裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1044號判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01044號原告嘉義混凝土工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500220880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）201,590,637元及其他收入19,720,016元（含水泥盤盈19,617,627元），被告初查依原告提示之資料，調增水泥期末存料705,981元及水泥盤盈1,142,668元，另以原告申報之原料耗用砂、碎石數量單位，有立方公尺與公斤兩種，經依「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」立方公尺與公斤之換算比率計算，認有超耗現象，乃剔除水泥超耗133,343元、砂超耗5,315,244元，合計剔除原料超耗5,448,587元，核定營業成本196,578,737元及其他收入20,862,684元（加計調增水泥盤盈1,142,668元）。原告不服，就營業成本原料超耗及其他收入部分申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及復查決定均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項及第2項所規定。
二、原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本201,590,637元，其中砂與碎石全數購自 慶儀 珍砂石行，該砂石行之砂、碎石均存放於原告營業場所，在未投入生產前所有權為 慶儀珍 砂石行所有，雙方簽訂合約，載明以原告產出之混凝土數量，每立方公尺混凝土耗用砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺，計算砂、碎石耗用量，結算砂、碎石之數量及其金額，此為原、被告雙方所不爭。而其合約簽訂之計價方式，係以品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，惟電腦之計量單位為公斤，茲為爭議。因原告內部製造過程所添加砂及碎石雖以公斤計量，但取具慶儀珍砂石行之砂與碎石進項憑證均為立方公尺，故被告在計算砂與碎石超耗時，應以慶儀珍砂石行銷貨予原告之實際耗用之立方公尺為基準（因財政部頒水泥及其製品原物料通常耗用水準有立方公尺及公斤2種標準）。怎可以原告產製過程電腦計量之公斤數按其水泥及其製品原物料通常耗用水準立方公尺與公斤之換算比率計算，虛擬推計原告應取具砂與碎石之進貨量來計算超耗？何謂「超耗」，意即實際用量大於應耗用量，而原告取具砂與碎石因按每立方公尺混凝土耗用砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺，計算砂、碎石之耗用量，不同於水泥及其製品業原物料耗用通常水準立方公尺與公斤之換算比率，而逕認原告所耗用之立方公尺並非取具進項砂與碎石發票之立方公尺，原告所取具砂與碎石之耗用數量立方公尺，按通常耗用水準之砂與碎石耗用量核算並未超耗。退而論之，若被告認為「其自行換算之比率亦非客觀」，亦為原告與慶儀珍砂石行依合約載明換算比例計算砂與碎石之數量，進而收取報酬，屬私法自治原則，被告應無權置喙。被告應按原告所取具進項發票與耗用量立方公尺，並依據水泥及其製品原料耗用通常水準核算有無超耗，始為適法。
三、另有關其他收入加計調增水泥盤盈1,142,668元，原告並不清楚增調其他收入之原因，請被告於答辯書中載明，且盤盈部分原告確實已詳實帳列1千9百多萬元，但被告卻帳列盤盈還不夠，收入應該是2千多萬元，差了1百多萬元。綜上，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定。原告砂、石所取具之進項發票數量既然為立方公尺，且財政部頒該業通常耗用水準亦有立方公尺標準，何不以此為核算耗料標準，而以上述耗用水準公斤與立方公尺之換算比率，臆測原告所耗用之立方公尺應不只所取具砂、石之進項發票所載數量，殊不知全國各地砂、石之含水量，砂、石比重均會影響換算比率，故財政部頒該業通常耗用砂、石標準係依該業所取具之進項發票數量為立方公尺或公斤二種，以利核算。而非以二者之換算比率來核算原告虛擬推計並無耗用之砂、石數量，核算超耗。
貳、被告主張之理由：
一、營業成本：
（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為查核準則第58條第1項及第2項所規定。
（二）查本件原告產製混凝土之方式，係由其品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，而電腦之計量單位為公斤，其原料投入量係以「公斤」計算，被告依首揭規定，依水泥及其製品業原物料耗用通常水準混凝土耗用水泥、砂、碎石之立方公尺與公斤之換算比率，計算其應耗量，並剔除水泥超耗133,343元、砂超耗5,315,244元，合計剔除原料超耗5,448,587元，核定營業成本196,578,737元，並無不合。
（三）至原告訴稱砂與碎石之進項憑證均為立方公尺，故在計算砂與碎石超耗時，應以慶儀珍砂石行銷貨予原告之實際耗用之立方公尺為基準等語，查原告與供貨廠商慶儀珍砂石行簽訂合約，載明以原告產出之混凝土數量，每立方公尺混凝土耗用砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺，計算砂、碎石耗用量，結算砂、碎石價款，是立方公尺單位為其買賣雙方收付帳款之計價單位，尚非產製混凝土實際耗用數量，其所訴洵不足採。
二、其他收入：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。
（二）查原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入19,720,016元（含水泥盤盈19,617,627元），被告以其營運報告書記載，財團法人長庚紀念醫院（下稱長庚醫院）應提供代工水泥28,063.485公噸，實際已供給入廠量17,605.55公噸〔依原告提供代工水泥出貨（廠）單核算出貨量為17,609.68公噸〕，尚欠10,457.93公噸，乃依其實際投入生產耗用量13,195.80535公噸及水泥每公噸加權平均單價1,395.95元，計算水泥盤盈應為20,760,295元【1,395.95元×（17,609.68公噸－13,195.80535公噸＋10,457.93公噸）】，調增水泥盤盈1,142,668元（20,760,295元－19,617,627元），核定其他收入20,862,684元，並無不合。
（三）至原告稱其不清楚調增其他收入之原因，查被告調增原告90年度其他收入之原因，被告已於核定通知書調整法令及依據說明書、復查決定書及訴願決定書中詳述，原告辯稱不清楚調增原因，顯係推諉之詞。
理由
一、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第28條定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」則為查核準則第58條第1項及第2項所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本201,590,637元及其他收入19,720,016元（含水泥盤盈19,617,627元），被告初查依原告提示之資料，調增水泥期末存料705,981元及水泥盤盈1,142,668元，另以原告申報之原料耗用砂、碎石數量單位，有立方公尺與公斤兩種，經依「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」立方公尺與公斤之換算比率計算，認有超耗現象，乃剔除水泥超耗133,343元、砂超耗5,315,244元，合計剔除原料超耗5,448,587元，核定營業成本196,578,737元及其他收入20,862,684元（加計調增水泥盤盈1,142,668元）等情，分別為兩造所自陳，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：其所用之砂與碎石全數購自慶儀珍砂石行，雙方合約明定按原告產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺、碎石0.65立方公尺之比率，計算砂、碎石耗用量，結算價款，此屬私法自治範疇，被告無權置喙；原告取得之進項發票記載立方公尺之數量，始為原告實際耗用量。至原告產製混凝土方式係由品管人員依訂單規格及數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，電腦之計量單位雖為公斤，但取具慶儀珍砂石行之砂與碎石進項憑證均以立方公尺計價，則被告在計算砂與碎石超耗時，應以慶儀珍砂石行銷售予原告之實際耗用立方公尺為基準，直接依財政部頒該業通常耗用水準立方公尺之標準，計算原告有無超耗，而不應以原告產製過程電腦計量之公斤數算，按財政部頒耗用水準立方公尺與公斤之換算比率計算，虛擬推計原告應取具砂與碎石之進貨量來計算超耗；另盤盈部分原告帳列1千9百多萬元，已經很誠實，但被告卻認為原告帳列盤盈還不夠，竟再調增1百多萬元，不知其調增之原因為何，且被告未扣除損耗率，亦有未合等語，資為爭執。
三、經查，原告生產混凝土，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等情形，並未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，並經內部製造及會計部門負責人員簽章，致本件關於原物料耗用無法據有關帳證紀綠核實認定，為原告所不爭，故本件並無查核準則第58條第1項規定之適用。茲應審究者，為如何依查核準則第58條第2項計算原告耗用之砂及碎石有無超過財政部頒之該業通常耗用水準﹖爰分述如下：
（一）原告本年度營利事業所得稅結算申報，有2份原料耗用明細表，其中一份數據來源，係以原告向慶儀珍砂石行購買砂及碎石，由慶儀珍所出具以單位用量立方公尺計算之憑證數量（即原處分卷附單位用量明細表附原告提出之表Ｂ）；另一明細表數據來源，則為原告品管人員依凝混土訂單規格及數量，填發電腦配比表自動執行原料汲取表，按電腦計算單位公斤，得出原料投入之公斤量（即原處分卷附單位用量明細表Ａ）等情，為原告所不爭，並有各該單位用量明細表附卷可稽。是原告產製混凝土之方式，係由其品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，此係原告於接單後實際上從事產製混凝土之過程，亦即有產製混凝土始有是項電腦資料，故上開電腦配比表所汲取之原料數量，始為原告所耗用之水泥、砂與碎石實際數量，易言之，此方為原告產製混凝土獲取收入所對應之物料成本甚明。是原告產製混凝土既以電腦配比表汲取之原料，而電腦之計量單位為公斤，則被告以上述電腦配比表計算得出之直接原料水泥、砂及碎石投入量，按其耗用之「公斤」數量，依財政部頒「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」，換算為耗用之立方公尺數量，並考量砂及碎石間之替代率及骨材（砂、碎石）於製程中可容許之損耗率2%，計算水泥、砂、碎石之耗用量，水泥超耗金額應為133,343元，砂超耗金額為5,315,244元，合計原料超耗5,448,587元，核定營業成本196,578,737元，有各該耗料明細表附原處分卷可稽（見原處分卷第179至第182頁）並無不合。
（二）至原告向慶儀珍砂石行購買系爭砂與碎石，依卷附雙方合約記載雖約定按原告產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺、碎石0.65立方公尺之比率，計算砂、碎石耗用量，結算價款。然查，原告產製之混凝土，有抗壓強度1500PSI至6000PSI等不同規格，為原告所不爭，並有原料耗用明細表附卷可稽。則原告為產製不同抗壓度之混凝土，其投入之砂及碎石比率必隨之而異，從而每種規格之混凝土，其耗用之砂及碎石量當亦有所不同。然慶儀珍砂石行卻不論原告產製混凝土之規格為何，一律以原告產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺，耗用碎石0.65立方公尺之比率計算砂及碎石耗用量，進而出具憑證，換言之，無論原告耗用多少砂及碎石，依慶儀珍砂石行出具之憑證，原告產製每一立方公尺混凝土，其帳面上耗用砂及碎石皆不會超出砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺之固定比例！則慶儀珍砂石行出具之憑證數量，無非是其與原告結算價款之方式，並不能正確反映原告產製混凝土實際上耗用砂與碎石之數量，已甚明確，否則不會出現原告依慶儀珍砂石行出具之憑證其記載之耗用數量，不同於原告以電腦汲取原料投入量，而有二份不同結果之報表。從而慶儀珍砂石行出具之憑證數量充其量僅為其與原告私法上約定之計價數量，尚非產製混凝土實際耗用數量甚明。按所得稅法第28條及查核準則第58條第2項係關於營利事業未盡保持與提示完整、真實帳證義務，致使稽徵機關無法正確勾稽製造成本，故為查核營利事業獲致收入而投入之原物料是否有超過平均同業水準之規定，而此為法所許之推計規定，要與私法自治無涉。故慶儀珍砂石行出具之憑證數量既僅為其與原告私法上約定之結帳數量，當無足作為原告產製混凝土實際投入原料之依據。原告訴稱被告不依慶儀珍砂石行出具憑證之數量計算有無超耗，而逾越私法自治範疇，虛擬計算原告有無超耗云云，自非可取。是以，本件如前所述，原告產製混凝土過程中，其品管人員依訂單規格及數量而由電腦自動執行原料汲取之原料投入量始為原告產製混凝土實際之砂及碎石之耗用量，則被告以之作為計算本件有無超耗之依據，自屬有據。又原告進貨既係以立方公尺計價，則實際耗用之公斤數應換算為立方公尺後始能計算超耗量之金額，被告依電腦所汲取原料實際公斤數換算立方公尺為實際耗用之立方公尺，再與耗用通常水準核算其超耗立方公尺數，依原告進貨價格核計其超耗金額，亦無不合。原告主張以本件應以慶儀珍砂石行銷售予原告之憑證記載之立方公尺數量為基準，計算有無超耗云云，並非可採。
四、次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入19,720,016元，其中固含水泥盤盈19,617,627元，有原告之營利事業所得稅結算申報書及會計帳簿附原處分及本院卷可資對照。惟查，原告本年度為長庚醫院代工預拌混凝土，雙方約定水泥由長庚醫院供應，此為原告所是認，並有台塑關係企業預拌混凝土作業流程圖、買賣合約書、合約資料表、訂購通知單等附原處分卷可稽。然依原處分卷附原告製作之營運報告書記載，長庚醫院應提供代工水泥28,063.485公噸，實際已供給入廠量為17,605.55公噸〔依原告提供代工水泥出貨（廠）單核算出貨量為17,609.68公噸〕，尚有未提領進廠未耗用數10,457.93公噸，此有各該水泥出貨單、客戶提供水泥明細表、水泥耗用明細表、代工實際耗用明細表、客戶供給水泥盤盈明細表等附原處分及本院卷可憑，被告乃依其實際投入生產耗用量13,195.80535公噸及水泥每公噸加權平均單價1,395.95元，計算水泥盤盈應為20,760,295元【1,395.95元×（17,609.68公噸－13,195.80535公噸＋10,457.93公噸）】，調增水泥盤盈1,142,668元（20,760,295元－19,617,627元），核定其他收入20,862,684元，並無不合。原告雖訴稱其就應向長庚醫院領取惟實際並未投入預拌混凝土使用之水泥已誠實申報盤盈，且被告之計算未扣除水泥之損耗率，故其計算結果亦有失真云云。惟查，原告為長庚醫院代工之預拌混凝土，依約係由長庚醫院提供水泥，原告本身並不須提供水泥添加，此有會計師查核簽證工作底稿附原處分卷可稽，故計算本件水泥盤盈，自應以原告向長庚醫院應領取之水泥與實際耗用量即投入代工水泥之差額列為商品盤盈，方屬客觀合理，況既係依據實際耗用量計算而非以「應耗量」匯總計算，自無考量損耗率之必要。然原告自行申報之水泥盤盈，卻是依其代工產製之預拌混凝土種類及產量逆推其水泥應耗用數，而於扣除該估算之水泥應耗用數後之餘數方列報為水泥盤盈，此種估算方法，既非依實際水泥供給數核算，核僅係原告自行創設之推算方法而已，其並非實際之水泥盤盈數量，自無依據而不可採。從而原告上開主張，即無可取。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告依查核準則第58條第2項規定，核定原告90年度營利事業所得稅，其中水泥超耗133,343元、砂超耗5,315,244元，合計剔除原料超耗5,448,587元，核定營業成本196,578,737元，另以原告向長庚醫院應領取之水泥與實際耗用量即投入代工水泥之差額列為商品盤盈，核定其他收入20,862,684元（加計調增水泥盤盈1,142,668元），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月27日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年2月27日
書記官楊曜嘉