裁判字號：臺灣新北地方法院99年訴字第2668號刑事判決
裁判日期：民國100年05月18日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決99年度訴字第2668號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告文國洋原名文正宇.上列被告因違反商業會計法等案件，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官提起公訴（97年度偵緝字第487號），由臺灣桃園地方法院受理後（98年度訴字第760號），判決管轄錯誤並移送本院審理，本院判決如下：
主文文國洋行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴行使業務上登載不實文書罪部分，無罪。
事實
一、文國洋（原名文正宇）係址設 臺北市 ○○○路○○號3樓「八石國際娛樂股份有限公司」（下稱八石公司，原名「重星傳播多媒體有限公司」〈下稱重星公司〉，址設臺北縣板橋市〈現改制為 新北市 板橋區，下同〉中山路2段62號5樓之2，嗣於95年4月17日改制為八石公司）之負責人，並實際經營八石公司，負責申報各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之業務，係公司法規定之公司負責人，且為從事業務之人。詎其明知林 育正 自民國95年5月16日起至12月底止並未在八石公司任職擔任業務員，且 林育正 於95年1月起至5月16日止向八石公司支領薪資共計新臺幣（下同）97,000元，而非455,000元，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於96年1月至4月14日間之某日，委請不知情之會計師事務所人員於其業務上掌管所製作95年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）1份，登載林育正自95年1月起至12月止，向八石公司支領薪資共計455,000元，其中358,000元部分係屬不實（起訴書誤載虛列455,000元，茲予更正），並將該扣繳憑單寄發而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及林育正；復於96年5月間某日，委請不知情之會計事務所人員將前開不實內容據以填製八石公司95年度營利事業所得稅申報書，將該不實之薪資支出358,000元列為八石公司營業成本，並持以向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅，以此方法逃漏應納之營利事業所得稅計58,895元（起訴書誤載為「83,144元」，茲予更正）；迨於96年1月起至4月14日間之某日，林育正收到前開偽造之扣繳憑單，遂於同年4月14日向財政部臺北市國稅局提出檢舉，經財政部臺北市國稅局於同年月18日以財北國稅審三字第0960001744號函請八石公司就前開薪資扣繳憑單提出說明以供查核，文國洋另基於行使偽造、變造私文書之犯意，於同年4月18日起至4月26日間之某日，在不詳地點，偽造附表編號1至2所示之勞務報酬單、變造附表3所示之勞務報酬單，及更改其有權製作之附表編號4、5、7所示之支票，並於同年4月26日上午10時許，持附表編號1至7所示之文件向財政部臺北市國稅局說明而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及林育正，嗣經財政部臺北市國稅局於同年5月7日以財北國稅審三字第0960218534號函覆林育正前開文國洋所提出之附表編號1至7所示之文件後，林育正始發現上情。
二、案經林育正告訴臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、有關證據能力部分：刑事訴訟法第159條第1項雖規定，被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定外，不得作為證據。惟同法第159條之5明定：「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。」、「當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」，其立法理由在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃排斥其證據能力。惟當事人如放棄對原供述人之反對詰問權，於審判程序表示同意該等傳聞證據可作為證據，此時，法院除認該傳聞證據欠缺適當性外，自可承認其證據能力。又當事人、代理人或辯護人於調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，卻表示「對於證據調查無異議」、「沒有意見」等意思，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，最高法院93年度台上字第3533號、94年度台上字第2976號判決亦採同一見解。經查：本案被告文國洋及檢察官於本院審判期日，對於下列經本院調查之證據方法（含人證、書證），均表示對證據能力不爭執，復於審判期日就本院一一提示之前揭證據方法於言詞辯論終結前，均亦未就所調查之證據主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，是參照上開說明要旨，本案經調查之證據，均有證據能力，合先敘明。
貳、有罪部分：
一、訊據被告 文國洋固坦 認伊於前開時間申報告訴人林育正支領薪資455,000元，並提出附表編號1至7所示之文件用以證明告訴人支領薪資之事實，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書、逃漏稅捐及行使偽造私文書之犯行，並辯稱：林育正95年間有在八石公司任職，且其所領得之薪資遠超過伊所申報前開數額，因為林育正捲款潛逃，未辦理離職手續，伊遂依照林育正所承接的工作合約書、客戶所開立之統一發票、給付演員報酬計算林育正所得薪資，即將林育正所承接之工作合約書、統一發票總額扣除演員報酬後由公司與林育正對拆分配淨利，再加上每月底薪3萬元，可得林育正95年間之薪資所得超過伊所申報之薪資所得，故伊並無偽造前開扣繳憑單及逃漏稅捐；且附表編號1至3所示之勞務報酬單，均是林育正所親簽，其確實領得各該報酬單所示之金額，而附表編號4至7所示之支票，伊均交給林育正，林育正是否轉交予他人，伊並不知道云云置辯。經查：
㈠、被告係八石公司負責人，且於前開時間，委請會計事務所人員製作前開扣繳憑單、申報書並據以申報八石公司95年度營利事業所得稅，並於告訴人林育正收到該扣繳憑單後向財政部臺北市國稅局提出檢舉，經財政部臺北市國稅局函請八石公司就前開扣繳憑單提出說明以供查核，其遂於前開時間，向財政部臺北市國稅局提出附表編號1至7所示之文件說明之事實，業據被告坦認屬實，核與告訴人林育正指訴之情節相合，並有營利事業登記公示資料查詢明細表2紙（八石公司、重星公司）、前開扣繳憑單、財政部臺北市國稅局96年
4月18日財北國稅審三字第0960001744號函、96年5月7日財北國稅審三字第0960218534號函暨所附之附表編號1至7所示之勞務報酬單及支票、100年1月17日財北國稅審三字第100205058號函各1份（臺灣桃園地方法院檢察署〈下稱桃檢〉97年度偵緝字第487號偵查卷〈下稱97偵緝487卷〉第63、344、345頁、臺灣臺北地方法院檢察署〈下稱北檢〉96年度他字第4796號偵查卷〈下稱96他4796卷〉第19至26頁、本院卷第84頁）在卷可稽，是前開事實，洵堪認定屬實，合先敘明。
㈡、厥本案爭點在於告訴人林育正是否於95年1月1日起至12月31日止在八石公司任職並領取薪資共計455,000元？以及附表編號1至7所示之文書是否係屬偽造之文書？本院得心證之理由，茲分述如下：
１、證人林育正自93年10月起至95年5月16日止，在八石公司任職，並擔任業務員乙節，業據被告供稱：林育正最後1次於95年5月16日到公司簽到，之後即未到公司上班等語明確，核與證人即告訴人林育正指訴、證人 蔡尚真 、 邱俊人 之情節大致相符，並有93、94、95年度扣繳憑單、八石公司95年5月份出席簽名單各1份及由證人林育正所承接之工作合約書等（詳見北檢96他4796卷第19頁、桃檢97偵緝487卷第172至320、185、321頁）附卷可證，且揆諸前開95年5月出席簽名單（即桃檢97偵緝487卷第321頁）所示，證人林育正最後1次至八石公司簽到的時間係95年5月16日，5月18日記載「拍片」，自5月19日起開始記載「缺席」，且證人林育正於偵訊時證稱：該簽名單上「Deric」是我簽的等語（詳見桃檢97偵緝487卷第326頁）明確，足認證人林育正至95年5月16日起即未至八石公司上班。
２、又查證人林育正於95年1月1日起至5月16日止，共計向八石公司領取薪資97,000元，而非455,000元等情，有以下證據足資認定：
⑴、證人林育正於法院審理時證稱：八石公司95年1至3月份收
支表（即桃檢97偵緝487卷第159頁、臺灣桃園地方法院〈下稱 桃院 〉98年度訴字第760號卷〈下稱98訴760卷〉㈠第33頁）上所載的是我接的案子，但只有一部分領到錢；該收支表上所載德瑞克部分，5萬元確實有，1萬元我有拿，1萬元是臨時演員我有拿；附表編號6所示之支票17,000元，是由我提示兌領，應該是95年5至6月份開的，這筆是薪資；95年1月10日勞務報酬單（即桃院98訴760卷㈡第120頁），1月10日是我填寫，表格下方我有記載領5萬元及獎金，但是獎金數字不是我寫的，這5萬元就是我上開所提及已領的5萬元；95年間除上開77,000元（即獎金5萬元、1萬元、支票17,000元）外，快要過年時，有領到薪水2萬元，所以我向被告領到95年間的薪資有97,000元等語（詳見桃院98年度審訴字第630號卷〈下稱98審訴630卷〉第62頁至第62頁反面、98訴760卷㈠第69頁反面、第80頁反面、第82頁反面）明確，並有前開八石公司95年1至3月份收支明細表及附表編號6所示之支票及中國信託函文各1份附卷可證，堪認證人林育正於95年1月起至5月16日止在八石公司任職期間，所領取之薪資共計97,000元無訛，而前開3月份收支明細表僅能證明證人林育正於該段期間所承接之業務，並據證人林育正坦認已領得5萬元、1萬元，但尚乏其他佐證足資證明證人林育正業已領得該收支明細表所示其餘之薪資所得。
⑵、至被告辯稱：附表編號1至3所示之勞務報酬單及附表編號
4、5、7所示之支票均係證人林育正任職期間所領取之薪資證明云云。然而：
①、附表編號4、5、7所示之支票均非由證人林育正所提示兌
現乙節，此據證人林育正證述明確，並有附表編號4、5、
7備註欄所示之支票正反影本及各該銀行函覆可證；又附表編號4所示之支票係由案外人 陳駿緯 所提示兌領，而案外人陳駿緯係演出Honda汽車拍攝而向八石公司領取勞務報酬9,
000元乙節，此有陳駿緯所出具之95年6月11日勞務報酬單
1紙（詳見桃院98訴760卷㈡第56頁）附卷足證，堪認該支票顯非證人林育正所領得薪資之證明；另觀諸被告先於偵訊時供稱：伊簽發附表編號4至7所示之支票，林育正跟伊說這些款項是要給其他演員的云云（詳見桃檢97偵緝487卷第54頁），及於偵訊時供稱： 史光 榮是八石公司演員，附表編號7所示之支票是伊開立給林育正，林育正再給伊，伊再給 史光榮 ，因為林育正收了該支票後，用該支票跟伊換現金，因為伊去找史光榮比較方便，那張支票是他們兩人的廣告利潤，就是他們的業務薪資；這就是他騙伊的方法云云（詳見桃檢97偵緝487卷第54至55頁），卻於法院訊問時供稱：伊提給國稅局的支票存根部分是伊寫錯的（詳見桃院98審訴63
0卷第43頁）；附表編號4至7所示之支票是伊拿給林育正，但林育正轉給其他人，有1張是林育正找伊朋友史光榮，該票頭寫林育正，但票款給史光榮（詳見桃院98訴760卷㈠第127頁反面）；該等支票沒有開抬頭，所以伊並不知道支票由何人提示兌領，但支票確實交給林育正；伊沒有填寫支票受款人，年份經過塗改的事情伊忘了，印象中可能是寫錯了云云（詳見本院卷第23頁反面、第42頁反面），是被告就附表編號4、5、7所示之支票交付予證人林育正之目的及填載之情況，其前後供述顯然不一，且核與前開事證不合，殊難逕予採信。故附表編號4、5、7所示之支票，自不足作為證人林育正自95年1月至5月16日止向八石公司領取薪資之證明。
②、另就附表編號1至3所示勞務報酬單部分：參酌證人林育正
於偵訊時證稱：附表編號1，這張勞務報酬單我只有寫身分證字號、地址、收款人簽章欄內簽名，以紅色筆圈起來（即金額「150000」、「員公112000」、「150,000」）部分都是空白的，因為被告說我們給他空白勞務報酬單，他可以幫我們報低一點薪資；附表編號2勞務報酬單，以紅筆圈起來（即給付日期「95」年、金額「14800」）部分本來是空白的，其他則是我填寫的，是我進公司前3個月寫的；附表編號3是我進公司93年11月左右填寫的，因為當時我女友 黃季庭 ，國字大寫部份用紅字圈起來（即「壹」拾萬「壹」萬貳仟、NT$：「11」）部分並不是我寫的，至於金額數字，我本來寫2000，表示我1仟元、黃季庭也是領1仟元，至於2000前面的「11」並不是我寫的等語（詳見桃檢97偵緝487卷第326頁），及於法院訊問時指稱：被告提出之勞務報酬單（即桃院98審訴630卷第54至55頁，95年3月10日金額空白之勞務報酬單、95年1月10日金額空白之勞務報酬單、95年
3月3日金額15萬元之勞務報酬單）上名字、印章是我蓋的，15萬元不是我寫的，是我93年剛進公司的事情，日期也不是我寫的等語（詳見桃院98審訴630卷第62頁），以及於法院審理時證稱：我剛進公司有簽3至4張勞務報酬單，是要領薪資，是先簽再領，金額欄是空白，有時候我也會當臨時演員，也需要簽勞務報酬單；附表編號1至3，有1張是最早的，上面記載2仟元，應該是93年的事情，另外2張應該是1次寫的，但我記得我有一次連續寫5、6張；95年3月10日勞務報酬單，我不知道何時填寫，我沒寫金額，3月10日是我寫的，但是95年不是我寫的等語（詳見桃院98訴760卷㈠第71頁反面、第81、82頁），證人林育正前開證述前後一致；並觀諸附表編號1所示之勞務報酬單，給付金額欄空白、實付金額欄記載「150000」，卻核與該單下方空白處所載「員公112000」有異，且該「112000」明顯經塗改為「150000」，但卻無證人林育正之簽章確認，及附表編號2所示之勞務報酬單，核與被告於97年11月5日偵查中陳報狀所提之勞務報酬單（桃檢97偵緝487卷第156頁）中所示之金額、林育正簽章相符，足認係同1張勞務報酬單，但何以前開勞務報酬單2紙上之給付日期欄卻分別記載「95年6月15日」、「9年6月15日」？兩者顯然迥異，且證人林育正既於95年5月16日以後即未至八石公司上班，事後經被告催促證人林育正回公司對帳未果，此據被告供述明確，則被告供稱證人林育正曾於95年6月15日至八石公司簽領該筆150,000元薪資，即屬可疑，以及附表編號3所示之勞務報酬單，並無載明日期，則證人林育正是否於95年1月起至5月16日止期間領取該筆薪資？亦有可疑，況被告並未就前開勞務報酬單所依據之工作合約或其他書證提出證明，其雖提出數份證人林育正所承接之工作合約書、客戶之統一發票（詳見桃檢97偵緝487卷第172至320頁、桃院98訴760卷㈠第97至10
9、卷㈡第80至83、85、87、92、102、121至227頁、98審訴630卷第67至77頁）供參，但揆諸前開工作合約書，雖均係證人林育正所簽立，但其中僅有4份係屬於95年間所簽立的（即桃檢97偵緝487卷第187頁之自由時報CF拍攝〈金額25,000元〉、同上卷第255、318頁，桃院98訴760卷㈡第153頁之觀光局CF拍攝〈金額55,000元〉、同上卷㈡第13
0頁之MAZDA未來可期篇CF拍攝〈金額65,000元〉、同上卷㈡第205、206頁之房地產CF拍攝〈金額各30,000元〉），其餘均係93年至94年底間所簽立，且前開95年間之合約書所載金額亦核與附表編號1至3所示之勞務報酬單所載之金額不相符，又乏其他積極之證據足供認證人林育正領取前開勞務報酬單之依據，則殊難僅從上開工作合約書遽以採認證人林育正實際上已領取附表編號1至3所示勞務報酬單之金額，故證人林育正前開證述，堪以採信。況被告於法院訊問時供稱：（問：林育正之前有主張縱算他有簽名，當時是沒有金額的？）只有1份15萬元（即附表編號1部分）是我填寫的，是會計寫的；（問：其他都是空白的？）因為業績還沒有核算，所以他們填的是空白的云云（詳見桃院98審訴630卷第61頁反面、第62頁）；及於桃院訊問時供稱：附表編號
2部分，金額是伊填寫，但簽名、蓋章是林育正在95年預先蓋好，金額是按照會計報表填寫；附表編號1部分，15萬元是林育正寫的，112,000元是會計蔡尚真或是 吳雅玲 填寫，如果是2月份之前就是吳雅玲，之後就是蔡尚真，112,000元上面沒有記載日期，從工作合約金額可以推算林育正取得多少實際薪資，時間太久，伊無法計算，支領薪資的日期就是客戶結算日期，而不是合約簽訂日期；可以從伊提出的工作合約計算出林育正勞務報酬單上領取的三筆薪資；伊公司已經因為林育正捲款所以倒閉，伊現在無法得知如何算出；林育正填寫的勞務報酬單上面的文字、金額，是伊和林育正當面核對，他拿勞務報酬單核對，核對完後，伊等再填寫金額，有時是他寫、有時候伊寫；伊看勞務報酬單的工作紀錄字跡是 吳雅苓 的云云（詳見桃院98訴760卷㈠第76頁反面至第77頁、桃院98訴760卷㈠第129頁），迄於本院訊問時供稱：附表編號1至3所示之勞務報酬單，是林育正自己填寫的，要領款時，請他寫勞務報酬單據才能領錢，他自己親簽，是領錢之前簽名，會計告知伊，給伊報表，伊核對過後再發錢，發錢之前就已經簽名，其中附表編號1勞務報酬單上金額塗改，是伊自己寫的，不是林育正寫的，因為伊要依照報表上面來寫，勞務報表有時候金額是空白的，經過伊核定後，伊才會寫上去，因為業務量有時例如10個案子，廠商給伊5筆款項，伊依照5筆款項填寫金額，這些單據伊會在員工請款時，在他們面前填寫云云（詳見本院卷第42頁反面），可知，被告前後供述不一，其供述是否屬實已非無疑，且核與證人即八石公司會計蔡尚真於桃院審理時證稱：被告叫業務員填寫好這個月的勞務報酬單再和被告核對；我負責打掃、演員支票兌現、文件的處理；業務員的薪資請領沒有透過我，是直接找被告，我不清楚他們如何請領，業務員去找老闆，老闆如果認為可以請領了，就會告訴業務員可以結算，算好了再找老闆；薪資是老闆發現金給業務員，或是老闆指示我去銀行轉帳到特定帳戶，但實際上老闆給業務員多少錢我不清楚；等客戶支票到期可以兌現才能發薪資給業務員等語（桃院98訴760卷㈠第118頁反面至第119頁反面），及證人即八石公司業務員邱俊人證稱：業務員寫好勞務報酬單後，直接和老闆即被告核對業務內容，向老闆請款，並不是事先寫勞務報酬單，事後再請款；沒有事先填寫空白的勞務報酬單；勞務報酬單的日期，不會寫和請款日同一日；當月的勞務報酬單，我們會集中在同一天填寫，但是因為會計事務所的作帳要求，請我們將勞務報酬單上面的日期分天寫，但是勞務報酬單上面記載的日期比我實際填寫的日期晚，也不會跟客戶開票的兌現日期同天；不會預先填寫勞務報酬單，金額也是自己填寫；（問：你是否曾經拿空白的勞務報酬單給林育正填寫，林育正向你詢問填寫勞務報酬單的意義？）他剛進公司時有問過，我回答說因為要向老闆請領薪資使用，我說以你這個月拆帳後可以得到的金額，而會計事務所告訴我們1張勞務報酬單的金額不要超過2萬元，自行將這個月可以獲得的金額分張填寫，但是如果業務不願意填寫這麼多張，也可以全寫在1張等語（詳見桃院98訴760卷㈠第122頁、第122頁反面、第123頁、第125頁、第125頁反面），故被告前開辯解，顯與證人蔡尚真、邱俊人所述不符，殊難遽以採信。
③、再者，被告雖辯稱：林育正離職後，伊請他回公司核對薪資
，他不回來，伊只好依照工作合約、客戶發票、給付演員的費用，扣除後，推算林育正大約的薪資，伊依照95年年初到
5月中留下來的勞務報酬單去申報，實際薪資伊都是按照工作合約、發票扣除演員費用、加上底薪核算云云（詳見桃院98訴760卷㈠第129頁反面至第130頁）。然徵諸被告先於98年4月22日陳報狀稱：林育正95年1至6月侵占業務款項達上百萬元，業務所得款項至少有1742,800元，按照公司業務拆帳及每月底薪3萬元加總，林育正至少領取公司498,56
0元云云（詳見桃院98審訴630卷第27頁），及於98年6月28日陳報狀稱：林育正95年1至6月承接工作演員清冊共計51人，承接林育正工作者請款總計1074,400元，據以推估林育正95年6月前所領薪資為1074,400元0.6＝1790,000-0000000＝716267元餘額再按公司對拆（該陳述狀誤載為「在按公司對差」，茲予更正）加上每月底薪3萬元云云（詳見桃院98審訴630卷第63頁），並提出其製作之演員勞務報酬明細表、演員親簽之勞務報酬單（詳見同卷第65至114頁），惟被告前開計算式顯然與其自己所述業務員請領業績獎金拆帳方式不同，以及其於98年11月29日遞狀之陳報狀稱：95年6月前，林育正所承接的工作所開出發票總額1,953,000元，演員清冊共計1,074,400元，依照（1,953,000-1,074,
400）/2＝439,300元，即為支付林育正的工作對拆的業績獎金，再加上每月底薪，可以證明伊並未虛報林育正薪資云云（詳見桃院98訴760卷㈠第91頁），並提出客戶所開立之統一發票數份（桃院98訴760卷㈠第94至109頁）供參，惟被告前開所述證人林育正於95年間在八石公司領得之薪資依據，僅係其依照證人林育正所承接之工作合約書扣除相關費用後之淨利，由八石公司與業務員對分，但並未提出八石公司確實已經依照前開計算而將證人林育正應得之薪資及獎金交予證人林育正收執，且被告就前開計算之說明，其前後供述迥異，是否屬實，容有疑義。
３、再按刑法第210條之偽造文書，以無製作權之人冒用他人名義而製作該文書為要件之一，行為人基於他人之授權委託，在授權範圍內即有權代表本人製作本人名義文書，而不成立該條之罪，惟若逾越授權範圍之行為，即不得以曾經授權而免責；又該條所謂足以生損害於公眾或他人，並不以文書內容所載之經濟價值為準，亦不以確有損害事實之發生為構成要件，故如於物之所有人之使用收益處分權有所侵害或有損害之虞者，仍不能不認為已成立本罪，縱或事後已填補損害，亦無解於犯罪之成立，最高法院93年度台上字第2258號判決意旨足資參照。查附表編號1至2所示之勞務報酬單，雖經證人林育正親簽並用印，但證人林育正在前開單據上簽名用印時，給付日期欄、給付金額欄、實付金額欄等均屬空白，縱使證人林育正授權被告待日後實際領取薪資時填寫，惟前開日期及金額之填載既屬不實，已如前述，顯然逾越證人林育正授權範圍，則揆諸前開判決意旨及說明，足認附表編號1至2所示之勞務報酬單係屬偽造之私文書，且附表編號
3所示之勞務報酬單則係被告擅自塗改給付金額，並均經被告持以向財政部臺北市國稅局提出說明而行使之，故被告行使偽造、變造私文書之犯行，堪認屬實。
４、承上所述，證人林育正既於95年1月起至5月16日止在八石公司任職，並支領薪資共計97,000元，而非455,000元，被告虛列證人林育正支領薪資358,000元，並據以申報八石公司95年度營利事業所得稅申報書，則參酌財政部臺北市國稅局97年12月3日財北國稅審三字第0970103554號函暨八石公司95年度營利事業所得稅核定通知書及相關資料1份（桃檢97偵緝487卷第340至345頁），其認若八石公司虛報證人林育正薪資455,000元屬實，則剔除後之課稅所得額為372,
578元，逃漏營利事業所得稅額為83,144元，然八石公司據以申報之95年度營利事業所得稅之虛列證人林育正薪資應為「358,000元」（即455,000元-97,000元），故剔除虛列之薪資358,000元後得出核定所得額應為「275,578元」（即372,578元-97,000元），並參照財政部臺北市國稅局10
0年1月17日財北國稅審三字第100205058號函暨營利事業所得稅計算公式1份（詳見本院卷第84至86頁），可知，八石公司逃漏95年度營利事業所得稅為「58,895元」（即275,
578元×25%-10,000元）無訛。
㈢、綜上所述，被告於前開時、地，行使業務上登載不實文書（即前開扣繳憑單）、逃漏稅捐及行使偽造私文書（即附表編號1至3所示之勞務報酬單）之事實，事證已臻明確，被告犯行堪以認定屬實，應予依法論科。
二、論罪科刑部分：
㈠、按扣繳憑單係由扣繳義務人（如公司）依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215條之罪，且該罪屬於身分犯之一種，尚不成立商業會計法第71條填製不實會計憑證之罪，最高法院92年度台上字第6116號、91年度台上字第7411號、86年度台上字第5125號等判決意旨足可參照。是營利事業即扣繳義務人填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。又各類所得扣繳暨免扣繳憑單，既非屬於商業會計法所謂之原始憑證，應僅係被告業務上所作成之文書，則公訴人認被告不實填載之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬商業會計法所稱會計憑證，容有誤會，惟因此部分公訴人認商業會計法第
71條第1款以明知不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，而不再論刑法第216條、215條之行使業務上登載不實罪云云，容有未洽，附此敘明。又按勞務報酬單經領薪人蓋用印章後，即表示蓋章之人已領受該筆薪資，具領據之性質，屬私文書。
㈡、
１、查被告係八石公司之登記負責人，並為實際負責該公司業務經營之人，且經手指示營利事業所得稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法第8條所規定之公司負責人，其利用不知情之會計事務所人員填報八石公司各類所得扣繳憑單為其附隨業務，自屬從事業務之人，其指示不知情之會計事務所人員虛列證人林育正之95年度薪資所得，據以製作扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，而使八石公司得以逃漏依法應繳納之營所稅，核其所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（按稅捐稽徵法第47條於98年5月27日修正公布，新法增訂第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，原第1款規定並無變更，因被告乃公司法規定之公司負責人，且為實際負責人，故新法增訂於本案並無影響，且非法律變更，故逕行適用修正後之該法第47條第1項第1款，併此指明）；又其經財政部臺北市國稅局函請說明前開扣繳憑單以供查核後，其遂偽造附表編號1至
2所示之勞務報酬單及變造附表編號3所示之勞務報酬單並持以向財政部臺北市國稅局提出說明而行使之，核其所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私、變造文書罪。
至公訴人認被告係變造附表編號1至2所示之勞務報酬單云云，然附表編號1至2所示之勞務報酬單雖經證人林育正親自簽名用印，但證人林育正在前開單據上簽名用印時，給付日期欄、給付金額欄、實付金額欄等均屬空白，縱使證人林育正授權被告待日後實際領取薪資時填寫，惟前開日期及金額之填載既屬不實，顯然逾越證人林育正授權範圍，足認附表編號1至2所示之勞務報酬單係屬偽造之私文書，已如前述，故公訴人前開認定，容有未洽，併予敘明。
２、復其業務上登載不實文書及偽造私文書之低度行為分別為行使業務上登載不實文書及行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。另被告利用不知情之會計師事務所人員犯上開之罪，為間接正犯。其以同一行使行為同時行使偽造、變造私文書行為，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應從情節較重之行使偽造私文書處斷。
３、再按所得稅法第7條第3項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而（修正前）刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或原因與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，最高法院91年度台上字第2093號判決意旨參照。故被告以不正當方法逃漏稅捐，被告本身並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47條第1項第1款之規定而代替八石公司受徒刑之處罰，自與被告本身為犯罪主體所犯之刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪部分，並無方法或結果之牽連關係，故被告所犯上開3罪，自應分論併罰。
㈢、爰審酌被告身為八石公司名義及實際負責人，竟虛報他人不實薪資、行使業務上不實之文書及私文書以逃漏該公司之營所稅，造成被害人林育正之損害，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，且其前因違反稅捐稽徵法案件，經桃院以96年度壢簡字第1469號刑事簡易判決處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月，且得易科罰金，上訴後，由同法院以97年度簡上字第721號刑事判決上訴駁回確定，嗣於99年6月22日易科罰金執行完畢（於本案不構成累犯）在案，此有前開判決書及臺灣高等法院被告前案紀錄表各1份在卷可稽，是其素行非佳，且迄今尚未補繳上開稅款，及犯後飾詞否認犯行，毫無悔意，惟兼衡其智識程度、生活狀況，以及逃漏稅額多寡等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準。
㈣、末查被告行使業務上登載不實文書之犯罪時間為96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之減刑條件，且被告係於97年3月14日始經桃檢發布通緝在案，此有該通緝書1份在卷可證（詳見桃檢97年度偵字第4116號偵查卷第9頁），即於前開條例施行後始經通緝，自無該條例第5條之適用，仍應減其宣告刑二分之一，並依同條例第11條之規定，就該減刑後宣告刑與前開不應減刑之逃漏稅捐及行使偽造私文書之宣告刑定應執行之刑，併予諭知易科罰金之折算標準，如主文所示。
㈤、至於附表編號1至3所示之勞務報酬單影本，雖均係被告本件犯罪所生之物，惟均已交付予財政部臺北市國稅局，並非被告所有，自無從併予宣告沒收，附此敘明。
參、無罪部分：
一、公訴意旨另以：被告於96年間某日時，辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，以證人林育正領取455,000元之不實薪資列為八石公司之營業成本費用，委由不知情之會計師，據以製作該公司95年度營利事業所得稅結算申報書，再於96年
5月間，持向財政部臺北市國稅局申報而行使之，足以生損害於林育正及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。因認被告就該申報書部分，涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。
二、惟刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又按結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營所稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告作成不實營所稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，最高法院84年度台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決均同此意旨可參。
三、經查，被告於96年5月間，委請不知情之會計師事務所人員將證人林育正領取358,000元薪資之不實事項據以填製八石公司95年度營利事業所得稅申報書，已如前述，是前開申報書雖虛列該筆不實之薪資作為八石公司營業成本，然揆諸前開判決意旨及說明，該營利事業所得稅申報書既非屬業務上登載之文書，縱有登載不實之情狀，亦不構成刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。故公訴人認被告就此部分涉嫌行使業務上登載不實罪嫌，顯然於法不合，爰就此部分依法諭知無罪。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第216條、第215條、第210條、第55條、第51條第5款、第
41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第11條，判決如主文。
本案經檢察官莊惠真到庭執行職務。
中華民國100年5月18日
刑事第十三庭審判長法官林淑婷
法官陳昭筠法官饒金鳳以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，且上訴書狀應敘述具體理由，而上訴書狀未敘述上訴理由者，應於上訴期間（即自收受判決書之翌日起算10日）屆滿後20日內補提理由書。
書記官許雅琪中華民國100年5月27日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
500元以下罰金。中華民國刑法第210條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
附表：被告提出予財政部臺北市國稅局證明林育正領取95年度薪
資所得之文件明細┌──┬─────────┬──────────────┬──────┬────────────┐│編號│文件名稱│文件內容│書證出處│備註│├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│1│95年3月3日勞務報│林育正領取150,000元│北檢96他4796││││酬單影本1紙│下方空白處註記：「員公112000│卷第21頁│││││」，而「112000」經刪除後記載││││││「150,000」）│││├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│2│95年6月15日勞務報│林育正領取148,000元│同上卷第22頁│卷附另1紙內容相似由被告│││酬單影本1紙│││提出之「9年6月15日」勞││││││務報酬單影本1紙（桃檢97││││││偵緝487卷第156頁）：林││││││育正領取148,000元。│├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│3│勞務報酬單影本1紙│林育正領取112,000元│同上卷第22頁│││││下方空白處註記：「聯邦銀行,││││││臨演一千元」、「代黃季庭領一││││││千元」│││├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│4│支票存根影本1紙（│收款人：林育正│同上卷第23頁│⒈支票正反面影本1紙（桃│││支票號碼：AU05056│Honda汽車││檢97偵緝487卷第29、30│││87號）│支出：9,000元││頁）：發票日期95年8月││││日期：94（或經塗改95）.8.5││5日，發票金額9,000元││││││，陳駿緯提示兌現。││││││⒉上海商業儲蓄銀行 承德 分││││││行97年5月7日上銀承德││││││字第09700060號函暨開││││││戶資料1份（同上卷第42││││││頁）：帳號000000000000││││││78號帳戶戶名陳駿緯。││││││⒊陳駿緯出具之95年6月11││││││日勞務報酬單（Honda汽││││││車9,000元）影本1紙（││││││桃院98訴760卷㈡第56頁││││││）。│├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│5│支票存根影本1紙（│收款人：「林育正」（誤載為「│同上卷第24頁│⒈支票正反面影本1紙（桃│││支票號碼：AU05056│ 林育政 」）││檢97偵緝487卷第31、32│││03號）│ 周傑倫 cf││頁）：發票日期95年2月││││支出：14,500元││10日，發票金額14,500元││││日期：95.2.10││，經不詳之人提示兌現。││││││⒉臺北富邦商業銀行股份有││││││限公司營業部97年5月14││││││日北富銀營金字第097300││││││0040號函1份（同上卷第││││││39頁）：帳號0000000000││││││22號非本部存戶。│├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│6│支票存根影本1紙（│收款人：「林育正」（誤載為「│同上卷第25頁│⒈支票正反面影本1紙（桃│││支票號碼：AU05056│林育政」）觀光局cf支出：││檢97偵緝487卷第35、36│││63號）│17,000元││頁）：發票日期95年6月││││日期：95.5.25││25日，發票金額17,000元││││││，林育正提示兌現。││││││⒉中國信託商業銀行股份有││││││限公司97年9月26日中信││││││銀集作字第97510657號函││││││暨開戶資料、交易明細表││││││1份（同上卷第115至14││││││2頁）：帳號0000-00000││││││-0-2號帳戶戶名林育正。│├──┼─────────┼──────────────┼──────┼────────────┤│7│支票存根影本1紙（│收款人：「林育正」（誤載為「│同上卷第26頁│⒈支票正反面影本1紙（桃│││支票號碼：AU05056│林育政」）││檢97偵緝487卷第33、34│││64號）│HONDA簡介││頁）：發票日期95年6月││││支出：5,500元││25日，發票金額5,500元││││日期：95.6.25││，史光榮提示兌現。││││││⒉中國信託商業銀行股份有││││││限公司97年9月24日中信││││││銀集作字第97510600號││││││函暨開戶資料、交易明細││││││表1份（同上卷第71至11││││││0頁）：帳號0000-00-00││││││617-5-0號帳戶戶名史光││││││榮。│└──┴─────────┴──────────────┴──────┴────────────┘