最高行政法院98年度判字第631號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第631號判決

裁判日期：民國98年06月11日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第631號上訴人台灣雙羽電機股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 （兼送達代收人）
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人 梁忠森 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3891號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）4,223,008元，經被上訴人初查以該利息支出係代香港隆得投資有限公司（以下簡稱隆得公司）購料、支付貨款、外幣借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔，惟上訴人截至92年底代隆得公司購料代付款42,633,729元、歷年應收佣金及服務費用44,432,574元，合計87,066,303元均未收回，又自92年9月起預付該公司貨款達19,684,214元，累計106,750,517元，已高於短期借款及長期借款餘額93,646,370元，均未收取利息，實質上等同借款予該公司，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，核定利息支出為0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年4月10日北區國稅法一字第0950011717號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，仍不服而提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人代隆得公司購料代付款項，就其形式上與實質上皆與一般貸款不同，並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。縱使上訴人代隆得公司代購料款項屬貸出款項，亦與隆得公司協議支付利息補貼，並無查核準則第97條第11款所稱「不收取利息」之情事。被上訴人將上訴人實質上屬於營業性質之應收款項視為營業外貸出款項，引用查核準則第97條第11款規定剔除上訴人帳列利息費用，顯然欲以上訴人目前之稅捐彌補未來可能提列壞帳所產生的國家稅捐損失，完全以稅捐徵收的考量而忽略交易實質；又未經調查或舉證即片面否定上訴人與隆得公司間協議書之效力，有違「職權調查原則」、「舉證法則」及司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人截至92年底代隆得公司購料代付款42,633,729元、歷年應收佣金及服務費用44,432,574元，合計87,066,303元均未收回，又自92年9月預付該公司貨款19,684,214元，累計106,750,517元，已高於短期借款及長期借款餘額93,646,370元，卻列報相對借入款項所支付之利息，上訴人對上開應收款項未積極催收或為其他法律主張，亦未進行評估認列呆帳，反而不顧信用風險與隆得公司長期來往，顯然有違日常經驗法則，經濟實質上等同借款予該公司，從而被上訴人依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，依行為時查核準則第62條及第97條第11款規定，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人截至92年底代隆得公司購料代付款42,633,729元、歷年應收佣金及服務費用44,432,574元，合計87,066,303元均未收回，又自92年9月起預付該公司貨款19,684,214元，累計106,750,517元，已高於短期借款及長期借款餘額93,646,370元，卻列報相對借入款項所支付之利息，上訴人未舉證對上開應收款項已積極催收或為其他法律主張，或進行評估認列呆帳，反而不顧信用風險自89年起即與隆得公司長期來往，顯然有違日常經驗法則，經濟實質上等同借款予該公司，從而被上訴人依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，揆諸首揭規定，自無不合。至其間隆得公司雖有給付部分上訴人預付款；然就代付款及佣金部分則未據上訴人提出曾獲給付之帳證以資憑信，迄92年度仍對隆得公司有上述高達1億餘元之債權未獲清償，上訴人復未舉證其曾為何積極催討，行使權利行為，是縱系爭年度上訴人對隆得公司之應收帳款較前一年度略降，上訴人就系爭106,750,517元部分，仍無法解其實質上已生融通資金與隆得公司效果之事實，基於實質課稅之公平原則，自仍無從許其認列前述4百餘萬元之利息支出。上訴人主張其代購隆得公司所需商品之服務，目的乃在與該公司建立合作關係，進而拓展大陸市場，並非貸款與隆得公司；且其借款資金係混同使用於一般營運，非純然用以支付上述代付款，是無查核準則第97條第11款適用，被上訴人適用該款規定，不予認列上訴人系爭利息支出，有違司法院釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則，乃係以上訴人目前的稅捐彌補未來可能提列壞帳所產生之國家稅捐損失，完全以稅捐徵收的考量，而忽略交易之實質云云，乃未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，拘泥於查核準則第97條第11款之文義，且曲解該款規定意旨在認定利息支出與營業必要關聯，而與帳款之得否收回無涉，洵無可採。㈡上訴人所稱當年度另向隆得公司收取之管理費7,800,000元是否為利息之補貼，單單從雙方管理費之名目觀之，難以確認（既然是利息補貼，為何要用管理費之名目申報）；而其事後提出之書面約定，由於其與隆得公司間有合作關係，上開書面約定極有可能為事後虛擬者，因此雖有形式上之證據力（證明文書為真正），但不具實質證明力（書面文字約定內容與客觀事實相符），無從據為有利上訴人認定之積極證據。在本案中，以上訴人與隆得公司間來往之營業規模觀之，上訴人為隆得公司提供如此高額之債權信用，依日常經驗法則判斷，雙方必然隱含藏有某種內部協力關係，從而上訴人因此提供管理服務而向隆得公司收取管理服務之對價，亦有極大之可能，而此等可能與上訴人以上所言之說詞，在經驗法則上均可同時存在。而當上訴人選用了「管理費」名目為申報此項收入時，這種混含不明之現況，使原審法院無法對其說詞之真實性形成確信，則此等抗辯事實真偽不明之不利益，應由其自行承擔。㈢末按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本、費用存在及係屬營業必需等事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人主張上開利息支出係屬其營業所必需，亦即其另有向隆得公司收取利息補貼，而不在查核準則第97條第11款規定範圍之列，自應由上訴人負舉證之責。前已述及，上訴人所提出之上開協議書僅有形式之證據力，而無實質之證明力，是上訴人就隆得公司確有給付其利息之事實，自應再另行舉證以證明，此且已為被上訴人職權調查所不及之範圍。至本院90年判字第732號、本院89年判字第602號，或係私人出具之證明書內容明確、或係有關稽徵機關應就課稅所得存在之事實負舉證責任，俱與本件情節未盡相同，而無比附援引之餘地。是上訴人主張被上訴人既未舉證推翻前開協議書內容之真正，即為悖於該內容之認定，有違職權調查原則及舉證法則云云，亦無可取。㈣綜上所述，被上訴人依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所規定。次按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第97條第11款復定有明文。㈡按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。㈢本件上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出4,223,008元，經被上訴人初查以該利息支出係代隆得公司購料、支付貨款、外幣借款、負擔利息及兌換損失，並收取10%佣金收入之交易，所產生之購料利息負擔，惟上訴人截至92年底代隆得公司購料代付款42,633,729元及歷年應收佣金及服務費44,432,574元，合計87,066,303元均未收回，亦未收取利息，已高於92年底短期借款及長期借款餘額93,646,370元，實質上即等同借款予該公司，乃依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認列，核定利息支出為0元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人依查核準則第97條第11款規定，否准認列系爭利息支出所為原處分之合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而維持原處分（復查決定）及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人猶執前詞，主張其所為代購料款並非與營業無關，原判決對於其所提拓展大陸市場等與業務相關理由與事證不加審究，亦未依職權調查利息補償協議書、帳列管理費收入之利息收入相關憑證，已違反查核準則第97條第11款規定、實質課稅原則、經驗法則、邏輯法則、租稅法律主義及職權調查原則，而有不適用法規或理由矛盾之違法情形云云，均無可採。㈣又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質的要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同；是上訴人認司法院釋字第650號解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用乙節，要係誤會，不足採取。㈤至於上訴人其餘訴稱各節，或就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反邏輯（論理）及經驗法則。本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官劉介中法官曹瑞卿法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月12日
書記官邱彰德