臺灣嘉義地方法院民事判決 98年度嘉簡字第522號
原 告 嘉義市政府稅務局
法定代理人 丙○○
訴訟代理人 丙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 乙○○
上列當事人間請求分配表異議之訴事件，於民國98年9月28日言
詞辯論終結，本院判決如下：
主文
臺灣嘉義地方法院97年度執字第7265號強制執行事件於民國98年
7月3日所製作分配表中，對於被告乙○○所分配次序六新台幣貳
仟參佰玖拾玖萬零捌佰壹拾捌元之金額應減少變更為新台幣貳仟
參佰柒拾壹萬玖仟零捌拾陸元，對於原告嘉義市政府稅務局之分
配金額應增加變更為新台幣貳拾柒萬壹仟柒佰參拾貳參元。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴
訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯
論而為判決。
二、原告方面主張：⑴按土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，
優先於一切債權及抵押權，為96年新修正稅捐稽徵法第6條
第2項所明文，又依上開修正規定之立法理由，修正前稅捐
稽徵法第6條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所
有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有
所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故
修正第2項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債
權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅
屢遭執行機關多次執行。是修正稅捐稽徵法第6條第2項明定
地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱屬對
抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確
保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多
次執行，而抵押權人之優先受償權為金錢債權之滿足，則修
正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然超越抵
押權人所可獲取之利益，無信賴保護原則之適用。⑵本件原
告對於債務人 郭柏村 96年、97年度之地價稅27萬1,732元，
依96年後新修正之稅捐稽徵法第6條第2項規定應優先於被告
之抵押權受清償，又同條第3項規定，經法院或行政執行署
執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應
於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關
，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或
行政執行署代為扣繳，法律規定甚為明確。又依據辦理強制
執行事件應行注意事項第16條第4項規定，土地增值稅、拍
賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6
條第3項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法
院拍定土地、建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第6條規定
核課地價稅、房屋稅，如屬96年1月12日以後所發生者，執
行法院即應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分
配之規定。系爭執行標的物於稅捐稽徵法第6條第2項修正施
行後始完成換價程序，其地價稅係修法以後所開徵，合於上
開規定，鈞院執行處原即應依原告核課之稅額代為扣繳，不
適用強制執行關於參與分配之規定。基上，鈞院執行處97
年度執字第7265號強制執行事件於民國98年7月3日所製作之
分配表，將原告應優先於被告抵押權之地價稅列為次優先債
權，顯然違法，正確之分配內容應更正原告之96年、97年地
價稅27萬1,732元為優先債權，優先於被告之抵押權債權受
清償。⑶至於台灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會決議
「抵押權於96年1月12日以前發生者，本諸信賴保護原則，
應不受本次稅捐稽徵法第6條第2項規定修正之影響。該受擔
保之不動產經法院拍定後，該抵押權仍應優先於該不動產之
房屋稅及地價稅而受償」之見解，原告認為查意見及研討結
果於本件並無適用，且亦不拘束本件。 蓋細繹 其內容係認為
於96年1月12日以前登記完畢之抵押權如欲優先受分配，仍
以抵押權人具備信賴保護之要件為前提。換言之，若抵押權
人並未具備信賴保護要件，縱其抵押權係於96年1月12日以
前登記完畢，該抵押債權仍不得優先於96年1月12日以後發
生之房屋稅及地價稅稅捐受償。被告就本件不得主張信賴保
護原則之適用，已如前述，則台灣高等法院暨所屬法院96年
法律座談會民執類提案第19號審查意見於本件即無適用餘地
。且稅捐稽徵法第6條第2項規定「土地增值稅、地價稅、房
屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」，顯見關於優先權
之規定，稅捐稽徵法第6條第2項規定為特別法，應優先於普
通法民法之抵押權規定。又依憲法三權分立原則，本件顯然
立法者於立法當時，業已考量私益與公益孰輕孰重及信賴保
護之問題後，認為國家稅捐之公益應優先於私益之保護，始
制定稅捐稽徵法第6條第2項之規定，本件原告對於債務人郭
柏村96年、97年之地價稅27萬1,732元，依新修正之稅捐稽
徵法第6條第2項規定應優先於被告之抵押權受清償，法律規
定係向後生效，並無溯及既往。⑷關於被告所辯信賴保護原
則，然民事事件之司法實務未對信賴保護原則作定義，是以
，行政法上之信賴保護原則，應有參酌之餘地。關於信賴保
護原則，其要件應有二：正當合法之信賴，信賴值得保護。
就要件一部分：本件地價稅及房屋稅本係依附於系爭被拍賣
之不動產而來，稅捐之義務於設定抵押權之前法律即有規定
，僅修法前未明定優先抵押權而已，被告早就可以合理判斷
供擔保之不動產負有何種稅捐義務，自不應讓債務人反而因
此而逃避國家稅捐之負擔。本件被告之債權係透過向資產管
理公司購買不良資產之債權而來，則被告取得債權之時間點
若為96年1月12日以後，則顯然被告於購買當時已知稅捐稽
徵法第6條第2項之修正，應知悉房屋稅及地價稅優先於抵押
權，此時被告即無所謂之信賴可言，自不符信賴保護原則。
又依大法官釋字第525號、第605號解釋理由所示，被告必須
證明其就修正前之法規，有客觀上具體表現信賴之行為及其
依舊法預期可取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件
已然具備，尚未具備之要件客觀上可合理期待其實現，或經
過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能，方可
主張信賴保護，本件被告取得債權既在修法後，根本就不可
能有信賴保護情形。是以，被告自不得就修正前之稅捐稽徵
法第6條第2項規定主張信賴保護。就此臺灣高等法院高雄分
院98年度上字第62號判決認為「上開稅捐稽徵法修正後之規
定，既僅適用於修正施行後開徵之地價稅及房屋稅，且限於
執行標的物所課徵之地價稅及房屋稅，未溯及於修正前積欠
之欠稅，對於抵押權人並未造成不可預期之損害，顯已兼顧
公益及私益，而未損及上訴人之信賴利益。是被上訴人主張
依信賴保護原則，本件無修正後稅捐稽徵法第6條第2項規定
之適用云云，亦無足採」，可供鈞院參酌。另有該院97年
度上易字第56號判決，亦認「修正稅捐稽徵法第6條第2項明
定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱屬
對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為
確保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關
多次執行，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之滿足
，則修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯然
超越抵押權人所可獲取之利益，無信賴保護原則之適用」，
可供參酌。⑸被告就修正前之稅捐稽徵法第6條第2項規定並
無客觀上具體表現信賴之行為，故被告不得援引信賴保護原
則，主張不受新修稅捐稽徵法第6條第2項規定之拘束。且被
告主張其非承辦相關業務之人或專業人士，僅為一般人民，
於購買債權當時不知稅捐稽徵法第6條修正乙節，依行政罰
法第八條規定，人民「不得因不知法規而免除行政處罰責任
。但按其情節，得減輕或免除其處罰」。原告所主張應優先
於被告抵押債權受分配之房屋稅及地價稅債權，均係96年1
月12日以後所開徵者，且均係因系爭土地所生之地價稅。至
於96年1月12日以前所開徵之地價稅，及非因系爭土地及建
物所生者，則不在原告主張應優先受分配之範圍。故原告於
行使新修稅捐稽徵法第6條第2項規定所賦予之權利時，實已
兼顧被告之權益。實則，訴外人郭柏村自93年起，即未繳納
系爭土地之地價稅，迄今已積欠地價稅計743,386元。今原
告主張優先受償之金額合計不過271,732元，僅占訴外人郭
柏村所積欠地價稅款之36.55%（271,732÷743,386=36.55%
），則該271,732元之地價稅債權自應優先於被告之抵押債
權受償，方能貫徹新修稅捐稽徵法第6條第2項規定之立法意
旨。⑹因之聲明請求判決如主文所示。
三、被告未於言詞辯論期日到場，惟據其提出書狀係以：⑴於96
年1月10日修正公佈之稅捐稽徵法第6條第2項規定，並無溯
及適用之明文，本於法律不溯及既往原則，96年1月12日以
前業已登記完畢之抵押權，如符合信賴保護原則之要件，應
有信賴保護原則之適用。本件被告所受讓之抵押權於84年5
月3日已設定登記，被告信賴設定登記時，認為將來實施抵
押權時，受償次序將優先於地價稅債權，原告主張並無理由
。⑵被告取得債權之時間點雖於96年1月12日稅捐稽徵法第6
條第2項修正之後，惟被告並非承辦相關業務之人或專業人
士，購買當時並不知悉法已修正，況且二者時間點僅相距四
個月。⑶系爭抵押債權本金為4,484萬6,170元，利息為3,
628萬8,444元，合計為8,113萬4,614元，但購買債權係有本
金若干為評估標準，利息有時效問題，故不在評估之內，被
告係以4千萬元購買本件債權，並無原告主張遠低於債權額
之情形。且本件拍賣土地總價額為4,509萬2,000元，其中
4,497萬元係由被告以債權承受而取得土地持分，並非均由
他人拍定而分配金錢，且被告就本件曾再繳付土地增值稅等
528萬4,052元，是被告就本件債權之成本共計應為4,528萬
4,052元，亦無如原告所主張讓被告優先分配反讓被告取得
超過其成本利益之情形。因之聲明：駁回原告之訴。
三、兩造不爭執之事項：⑴被告為執行債權人、第三人郭柏村為
執行債務人而聲請強制執行事件執行拍賣郭柏村所有即坐落
在嘉義市○區○○段23、23-1、23-7、23-5、23-6、23-3
號等土地（下簡稱系爭執行標的物），所得價金共計45,092
,000元，業於98年7月3日作成分配表，本院執行處將被告
之第一順位抵押權所擔保債權列為第六順位受分配23,990,
818元，原告所申報即於98年3月19日開徵之系爭土地96年、
97年之地價稅27萬1732元（於96年1月12日修法以後所開徵
）列為後於被告抵押債權受分配而列為第十次序受償順序，
受分配零元。⑵被告於96年5月29日自聯合資產管理股份有
限公司受讓系爭抵押權暨債權。系爭抵押權於96年1月12日
以前登記完畢，其抵押債權發生於00年0月00日以前。
四、本件爭點：原告之系爭執行標的物地價稅債權應否優先於被
告之抵押債權受分配？
五、法院心證之理由：⑴按稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月12
日修正施行，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權
及抵押權，從而自96年1月12日以後開徵之房屋稅亦如同土
地增值稅，享有最先受償之優先權。是系爭土地之地價稅既
於稅捐稽徵法第6條第2項修正施行以後所開徵，自應有該項
規定優先效力之適用，換言之，原告所開徵之地價稅，係於
前開修法後之事實，自應適用修法後之稅捐稽徵法規定，以
符法律適用之基本原則。⑵被告固然抗辯其抵押權於96年1
月12日以前登記完畢且其抵押債權發生於00年0月00日以前
，應受信賴保護原則之保障，不受稅捐稽徵法第6條第2項規
定修正之影響，其抵押債權仍應優先於房屋稅而受償云云。
惟依上開修正規定之立法理由，修正前稅捐稽徵法第6條第1
項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多
，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國
家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2項規定
，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，以
確保國家財政，是修正稅捐稽徵法第6條第2項明定地價稅、
房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱屬對抵押權人
之優先受償權有所限制，為確保國家稅收之重大公益及避免
債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，而抵押權人之優先受
償權不過為金錢債權之滿足，依據修正後稅捐稽徵法第6條
第2項規定之立法目的，顯係欲限縮抵押權擔保債權之利益
，此為立法者決定之結論，本院自應依據該規範作為裁判之
依據；至於被告辯稱有侵害其信賴保護云云，惟按信賴保護
原則之內涵應包括有當事人具有正當合法信賴之前提事實，
以及其信賴值得保護之法律要件，而欲援用信賴保護作為確
保其權利之要件，仍須有信賴之前提基礎事實存在，始足以
當之。本件系爭土地地價稅本係依附於系爭被拍賣之不動產
而來，稅捐之義務於設定抵押權之前法律即有規定，僅修法
前未明定優先抵押權，被告早就可以合理判斷供擔保之不動
產負有何種稅捐義務，況且本件被告之債權係透過向資產管
理公司購買不良資產之債權而來，依據被告所提出受讓債權
之讓與書顯示，被告取得該抵押權擔保之債權時間點為96年
5月29日，顯已經於前開法律96年1月12日修法以後，被告於
購買當時應該已知稅捐稽徵法第6條第2項之修正，對於系爭
土地地價稅應無優先於抵押權之優位性，因之，被告並無信
賴之基礎事實存在，自無信賴保護原則之適用。⑶從而，原
告所開徵對於系爭土地之地價稅債權應優先於被告之抵押債
權受分配，原告依強制執行法第41條第1項規定，求為判決
本院97年度執字第7265號強制執行事件於98年7月3日所製作
之分配表，其中關於次序六分配予被告之金額應剔除271,73
2元，該剔除部分，改列由原告優先受償，即屬正當，應予
准許。
六、兩造其餘攻防及所舉證據，於判決結果不生影響，毋庸逐一
論述，附此敘明。
七、據上論結，本件上原告之訴為有理由，依民事訴訟法第436
條第2項、第385條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 12 日
臺灣嘉義地方法院嘉義簡易庭
法 官 黃國益
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本庭（嘉義市○○路
308之1號）提出上訴狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。
民事訴訟法第436條之24第2項規定：對小額程序之第一審裁判之
上訴或抗告，非以其違背法令為理由，不得為之。
中 華 民 國 98 年 10 月 12 日
書記官陳湘蓉