裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1908號判決
裁判日期：民國96年01月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01908號原告甲○
丙○○丁○○乙○○戊○○己○○共同訴訟代理人 陳由銓 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人庚○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告為全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）股東
，全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅結算申報經被告初審核定後，復經法務部調查局新竹市調查站查獲該公司取得「 曹喬欽 」集團販賣之人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，通報被告所屬新竹市分局依稅捐稽徵法第21條規定，於85年間重行核定該公司78年度至82年度課稅所得額各為40,387,043元、82,856,700元、98,223,
506元、64,008,007及63,029,625元及裁處以罰鍰，全美昌公司提起行政救濟，78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰已先後確定，嗣因該公司清算完結，上開欠稅業經註銷在案。
㈡原告因認全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅業申報
均經被告調查核定確定，已具有拘束各機關之效力，被告再以查獲全美昌公司涉嫌以人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，重行依同業利潤標準核定全美昌公司前開各年度課稅所得額，即屬違法，而提起本件行政訴訟。（原告另主張被告依上開處分擬制之不正確所得額，併計全美昌公司之未分配盈餘，而強制歸戶課徵原告89年度綜合所得稅，致損害原告之財產權利，而請求「確認被告依所得稅法第76條之1規定強制歸戶併計歸課原告89年度綜合所得稅之處分違法」部分，本院另以裁定駁回之。）
二、兩造聲明：㈠原告聲明：確認被告就全美昌公司78至82年度營利事業所得稅核定之課稅所得額違法。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告提起本件確認之訴，是否有訴之利益。㈠原告主張之理由：
⒈按全美昌公司78年至82年度依所得稅法規定辦理之申報
均經被告調查核定確定，已具有拘束各機關之效力，而「全美昌公司截至81年度累積未分配盈餘34,051,476元…貴公司於選擇自行分配並於85年7月3日繳納自行分配營利所得之扣繳稅款1,507,721元，貴公司之累積未分配盈餘減除事項自行分配盈餘所得10,051,476元後截止81年度，應即未超限」云云，亦有被告所屬新竹市分局87年12月18日北區國稅竹市資第00000000號函所敘事實可資佐證。詎被告竟以查獲全美昌公司涉嫌以人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，重行依同業利潤標準核定全美昌公司前開各年度課稅所得額，補徵營業稅及處以罰鍰，而推翻前開全美昌公司已申報並經被告核定確定之78至82度之課稅所得額，即有違法。則被告再於90年度，以全美昌公司「因涉嫌違章，經重核所得額部分，依財政部解釋各該年度未分配盈餘之計算，仍應按本分局核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理」，而為擬制但實際上根本並不存在之累積未分配盈餘累計數177,543,030元，併計歸課原告等之89年度綜合所得稅，亦屬違法，故依行政訴訟法第6條後段提起本件確認之訴，請求判決如聲明所示。
⒉次查，原告等或為全美昌公司之股東，或為股東之配偶
。被告將全美昌公司78年至82年度之確定課稅處分，全予撤銷，改依同業利潤標準，擬制全美昌公司之各該年度盈餘，並將之歸併入該公司未分配盈餘累計數項下，然後再據此課徵原告等人89年度綜合所得稅，致使原告所得稅額一夕暴增，而不利益於原告。因被告上述行政處分，對原告等人在法律上之稅負，均具有間接及直接之影響，原告提起本訴，具有即受確認判決之法律上利益甚明。又「原告提起訴訟前，行政處分雖已解消（消滅），但其所造成不利益，卻仍然存在時，或當該項不利益之行政處分，係屬於對於重要之基本權利地位之影響，從而有必要作根本性之釐清時」，在學界通說皆認為有即受確認判決之法律上利益，被告上述行政處分對原告造成不利益之結果，仍然存在，且令原告繳納不應負擔之稅款，在整體利害關係上，自具有即受確認判決之法律上利益。
⒊再查，全美昌公司因營造工人流動性大，經常無法向彼
等取得有關製作工資報表所需之年籍資料及印章，而不得不呈報「人頭工資」，惟該公司確有上述工資支出，而並無虛報情事，被告僅因查得全美昌公司曾使用「曹喬欽」集團販賣之人頭身分資料填報薪資所得，列報成本費用，即對全美昌公司78年至82年度，業經核課營利事業所得稅額確定在案之課稅處分，分別撤銷，置全美昌公司實際工資之支出於不顧，而全部改依同業利潤標準，重行核定該公司各年所得額，並逕將之歸併於該公司未分配盈餘累計數內，然後據以強制歸戶課徵原告等人89年度之綜合所得稅，致使原告等人遭受無是項實際所得，而須繳納鉅額所得稅之冤枉情形。
⒋其次，所得稅法第83條推計課稅規定，係以營利事業經
通知提示有關帳簿、文據而未依限期提示者為前提要件。查全美昌公司因涉嫌「虛報工資」，其所有帳簿、文據全遭檢調機關查扣，致未能提示有關帳簿、文據供核，並無可歸責事由。此際，被告應即依所得稅第83條第
2項後段「其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要時」，派員至檢調機關調閱全美昌公司之帳簿、文據，並據以核定其所得額，而非逕依同業利潤標準推計其上開年度之所得額，被告顯已上揭法條規定。再者，違法之行政處分，原處分機關雖得依職權為全部或一部之撤銷，但應以違法之行政處分為對象，此乃依法行政原則。換言之，被告如發現原處分確有錯誤，短徵或違法，應僅止於撤銷重核該處分有錯誤，短徵或違法之部分為限。是被告就檢調機關函送之工人資料即扣案之工資表，果真發現有虛報之嫌，依法亦僅能就其發現虛報之工資違法部分，依稽徵程序加以查核審認，並就其發現「仍應依法補徵」部分，依稅捐稽徵法第21條第2項規定予以補徵，始符上揭規定。然被告逕將上開已核課確定之課稅處分，全部撤銷，已有未合。茲被告就連屬於業已確定之合法課稅部分即「其他成本」部分之材料、工程費用等成本，亦遽以系爭處分將之一併撤銷，重行改依「推計方法」核定，而置其他已核定而無任何問題之支出費用於不顧，殊欠合理，誠與法有違。
㈡被告主張之理由：
⒈按原告等人對系爭營利事業所得稅之核課處分應無訴訟
權能而為當事人不適格。蓋：⑴課稅處分原則上僅對處分相對人產生規制力而不及於第三人，除非該第三人另有得據以請求之法規範基礎（如行政程序法第128條），否則應依保護規範理論探求該第三人對於系爭處分作成所憑之實體法有無賦予其主觀公權利。⑵在多數主體對同一事務具有同向利益時，原則上只須賦予與該利益關係最為密切者主觀公權利，是就營利事業所得稅處分而言，所得稅法之適用有無違誤，當屬該公司與之關係最為密切，且有通常之行政救濟程序，故對個人股東而言，實無賦予其對公司之營利事業所得稅處分有主觀公權利之必要，縱透過盈餘分配使營利事業所得稅對個人股東產生間接之影響，然個人股東亦可藉由通常之行政救濟程序對系爭綜合所得稅提出主張，仍無許其對營利事業所得稅處分所憑之營利事業所得稅實體規定另行提起救濟之必要。⑶本件原告等既非系爭處分之相對人，亦無法律上之利害關係（行政法院75年度判字第362號判例參照），且其未具體指明得做為本件請求之主觀公權利，所依據之法規範基礎為何，故其提起本訴訟，顯屬當事人不適格（鈞院93年度訴字第02561號判決亦同此見解）。
⒉縱認原告等為提起行政訴訟法第6條確認行政處分違法
之訴之適格當事人，惟原告仍無訴之利益而應予駁回，茲分述如下：⑴按行政訴訟法第6條第1項後段「確認行政處分違法之訴」，僅在行政處分已執行完畢且無回復原狀可能時，始有提起確認訴訟之餘地（91年各級行政法院法律座談會結論參照）。而課稅處分縱已執行完畢，要非無回復原狀之可能，仍應提起撤銷訴訟，是原告顯無提起本件「確認行政處分違法」之訴之利益。又原告雖主張系爭處分之欠稅業已註銷云云，惟註銷僅係免除尚未給付之公法上債權，並非撤銷原處分，二者並不相同，是未納之欠稅註銷，仍非行政處分消滅之情形。⑵復基於確認訴訟之補充性，縱從寬認定個人股東得對該課稅處分提起確認之訴，仍應限於該處分未依法提起行政救濟，始有提起確認行政處分違法之餘地，系爭處分既己依法提起行政救濟而告確定，即不應許第三人對同一標的以同一原因再次提起本訴訟，否則所有營利事業均得於課稅處分確定後，另由公司任一股東以利害關係人地位提起確認訴訟，將嚴重破壞法安定性。⑶又與本件同一客體之訴訟標的，前經 張灶 以同一理由提起確認行政處分無效之訴，亦經鈞院93年度訴字第02561號判決駁回在案，現繫屬於最高行政法院中，顯見該公司股東藉由不同之訴訟主體對同一訴訟客體多次提起撤銷及確認訴訟，實有濫用訴訟制度之嫌。
⒊又縱認原告可提起行政訴訟法第6條第1項後段「確認
行政處分違法之訴」，惟系爭處分係於稅捐稽徵法第21條核課期間內，以發現新證據為由依法另行核定，於法並無違誤，且亦無明顯重大之瑕疵，則原告對實體部分之主張亦無理由（詳鈞院93年度訴字第02561號判決）。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴主張：全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅業申報均經被告核定確定，被告再以查獲該公司涉嫌以人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，重行依同業利潤標準核定全美昌公司前開各年度課稅所得額，即屬違法等語。被告則辯稱：被告核定全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅之處分，僅對全美昌公司發生效力，原告並非該處分之相對人，應無訴訟權能及提起確認訴訟之法律上利益等情。故本件厥應審究者，係原告有無提起本件確認訴訟之法律上利益？
三、經查：㈠按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及
確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。
」該法條所謂「即受確認判決之法律上利益」，須因法律關係之存否不明確，致原告在公法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始屬存在。又依訴願法第18條及行政訴訟法第4條第1項規定，不服行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟者，非專以受處分人為限，就該處分有利害關係之第三人亦得提起之，惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上、經濟上之利害關係在內（參照改制前行政法院75年度判字第362號判例意旨）。足見非行政處分之相對人，如無法律上之利害關係，而提起確認行政處分違法之訴訟，即難認有受確認判決之法律上利益。
㈡次按，稅捐債務為公法上之債，僅有對人之效力，不具對
世之效力，是因稅捐稽徵機關之課稅處分，致其法律上權益受影響者，應僅限於該課稅處分之相對人即納稅義務人，尚不及於其他第三人，就營利事業之個人股東而言，縱因透過盈餘分配使營利事業所得稅對個人股東產生間接之影響，然個人股東亦可藉由通常之行政救濟程序，對其綜合所得稅提出主張，故依保護規範理論，仍無許其對營利事業所得稅處分所憑之營利事業所得稅實體規定另行提起救濟之必要。
㈢故依上揭說明，原告雖為全美昌公司之股東，然與該公司
為不同之權利義務主體，被告因查獲全美昌公司涉嫌虛報薪資情事，依稅捐稽徵法第21條規定，重行核定該公司78年度至82年度課稅所得額之處分，原告既非該處分之相對人，亦無法律上之利害關係，即難認有提起確認上開處分違法之法律上利益。而原告所稱被告依前開核定全美昌公司之課稅所得額，作為計算強制歸戶課徵渠等89年度綜合所得稅之依據，應屬事實上或經濟上之利害關係，尚難認有直接之法律上利害關係，再者，原告亦得對其綜合所得稅提起行政爭訟以為救濟，要難認原告另有起訴請求確認系爭全美昌公司78年度至82年度課稅所得額之處分違法之必要，從而，原告提起本件確認之訴，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月3日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月3日
書記官李淑貞