裁判字號：臺灣高等法院高雄分院93年上更(一)字第143號刑事判決
裁判日期：民國93年07月15日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決九十三年度上更(一)字第一四三號
上訴人即被告乙○○選任辯護人 林春華 律師右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十年度訴字第一○七一號中華民國九十年六月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第四一四五號、第四二六九號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○公司負責人為納稅義務人，以不甲當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不甲當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事實
一、乙○○係坐落高雄市○○區○○○路○○○號，納稅義務人雅彬有限公司（下稱雅彬公司）之負責人，為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及登載營利事業所得稅結算申報書之義務。乙○○明知丙○○於民國（下同）八十六年一月至十二月間，以及於八十七年五月至十月間，並未在其公司任職支薪。竟基於行使填載不實扣繳憑單，及行使登載不實營利事業所得稅結算申報書之概括犯意，於民國八十七年初，向某姓名不詳之人取得丙○○之年籍資料後，交予不知情之高雄市某會計事務所記帳人員，連續於八十七年五月初及八十八年五月初，在該會計事務所內，填載於業務上所製作，內容不實之丙○○受僱於雅彬公司，領取八十六年一月至十二月薪資新台幣（下同）十八萬元；以及八十七年五月至十月間領取九萬六千元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。復以該不實之扣繳憑單，於八十七年五月十四日及八十八年五月十三日，前後二次，各據以製作不實營利事業所得稅結算申報書後，連同不實之扣繳憑單，行使持向財政部高雄市國稅局新興稽徵所申報營利事業所得稅（其中八十六年度之申報書係親自申報，八十七年度之申報書係以郵寄之方式申報），分別以此不甲當方法逃漏八十六年度營利事業所得稅四萬五千元及八十七年度營利事業所得稅二萬四千元，足生損害於丙○○及稅捐稽徵機關課稅之甲確性。
二、案經丙○○檢舉由財政部高雄市國稅局函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據上訴人即被告乙○○固坦承於右揭時、地虛報丙○○在其公司任職領薪之事實，惟否認右揭犯行，辯稱：被告係因開服飾店，平常有請計程車行幫忙送衣服，年底到的時候，是計程車行老闆將告訴人之資料交給被告申報薪資的云云。
二、然查：㈠右揭事實，業據告訴人丙○○指訴明確，並有財政部高雄市國稅局之移送函，及前開函文所附送之營利事業所得稅結算申報書、檢舉書、扣繳憑單及八
十六、八十七年度營利事業投資人明細、分配盈餘表等各二份均在卷可憑，並有財政部高雄市國稅局於九十年二月十五日、同年月十九日財高國稅法字第九○○○七六四○號及00000000號函稱：雅彬公司於八十六、八十七年度各虛報丙○○薪資所得九萬六千元、十八萬元一案，逃漏之稅捐金額為二萬四千元及四萬五升元等情之函文二紙附卷可稽。㈡被告已自承其明知丙○○於八十六年、八十七年間未曾在雅彬公司工作支薪，而將上開不實事項用以申報雅彬公司該年度之營利事業所得稅等情，即已坦承上開犯行；至其所辯曾僱請計程車司機 林武忠 而支付該項金額云云，惟姑不論林武忠是否確有領取上開金額，以及林武忠是否曾將丙○○之年籍資料交付被告，林武忠之所得既非丙○○之所得，二者互無關聯，丙○○又非被告之員工，乃被告竟虛報丙○○領取其公司薪資，即係以不甲當方法逃漏稅捐，以及行使業務上登載不實文書之行為，其所辯仍不足為其有利之認定。綜上所述，本案事證明確，被告之犯行堪以認定。
三、按「營利事業所得稅結算申報書」及「扣繳憑單」，均屬商業負責人於申報營利事業所得稅時業務上應製作之文書。被告為雅彬公司之負責人，係負有填製前開業務文書等業務之人，其登載不實之營利事業所得稅結算申報書、扣繳憑單，並均持以行使，足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關對於核稅之甲確性。核被告為公司負責人，其行使業務上登載不實文書（營利事業所得結算申報書暨扣繳憑單），並以此不甲當方法逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不甲當方法逃漏稅捐罪，及刑法第二百十六條、第二百十五條（登載不實營利事業所得結算申報書、扣繳憑單）之行使業務上登載不實文書罪。又被告所為上開二次行使業務上登載不實文書犯行，時間緊接，所犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應論以一罪。又其先後填製業務不實文書之低度行為（「扣繳憑單」及「營利事業所得稅結算申報書」），應為其後行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告利用不知情之會計事務所記帳人員虛偽登載扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書而持以報稅之行為，均為間接甲犯。按營利事業於申報各年度營利事業所得稅，均以「營利事業所得稅結算申報書」為之，此觀所得稅法第七十一條規定甚明。則被告於申報雅彬公司營利事業所得稅時既應提出該記載不實之結算申報書，此部分即構成刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，已如前述。檢察官就此部分漏未起訴，因此部分與起訴之扣繳憑單部分有實質上一罪之關係，本院自得併予審理。又檢察官雖認被告上開行為另犯商業會計法第七十一條第一款之罪云云，惟按商業會計法第七十一條第一款所稱之會計憑證，依同法第十五條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。以薪資支出為例，營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所指之商業會計憑證。是被告於扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪，檢察官就此部分，尚有誤會。又按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不甲當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不甲當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法上之行使業務上登載不實文書罪）間，不具牽連犯關係（參照最高法院八十九年度台非字第六五號裁判），亦無所謂基於概括之犯意逃漏稅捐可言。是被告所犯行使業務上登載不實文書罪，與違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之間，犯意各別，行為互異，所犯罪名亦不相同，復核諸前開裁判意旨，即應予分論併罰。公訴意旨認被告所犯上開各罪，有方法結果之牽連關係；併認被告所犯上開為違反稅捐稽徵法部分，亦屬連續犯，均有未洽，併予敘明。
四、原審論處被告罪刑，固非無見。惟查：（一）有如前述，稅捐稽徵法第四十七條第一款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分轉嫁於該公司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非因本身行為而受罰，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言，被告分別申報八十六年度及八十七年度雅彬公司之營利事業所得稅，各有上開違反稅捐稽徵法犯行，自屬數罪，乃原判決此部分
主文祇論處被告一罪（於理由則論述被告係基於概括之犯意為之），即有未合；
（二）被告否認製作「員工薪資表」，本院又查無被告有製作「員工薪資表」之行為，檢察官就此部分亦未起訴，原判決竟認被告製作「員工薪資表」，亦有未合。（三）被告不構成商業會計法之罪，已如前述，原判決認被告另構成商業會計法之罪，尚有未合。（四）被告於申報雅彬公司營利事業所得稅時，亦同時行使內容記載不實之「營利事業所得稅結算申報書」，原判決就此部分漏未於犯罪事實欄中敘明，自有疏漏。被告上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，雖無理由，但原判決既有上開可議之處，仍無可維持，應將原判決撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、手法，所生危害，逃漏稅捐之金額，及其犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並定其應執行刑，及均依刑法第四十一條第一項規定，諭知易科罰金之折算標準。又被告於行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修甲公布，並於同年月十二日生效施行，依修甲前之刑法第四十一條規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算罰金」，惟修甲後之刑法第四十一條第一項規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他甲當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯甲或難以維持法秩序者，不在此限」。比較新舊法，修甲後之刑法第四十一條第一項就得宣告易科罰金之範圍較修甲前之舊法之廣，是依刑法第二條第一項前段規定，自應適用裁判時法即修甲後之刑法第四十一條第一項規定，宣告易科罰金之折算標準，併此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條，第二條第一項前段、第五十六條、第二百十六條，第二百十五條，第四十一條第一項、第二項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主。
本案經檢察官羅建勛到庭執行職務。
中華民國九十三年七月十五日
臺灣高等法院高雄分院刑事第九庭
審判長法官張明松
法官郭玫利法官任森銓右甲本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官蘇恒仁中華民國九十三年七月十五日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不甲當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。