裁判字號：最高行政法院92年判字第557號判決
裁判日期：民國92年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第五五七號
上訴人彰文建設股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二四六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：本件被上訴人核定調高上訴人八十四年度房屋售價新台幣（以下同）一三、三○六、三七二元，係根據財政部八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○六七一九號令發布之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十二條第一、二項規定，而該查核準則依行政程序法第一百七十四條之一規定應已於九十一年一月一日起失其效力。另據稅捐稽徵法第一條之一規定及基於「舉輕明重」之理，被上訴人核定調高上訴人房屋售價，依法無據。又查核準則第二十二條第一項規定「銷售價格顯較時價為低者，．．．，按時價核定其銷貨價格」係財政部發布之行政規則，然遍查所得稅法並無「得以依時價核定納稅義務人銷貨價格」之規定，是以上項規定並無法律規定或取得法律授權，違反法律保留原則，其增加人民之納稅義務，亦有違中央法規標準法。再者，查核準則第九十二條第五款第五目係規定，營利事業必須就其「事實存在」之佣金支出超過限額部分負其舉證負任；而同準則第二十二條係責由營利事業於銷售價格顯低於時價時，就「事實不存在」之銷售價格部分負舉證之責，查核準則將此舉證責任分配予營利事業至為不當。茲原審不查查核準則第九十二條及第二十二條性質上之差異逕予比附援引司法院釋字第四三八號解釋而為判決，自有適用法規不當之情形。爰請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷之判決。
貳、被上訴人未提出答辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、系爭十二戶之房屋價款均由甲○○與 張文彬 二人支付，已屬異常，且該款分別於二日之內予以提領及入帳，是否全部作為支付房屋價款之用，已非無疑；何況與上訴人提出之土地建築改良物買賣所有權移轉契約書中所載之「價款支付方法」不符，其真實性更令人生疑。尤有甚者，系爭十二戶房屋除B15及C8二戶房屋外，其餘十戶房屋產權登記完畢之日期均為八十四年六月十七日，惟 張昭榮 、張文彬卻於二個半月以後始行支付價款，亦與一般買賣常情有異，足徵上訴人主張系爭十二戶房屋價款係由甲○○、張文彬等墊付，顯與實情不符，其提出之相關存摺資料記載資金提領情形，充其量亦祗不過是配合買賣所有權移轉契約書所載買賣價款之總金額，而作為帳面之平衡而已。二、上訴人銷售予股東、親戚十二戶房屋價款合計為八、○一五、五八八元，面積合計為五八七．三八坪，平均每坪售價僅為一三、六四六元，另同批建屋出售他人之房屋價款合計為一○九、一六六、二六○元，面積合計為二六
四七．七六坪，平均每坪售價卻為四一、二二九元乙節，為上訴人所不爭執，復有上訴人售屋明細表影本附卷足按，是系爭十二戶房屋銷售價格顯有偏低情事甚明。再查，上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報係採會計師簽證申報，原申報營業收入於原處分初核期間，其會計師已就部分銷售價格偏低之房屋按每平方公尺一一、○○○元標準自行調整價差後，增加一三、四五三、四三四元申報在案，此亦有被上訴人審核報告書附卷可稽；況查被上訴人於八十七年十一日三十日以南區國稅屏縣法字第八七○二八七九七號函請屏東市第一信用合作社提供甲○○等人以系爭房屋向其貸款時，其合作社就供擔保房屋之鑑估價值，茲據該社於八十七年十二月八日以（八七）屏一信營字第四七九號函覆被上訴人，系爭房屋計有C1（甲○○所有）、C15（ 曾廷蓉 所有）、C20（甲○○所有）、C7（曾騰龍所有）、D6（ 曾騰光 所有）等五戶向該合作社辦理貸款，而該C1、C15、C2
0、C7、D6房屋之鑑估價格（不包含土地部分）逐序為4,091,699元（每坪約81,703元）、3,882,841元（每坪約83,863元）、3,054,879元（每坪約56,761元）、3,839,814元（每坪約77,400元）、3,624,221元（每坪約78,277元），亦遠較被上訴人核定之每坪三五、二○○元售價為高，且與財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函說明二附件及該部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論之意旨相符。從而被上訴人依據八十四年九月十三日南部地區各縣市（台南縣、台南市、屏東縣、澎湖縣、高雄縣）開會決議之房屋售價參考表五樓以下每平方公尺以單價一一、○○○元標準調增上訴人之營業收入一三、三○六、三七二元，顯對上訴人有利，自不待言。從而，本件被上訴人將上訴人所申報八十四年度營業收入淨額一一七、一八一、八四九元，依據查核準則第二十二條規定，以每平方公尺單價一一、○○○元標準調整核定系爭十二戶房屋之售價，計增加上訴人營業收入一三、三○六、三七二元，並核定其營業收入淨額一三○、四八八、二二一元，全年課稅所得額為一五、○八四、六三四元，於法尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合為由，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按查核準則第一條規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」；同準則第二十二條第一、二項規定：「銷售價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理﹕銷售與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。」；又「房屋款之市價可參酌下列資料認定之﹕⑴營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。⑵不動產鑑價公司鑑價資料。⑶銀行貸款評定之房屋款價格。⑷臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。⑸大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⑹出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。⑺法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。⑻依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」，亦經財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函說明二附件及財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論核定在案。查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第二十二條第一項、第二項係針對銷貨價格認定之技術性、細節性事項加以規定，為稅捐稽徵機關簡化稽徵作業所必要，亦未加重人民稅負，核與憲法第十五條、第十九條及第二十三條尚無牴觸；又財政部前揭函釋則係依上開查核準則第二十二條第一項、第二項而針對房屋銷售「市價」之認定所為補充性之釋示，核其內容，均與所得稅法等之相關規定無違，得予援用。本件上訴人於八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一一七、一八一、八四九元，營業成本一○五、三三○、四五七元，全年課稅所得為一、七六一、三九七元，經被上訴人初查以上訴人銷售與股東親戚十二戶之房屋售價顯屬偏低，經通知其提示支付價款證明文件供核未果，乃依八十四年南部地區各縣市稅捐稽徵處開會決議之建築物工程造價及房屋售價參考表五樓以下每平方公尺以單價一一、○○○元標準調整核定售價，並核定其營業收入淨額一三○、四八八、二二一元，全年課稅所得額為一五、○八四、六三四元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定有異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令。再者，原處分依行為時查核準則第二十二條規定，核無違誤；亦無如上訴人所主張該查核準則已失效，應適用稅捐稽徵法第一條之一之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年五月十五日