三月十五日清算前減資之資本額一五○、○○○、○○○元減除清算完結日八十三年十月十八日之分配剩餘財產四、一七六、
三三三．五○元不足原出資額五○、○○○、○○○元部分四五、八二三、六六六．五○元之差額一○四、一七六、三三三．五○元分別認列為八十二年與八十三年之全體股東應稅清算營利所得額，並依各股東之出資比例計算營利所得，通報股東（原告）之戶籍所在地稽徵機關，歸課各股東各該年度之綜合所得稅。從上函觀之，本案補徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函規定應屬「證券交易所得」，惟中正稽徵所竟違法以清算後之「清算營利所得通報」，致違法課徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅及科處罰鍰。三、次查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷於八十三年十二月五日清算完結，並經台北地方法院民事處於八十四年三月十四日以北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函准予備查，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日「解散清算時」之行為，應無前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函之適用，惟中正稽徵所卻違誤認定為解散清算後之「清算營利所得」，顯亦屬錯誤。四、再查天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額為五○、○○○、○○○元，資本公積二五○、八二一、一○三元，第一次於八十二年五月十四日以資本公積一三○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一八○、○○○、○○○元，資本公積為一二○、八二一、一○三元，於八十二年九月十八日辦理減資一三○、○○○、○○○元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五○、○○○、○○○元。第二次於八十二年十一月五日以資本公積一二○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一七○、○○○、○○○元，資本公積為八二一、一○三元，於八十三年三月十五日辦理減資一五○、○○○、○○○元，亦由天慶公司以同額現金收回減資之股票、減資後之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積一、五七二、一○三元。基上事實觀之，天慶公司於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、○○○萬元減少為二、○○○萬元，且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。惟中正稽徵所卻以「營業存續期間內」二次減資收回資本公積轉增資股票之行為，違誤認定為「清算時分派剩餘財產」而核定為清算營利所得課徵原告之所得稅及科處罰鍰，顯屬錯誤。五、查天慶公司八十三年九月二十二日清算前之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積為一、五七二、一○三元，其於八十三年十二月五日解散清算．經被告核定清算所得為虧損一七五、○七六元，應納清算所得稅為零元。清算後資產總額為四、一
七六、三三二．五○元，負債總額、清算費用、清算人之報酬均為零元。依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函規定計算股東應稅之清算所得額為零元，惟中正稽徵所卻違誤分別以天慶公司於「營業存續其間內」二次辦理減資之減資額，即八十二年九月十八日減資額一三○、○○○、○○○元核定為天慶公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額及以八十三年三月十五日之減資額一五○、○○○、○○○元加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產四、一七六、三三三．五○元減原登記資本額五○、○○○、○○○元之餘額一○四、一七六、三三三．五○元核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額，不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦頗不合常情。又被告將上述天慶公司二次於「營業存續期間內」辨理減資行為，乃「證券交易所得」，違誤以「解散清算時」之「清算營利所得」認定亦與前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函與八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函之規定不符。六、又依理由一所述之財政部四件解釋函及判決意旨觀之，天慶公司兩次於「營業存續期間內」辦理減資收回資本公積轉增資股票之行為。原告不應課徵所得稅及被科處罰鍰，其理由如下：（一）查天慶公司以資本公積辦理轉增資及減資共兩次，第一次係在八十二年五月十四日辨理增資，八十二年九月十八日辨理減資。第二次係於八十二年十一月五日辦理增資，八十三年三月十五日辦理減資兩次增資減資行為均在「營業存續期間內」辦理，並非在解散清算時，有以現金向股東收回資本公積轉增資股票情事，自無適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函課徵所得稅之依據。（二）天慶公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之有效適用期內作為，依前揭財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函示應屬「證券交易所得」，是以被告未申報並繳納所得稅，應屬合法。（三）天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是以有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之規定。（四）天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷清算時之資本額僅二、○○○萬元，較成立登記之股東原出資五、○○○萬元，少三、○○○萬元，是以解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，當無於「解散清算時」以現金向股東收回利用資本公積轉增資股票之情事，亦應無「清算營利所得」之發生。又天慶公司之清算所得業經被告核定為虧損一七五、○七六元，縱依財政部八十四年三月二十二日第000000000號函亦無課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。（五）惟被告及中正稽徵所於八十七年八月十三日，明知天慶公司在上述八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辨理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」，更明知依稅捐稽徵法第一條之一規定不能追溯適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函示認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，進而於八十七年八月十三日以財北國稅中正資字第八七○一一六○一號函將天慶公司前述二次於「營業存續期間內」辦理減資屬「證券交易所得」違誤以「清算營利所得」通報股東戶籍所在地國稅局課徵所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。七、綜上理由，被告將天慶公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為依法應屬「證券交易所得」，而違誤擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算所得」，請將再訴願決定，訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：一、按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。二、天慶公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經被告所屬中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告及其配偶取得八十二年度營利所得額五、四九二、五○○元、八十三年度營利所得金額五、四六三、二一九元，並歸課其當年度綜合所得稅。三、原告主張天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為，及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按原告及配偶取得之營利所得五、四九二、五○○元（八十二年度）、五、四六
三、二一九元（八十三年度），併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。四、至原告主張本件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟查天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向台北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四二三五號函意旨無違。所訴天慶公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用等情，核不足採。貳、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。經查本件原告八十二年度短漏報營利所得、薪資、利息、中獎等所得計五、五三三、九六八元，短漏稅額計二、○八二、六七五元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一、○三六、六○○元，亦無不合，復查決定予以維持，並無不當。綜上論述，請將原告之訴駁回等語。
理由按公司股東所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函解釋有案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告八十二及八十三度綜合所得稅結算申報，被告以原告及其配偶係天慶公司股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式，將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告及其配偶八十二年及八十三年度營利所得為五、四九二、五○○元及五、
四六三、二一九元，併課各該年度綜合所得稅，並以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得、薪資、利息、中獎等所得計五、五三三、九六八元，短漏稅額計二、○八二、六七五元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰一、○三六、六○○元。另原告之配偶葉松成辦理八十三年度綜合所得稅結算申報時，漏報薪資所得及營利所得計五、四七八、五一九元，短漏所得稅額一、七八○、二六九元，被告原按所漏稅額處罰鍰八八八、六○○元。原告不服，申請復查結果，除註銷罰鍰八八八、六○○元外，其餘未准變更。原告復就取得天慶公司之營利所得及罰鍰部分，循序起訴主張：依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函與本院八十六年度判字第一○二號判決意旨，於營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，此與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，係屬證券交易所得，而證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋課徵其營利所得，有違行為時稅捐稽徵法第一條之一規定及租稅法定主義，且與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨不符云云。經查依原處分卷所附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；而天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋之適用，核與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。是以，被告依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按原告八十二及八十三年度取得之營利所得，併課其各該年度綜合所得稅，並按其八十二年度所漏稅額處以罰鍰，並無不合。原告所舉本院八十六年度判字第一○二號判決，係就公司負責人於公司辦理清算時，就現金收回應否辦理扣繳稅款所為之判決，與本件案情有別；且該判決並非判例，亦無拘束本件之效力。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，並無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官蔡進田法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年十二月十三日