裁判字號：最高行政法院90年判字第2365號判決
裁判日期：民國90年12月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二三六五號
原告長榮海運股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月十三日臺八十九訴字第○七四○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報合於獎勵類目及標準免稅所得新臺幣（下同）二、○六六、七四一、六五九元，嗣更正為一、九六○、三八六、九四四元（其中營運虧損之三艘船舶長洋輪虧損六、八八○、七六八元、長昇輪虧損
三七、六四二、一六七元及長益輪虧損三七、一二三、九○○元，其免稅所得以零元計算），前五年核定虧損未扣除額四○一、三六八、二三五元，投資抵減稅額一一、
四二四、○八○元，課稅所得額九八四、四一五、二二七元。被告以有關免稅船舶免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶盈虧合併計算，乃將營運虧損之長洋輪、長昇輪及長益輪等三艘船舶之虧損併入長剛輪等十四艘船舶之所得，重新核算其免稅所得為
一、八七八、七四○、一○九元，又因原告七十九及八十年度均經被告核定有課稅所得，已無核定虧損可供扣除，原告申報投資抵減稅額亦已全部抵減八十年度核定稅款，本期無未抵減餘額可供抵減，乃核定合於獎勵類目及標準免稅所得一、八七八、七四○、一○九元，前五年度核定虧損未扣除餘額零元、投資抵減稅額零元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、新增設備新增所得稅免稅部分：一、因船舶航行有其風險，故必以駕駛及管理之權責授予船長，因此船舶實為一「航海共同危險事業」，而發展出許多不同之制度，如船舶所有人限制責任等等，航海界亦習慣將一船舶視為一整體單位，分別列帳、管理、分別計算盈虧，國家為獎勵船運發展亦不例外，故本件行為時獎勵投資條例第六條第二項第一款所定：「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅」亦是以一船舶為適用對象，實務上亦是以一船舶為單位取得獎投核准，並非以公司所有船隊為計算，合先陳明。也正因船舶人格化的特性，本件行為時獎勵投資條例第六條第二項第一款所定之免稅優惠，自是單指新增之個體船舶而言。簡言之，每一新增船舶新增所得，均能享受四年內免徵營利事業所得稅。然而被告卻無視船舶之人格特性、實務界作法及上開獎投規定，強制解釋新增設備所新增所得，應併計其他新舊船舶之所得盈虧後之餘額所得部分，方能免除營利事業所得稅，此種計算方式顯屬違法。二、再依憲法第一百七十一條，第一百七十二條及中央法規標準法第十一條規定來說，一切行政行為不僅受法律之拘束，亦受憲法及一般法律原則之拘束，尤應嚴格遵守法律的位階秩序，然比較獎勵投資條例第六條第二項第一款與所得稅法第二十四條第一項之規定，可知前者為特別法，後者為普通法；另施行細則之規定絕不能逾越母法之範圍，故政府既為鼓勵廠商投資擴增設備，訂定獎勵投資條例第六條第二項第一款，自然應依法意將新增設備因開始作業或開始提供勞務所得之「新增所得」，免徵營利事業所得稅，如仍須併入原有所得，俟有盈餘才准免稅，則已失特別法訂定獎勵美意，亦破壞特別法之位階。以新增船舶為例，一條船舶將近十億，加上將近七億高額貸款及利息支出、保險費、維修費，於頭二年很少能賺錢，如果照被告及一再訴願決定機關之見解，不但不能減稅，還要再由稍有賺錢的新增設備去扣除，那不但獎勵年限無形中從四年減為二年，免稅之金額，從新增所得再減除虧損，那獎勵的效果已大打折扣，實不合立法本旨。何況，被告於計算第一年的新增所得，是將船舶購船費用於第一年列計，而非按四年獎勵予以攤計，更造成計算上第一年必定虧損而不得免稅之不合理現象。再就原獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」係指在計算課稅所得額中，將該項新增所得自全年所得額中減除，亦非將「純益額」自全年所得額中減除，可見被告執意將「新增所得」侷限為「純益額」，係被告偏頗的作法，而非法律所明定。三、又新增設備如為同次或不同次增資擴展購置之廠房、飛機或船舶，其數量為單數或複數時，究應按廠、架、艘獨立計算或混合計算？如有盈虧又應如何計算？目前實務上各個國稅局作法不一，為此財政部賦稅署曾於八十五年十一月七日以臺稅一發字第八五一九二三六二四號函請被告予以彙整，經於八十六年九月二十六日復以財北國稅審壹字第八六○四六一○九號函，就各國稅局意見彙整分析報呈，於五個國稅局中，被告與中區國稅局係將免稅船舶所得與免稅船舶不論虧損批次合併計算，以其「純益額」為免稅所得；北區國稅局與高雄市國稅局則僅計算免稅船舶有所得部份，免稅船舶有虧損部份則略去不計（即與原告原申報模式相同），無須相互沖抵；南區國稅局則未表示具體意見。同是稽徵機關竟有不同作法，而遲至中華民國輪船商業同業公會全國聯合會提出質疑時，財政部方於八十五年七月十日以臺財稅第000000000號函復略以，該公會建議依原獎勵投資條例合乎免稅條件之船舶獨立計算損益之原則一案，未便參採。惟該函不但已大大違反了獎勵投資條例之原意，而財政部及五個國稅局之處置並不一致，正足顯示被告之作法絕非正確、適法。四、法律的解釋，須在法律條文有適用疑義的時候，方有需要，以獎勵投資條例第六條第二項第一款規定，其已明白規定新增設備所產生的「新增所得」是免徵營利事業所得稅的，並非減除營業成本、管理或事務費用、非營業損失後尚有所得時方得減除，這也是行為時獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定：「所稱免徵營利事業所得稅，係指在計算課稅所得時，應將『該項所得額』減除之」的原因，否則依前述頭二年因營業成本及費用高昂的情況下，往往不能有「該項所得」，那又要如何來獎勵減除呢？但被告卻堅持「新增所得」必須要減除相關費用後剩餘之所得方得免徵，其解釋顯然違背法律。而新增設備好不容易有盈餘所得，竟然要被後來虧損之新增設備來拖累，要將原來可以免徵的新增所得要先彌補後來虧損新增設備之虧損，對先前有盈餘之新增設備不但不能獎勵投資，還要受池魚之殃，這種計算方式已大大限縮獎勵投資條例第六條第二項第一款之適用。退步言之，如被告欲將獎勵投資條例規定之「新增所得」限制為扣除營業成本、管理或事務費用、非營業損失等項目後之「剩餘所得」時，應另尋找其他法律依據，不得私擅限縮解釋，否則即與依法行政原則有違。五、又如有法律競合或法律規定不明確之情形時，財政部固得依職權為妥適之解釋，但應在稅法規定範圍內為之，不得超逾法律規定，然財政部八十五年七月十日臺財稅第000000000號函釋，棄獎勵投資條例第六條第二項第一款明確法律規定於不顧，而將該獎勵投資條例所稱「新增所得」解釋為須依所得稅法施行細則第三十一條規定辦理，明顯違反租稅法律保留原則。本案原獎勵投資條例既明定為新增設備之新增所得全數扣除，根本就無所謂虧損先予扣除問題之發生。何況五個國稅局意見偏向支持原告者為多，稽徵機關是執法機關，並無造法權力，自不得擅將獎勵投資條例之規定予以限縮適用，使原免課之其他新增設備因此而無法享受獎投免課之權利。
六、獎勵投資條例第二條規定，獎勵投資，應採對人民最有利之法律，本件獎勵投資條例既係所得稅法之特別法，而所得稅法規定又無較獎勵投資條例更有利於原告，自應用最有利之獎勵投資規定，被告不適用獎勵投資條例第二條暨第六條第二項第一款規定，而用所得稅法第二十四條規定，顯有違背獎勵投資條例第二條明定應採最有利法律之法旨。故依獎勵投資條例第二條、鈞院五十九年判字第四六九號判例及財政部七十六年六月十一日臺財稅第0000000號函示之意旨，本案應優先適用財政部六十二年一月四日臺財稅第三○○二九號函示，使各艘船獨立計算損益並分別享免稅之優惠，以符合獎勵投資條例第二條立法精神。至被告所執所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得之計算，係所得稅法有關營利事業所得之規定，並非獎勵投資條例有關新增設備之新增所得免稅之法據，不容混淆。七、原告八十年度營利事業所得稅案情相同再訴願案業經行政院八十九年七月二十七日再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，命被告於二個月內另為適法之處分，其撤銷意旨略以，依當時獎勵投資條例第三條第一項及第六條第二項規定及參酌鈞院八十六年度判字第一三三五號判決、財政部七十年五月二十一日臺財稅第三四○五七號函釋之意旨，應以各次增資擴展之新增設備全部計算其新增免稅產品銷售量，並據以計算新增免稅所得，則本案被告將全部免稅之船舶盈虧合併計算即有違誤，有重行審酌必要。足證依行為時獎勵投資條例第六條第二項規定，其新增所得應以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，方符法意。嗣被告業於八十九年九月十八日以財北國稅法字第八九○三四八六五號重為復查決定，准予追認合於獎勵類目及標準之免稅所得，並變更核定課稅所得額在案，堪證被告原核定適用法令有錯誤。本案為相同案件，自應比照處理，用符法制。八、查被告九十年七月九日財北國稅審一字第九○○二二九八三號函及財政部九十年四月二日臺財稅第0000000000號函，均已同意生產事業依獎勵投資條例第六條第二項第一款規定申請適用免徵營利事業所得稅採獨立計算者，其免稅所得之計算方式，分別以新投資創立之所得或各次增資擴展之新增所得（若為負數則以零計算）為計算基礎，顯已完全放棄被告原將全部免稅之船舶不准分別，獨立計算，而必須合併計算之立場，同意從寬認列單艘船舶或同次多艘船舶均可分別計算，若為虧損，該虧損之船舶免稅所得則以零計算，堪證本件原告所訴為有理由。九、惟上開二函釋既然釋明單艘船舶新增所得已可獨立，分別計算，何以同次「多艘」船舶為何仍要合併計算？是以被告將全部免稅之船舶不准分別、獨立計算並無法律依據，而上開二函釋限制同次「多艘」船舶不准各艘分別、獨立計算亦無法律之依據。故依行政程序法第一百五十條及第一百五十八條第一項第二款之規定，無法律之授權而剝奪或限制人民權利之行政命令無效，上開二函釋，既無法律授權依據，即擅自將獎勵投資條例第六條第二項，即限縮為同次各艘應予併計，自屬無效。貳、前五年虧損扣除額七十九年、八十年未扣除額一六四、一二二、三二○元部份：本件被告將原告七十九年度營利事業所得稅有關長合、長園、長俊、長成、長輝、長洋、長貴七艘營運虧損之船舶，其免稅所得以零元計算部份，合併於有所得船舶；八十年度營利事業所得稅有關長賢、長雅、長成、長輝、長明五艘營運虧損以零元計算免稅所得部份，合併於有所得船舶，上開七十九年、八十年虧損未扣除額一六四、一二二、三二○元部份，被告理應依職權主動辦理，一併認列，不應等原告提起行政救濟才肯認列。參、投資抵減一一、
四二四、○八○元部分：本件長洋、長昇、長益輪三艘船舶依前揭獎勵投資條例第六條第二項第一款規定，其免稅所得應單獨、分別以零元計算，方符規定，故被告所稱已無投資抵減餘額可供抵減，顯非實在，本件仍請准予扣除投資抵減一一、四二四、○八○元。
被告答辯意旨略謂：一、合於獎勵類目及標準免稅所得部分：按當時獎勵投資條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、倉庫業、公用事業、公共設施興闢業、國民住宅興建業、技術服務業、旅館業、重機械營造業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限。查當時獎勵投資條例第三條第一項及第六條第二項之規定及該條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除，此觀之營利事業所得稅結算申報書關於課稅所得之計算，係以全年所得額減除合於獎勵類目及標準之免稅所得等項目而得，其中合於獎勵類目及標準之免稅所得，為一整體科目，不再區分所得額及虧損額，可資參證。查免稅所得經計算為虧損時，現行法令並無得以零元計算之規定，且因免稅項目之相關成本費用未合併計算，而多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得後，將減少課稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失獎勵之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違稅制之公平性。本件原告不服被告之初查核定，以免稅所得應以船舶為對象，任何獨立船舶有所得，即應免稅，不能與其他船舶之虧損相互抵沖云云，申經復查結果，以原告所有之各船舶雖按帳載情形獨立計算各船舶損益，惟不論其會計是否各自獨立，原告仍為各船舶之所有人，依行為時所得稅法第二十四條第一項規定，應就各該船舶之全部盈虧由原告合併申報營利事業所得稅，原告所稱各船舶之所得不能相互抵沖一節，顯係誤解；又有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。財政部七十二年一月三十一日臺財稅第三○六九六號函釋，係規範營利事業單位若採混同計算免稅所得時，有關新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若其中有負數時，應以零計算，本件原告既採用獨立計算，並已依其帳載情形認定新增免稅所得，自毋須再依前開財政部函釋計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量；又營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因原告免稅所得係採用獨立計算而有所不同；申報書第五十七欄雖泛稱免稅所得，但淨所得亦是所得，原核定並無違誤。另當時獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱免徵營利事業所得稅，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除，該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得額中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。依行為時所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失，營利事業於計算全年所得額時，已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品之虧損重複減除，致非免稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，核與法不合。二、前五年核定虧損未扣除餘額部分：查原告申報前五年虧損扣除額為四○一、三六八、二三五元，係七十九及八十年度申報之虧損，惟原告七十九及八十年度營利事業所得稅均經被告核定有所得，原告如有爭執，應俟行政救濟確定有虧損後，再循更正程序辦理。三、投資抵減稅額部分：查原告本期申報投資抵減稅額一一、四二四、○八○元，已於八十年度全部抵減，本年度已無抵減餘額可供抵減，原核並無不合。四、綜上所述，原處分並無違法，原告復執前詞，一再爭訟，核無可採。敬請判決駁回原告之訴等語。
理由本件判決意旨有三，分別論述如次：
一、合於獎勵類目及標準免稅所得部分：按當時獎勵投資條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、倉庫業、公用事業、公共設施興闢業、國民住宅興建業、技術服務業、旅館業、重機械營造業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限。「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之獎勵。」為當時獎勵投資條例第三條第一項及第六條第二項所規定。又當時獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除，此觀之營利事業所得稅結算申報書關於課稅所得之計算，係以全年所得額減除合於獎勵類目及標準之免稅所得等項目而得，其中合於獎勵類目及標準之免稅所得，為一整體科目，不再區分所得額及虧損額，可資參證。查免稅所得經計算為虧損時，現行法令並無得以零元計算之規定，且因免稅項目之相關成本費用未合併計算，而多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得後，將減少課稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失獎勵之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違稅制之公平性。查，原告八十一年度申報合於獎勵類目及標準免稅所得二、○六六、七四一、六五九元（其中長洋輪虧損六、八八○、七六八元、長昇輪虧損三七、六四二、一六七元及長益輪虧損三七、一二三、九○○元等三艘營運虧損之船舶，其免稅所得以零元計算）。被告初查以其中有關免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶合併計算，以淨所得為免稅所得，乃將營運虧損之三艘船舶之所得併入原核算長剛輪等十四艘免稅所得一、九六○、三八六、九四四元，重新計算核定免稅所得為一、八七八、七四○、一○九元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件免稅所得應以船舶為對象，任何獨立船舶有所得時，即應免稅，不能與其他船舶之虧損相互抵沖；依財政部七十二年一月三十一日台財稅第三○六九六號函釋，免稅所得如有虧損時，應以零計算；行為時所得稅法第二十四條，係規範一般損益所得額之計算，本件係依據獎勵投資條例計算免稅所得，自不能引用，況獎勵投資條例係特別法，應優先適用；營利事業所得稅結算申報書第五十七欄僅指明填寫免稅所得，並未列明尚應減除虧損；且依當時獎勵投資條例第六條第二項第一款規定，新增所得係免徵營利事業所得稅，直接從課稅所得予以減除，並非減除營業成本、管理或事務費用、非營業損失後尚有盈餘所得時才得減除，如有虧損所得時則不能減除，被告卻以純益額方得免徵營利事業所得稅，並無法律依據；當時獎勵投資條例既明定新增設備之新增所得全數扣除，即無所謂虧損先予扣除之問題，況各區國稅局及輪船公會與其同一立場者較多，稽徵機關僅為執法機關，不得擅將獎勵投資條例規定自新增所得予以限縮，亦不容擴大將其新增設備之虧損由同次其他新增設備之新增所得予以併計。矧原告八十年度營利事業所得稅案情與本件相同，經被告於八十九年九月十八日以財北國稅法字第八九○三四八六五號重為復查決定，准予追認合於奬勵類目及標準之免稅所得，本件自應比照處理。另被告九十年七月九日財北國稅審一字第九○○二二九八三號函及財政部九十年四月二日臺財稅第0000000000號函，均已同意生產事業依獎勵投資條例第六條第二項第一款規定申請適用免徵營利事業所得稅獨立計算，同意從寬認列單艘船舶或同次多艘船舶均可分別計算，若為虧損，該虧損之船舶免稅所得則以零計算云云。經查，本件原告所有之各船舶雖按帳載情形獨立計算各船舶損益，惟不論其會計是否各自獨立，原告仍為各船舶之所有人，依行為時所得稅法第二十四條第一項規定，應就各該船舶之全部盈虧由原告合併申報營利事業所得稅，原告所稱各船舶之所得不能相互抵沖一節，顯係誤解；又有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。財政部七十二年一月三十一日台財稅第三○六九六號函釋，係規範營利事業單位若採混同計算免稅所得時，有關新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若其中有負數時，應以零計算，本件原告既採用獨立計算，並已依其帳載情形認定新增免稅所得，自毋須再依前開財政部函釋計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量；又營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因原告免稅所得係採用獨立計算而有所不同；申報書第五十七欄雖泛稱免稅所得，但淨所得亦是所得。又當時獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱免徵營利事業所得稅，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除，該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得額中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。依行為時所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品之虧損重複減除，致非免稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象。另被告八十九年九月十八日以財北國稅法字第八九○三四八六五號復查決定，係依行政院八十九年七月二十七日台八十九訴字第二二四二二號再訴願決定撤銷意旨：「獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位」為依據，重核原告八十年度營利事業所得稅，與原告主張應以單一船舶為單位計算者有所不同。但以增資為單位計算之結果，與單一船舶為單位計算結果相同，均將造成首揭侵蝕稅源及課稅不合理之現象，則本件自無適用被告上開復查決定意旨之必要。況依原告提出附原處分卷八十一年度船舶分攤計算表所示，依被告上開復查決定以增資次數為單位，計算結果，原告八十一年度合於獎勵類目及標準免稅所得為一、八七八、七四○、一○九元，與被告依單一船舶為單位所核相同。財政部九十年四月二日台財稅第0000000000號函雖同意生產事業依獎勵投資條例第六條第二項第一款規定，申請適用免徵營利事業所得稅採獨立計算者，其免稅所得之計算方式，分別以新投資創立之所得或各次增資擴展之新增所得為計算基礎，惟為免侵蝕稅源及造成課稅不合理現象，如同次有多艘船舶同屬一公司所有時，仍應合併計算。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，原處分核定原告八十一年度合於獎勵類目及標準免稅所得一、八七八、七四○、一○九元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告主張，應予駁回。
二、前五年核定虧損未扣除餘額部分：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。查，原告本期申報前五年虧損扣除額四○一、三六八、二三五元。被告初查以其係七十九及八十年度申報之虧損，惟七十九、八十年度經被告核定均有課稅所得，故無前五年核定虧損可供本期扣除，核定前五年核定虧損未扣除餘額為零元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告七十九年及八十年度已就虧損未扣除餘額一六四、一二二、三二○元申請復查，本年度亦請重予核定云云。經查，原告申報前五年虧損扣除額四○一、三六八、二三五元，係七十九及八十年度申報之虧損，惟原告七十九及八十年度營利事業所得稅均經被告核定有所得，原告如有爭執，應俟行政救濟確定後若有虧損，再循更正程序辦理。原告此部分主張，亦為無理由，應予駁回。
三、投資抵減稅額部分：按「民營製造業及技術服務業購置自行使用之自動化生產設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣六十萬元以上者，得就購置成本按左列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。國內產製之自動化生產設備抵減百分之十五。但屬電腦整合製造整廠或整線自動化裝配或加工廠之投資計算，經經濟部工業局整廠自動化推廣計畫審議小組審核通過者，其自動化生產設備抵減百分之二十。國外產製之自動化生產設備抵減百分之五。但屬電腦整合製造整廠或整線自動化裝配或加工廠之投資計畫，經經濟部工業局整廠自動化推廣計畫審議小組審核通過者，其自動化生產設備抵減百分之十、自動化生產技術抵減百分之五。」為民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第三條第一項所明定。查，原告本期申報投資抵減稅額一一、四二四、○八○元，被告初查以原告上期（八十年度）已申報包括上列投資抵減稅額一一、四二四、○八○元，經核定課稅所得二五九、○六九、七六八元，應納稅額六四、七五七、四四二元，上列投資抵減稅額並予全數抵減，是本期無未抵減餘額可供抵減，核定投資抵減稅額為零元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告本年度投資抵減稅額為一一、四
二四、○八○元，應准予扣除云云。經查，本件原告申報投資抵減稅額一一、四二四、○八○元，已於上（八十）年度全部抵減，本期已無抵減餘額可供抵減，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十年十二月十四日