裁判字號：最高行政法院95年判字第1551號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：退還稅款
最高行政法院判決
95年度判字第01551號上訴人龍星企業股份有限公司（原名龍星企業有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 施博文
蔡茂松 律師 古宏彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因退還稅款事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第2697號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人77至79年度營利事業所得稅結算申報，分別列報其他收入各新台幣（下同）295,358元、373,282元以及337,940元，被上訴人初查以該三年度分別漏報五年滿期保險給付（下稱系爭保險給付）收入各20,085,200元、42,178,906元與67,015,785元，乃核定匿漏所得稅額各為5,021,300元、10,544,726元與16,753,946元，並按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，各計5,021,300元、10,544,700元、16,753,900元（均計至百元止）。上訴人不服，申經復查、一再訴願及行政訴訟暨再審之訴，均遞遭駁回確定在案。迨87年5月12日上訴人以被上訴人錯誤計算78年及79年度營利事業所得稅，申請退還溢繳之稅款及利息、更正裁罰金額並停止強制執行程序，案經被上訴人以87年5月29日財北國稅稽字第87022228號函予以否准。上訴人不服，提起訴願，經財政部88年2月26日台財訴第000000000號訴願決定（第一次訴願決定）撤銷78年度營利事業所得稅部分，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則予以駁回。被上訴人依訴願決定意旨重核78年度其他收入為34,838,488元，漏報所得稅額為8,616,301元，並按所漏稅額處1倍罰鍰。嗣上訴人於87年10月12日，復向被上訴人申請更正77年至79年度營利事業所得稅、退還溢繳稅款及罰鍰，並註銷尚未繳清稅款及罰鍰。被上訴人則以87年11月17日財北國稅稽字第87186627號函，略以該等案件業經行政救濟終結及判決確定，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而否准所請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經財政部89年9月20日台財訴第0000000000號訴願決定（第二次訴願決定）撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。被上訴人重核結果仍維持原處分，上訴人不服，提起訴願，經財政部92年4月15日台財訴第0000000000號訴願決定（第三次訴願決定）「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」（按：原判決第3頁事實欄倒數第2行誤載為訴願決定全部駁回），上訴人就不利部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠程序部分：⒈本件先位與備位之請求基礎皆源自同一基礎事實，故依行政訴訟法第111條第3項第2款規定，上訴人追加預備聲明，應予准許。又依行政訴訟法第115條準用民事訴訟法第248條之規定可知，行政訴訟法並無明文要求提起預備合併之訴，本必以互相排斥之請求為成立要件，縱非互相排斥之數請求，如提起預備合併，而將之排列為先後位，對當事人有實體上、程序上其他基本要求時，於處分權主義下，應予准許，此為學者 邱聯恭 教授之見解，且實務上皆予肯認。⒉本件上訴人先位聲明係主張被上訴人不應將系爭保險給付認定為上訴人之收入而計列所得補徵稅額，故請求被上訴人退還溢繳之稅款，惟備位聲明係主張縱認系爭保險給付屬上訴人之所得，其應歸屬之課稅年度亦應為76年至78年，而非被上訴人認定之77年至79年，上訴人79年度營利事業所得稅確屬溢繳，故請求返還該79年度溢繳之稅款，是以先位聲明及備位聲明具有不相容關係，上訴人以預備合併之方式提起，符合預備合併之要件。⒊訴願決定略以「其中77至79年度本稅部分經上訴人於再訴願階段自行撤回而告確定……上訴人原再訴願程序中既已合法撤回，自不得就同一事件再事爭訟」，其見解顯有違誤。按所謂「同一事項」係指同一當事人，就同一法律關係，為同一之請求而言，若二者中有一不同，即不得謂為同一事項，此有改制前行政法院87年度判字第1609號判決可按。經查前開經上訴人撤回再訴願之事件係上訴人依稅捐稽徵法第35條規定，對核定稅捐之處分申請復查，至於本件則係上訴人依稅捐稽徵法第28條、第49條及公法上不當得利之規定，請求被上訴人退還溢繳之稅款，二者之法律關係及請求顯然不同，並非所謂之「同一事項」，是本件並未違背一事不再理原則。另財政部第二次訴願決定亦指出「申請查對更正，退還溢繳稅款、復查，各有不同要件及適用之法律程序，不容有所假借，本件重核時宜加審究。」是本件與前於再訴願程序中撤回之案件非屬同一事件，並無疑義。⒋又原處分關於罰鍰部分業經訴願決定撤銷，故本件訴訟標的僅原處分關於本稅部分。經查上訴人77年至79年營利事業所得稅之本稅事件，改制前行政法院係以上訴人已撤回再訴願為由，以程序不合法駁回上訴人之訴，未經實體審判，並無既判力，是縱認本件與前案係同一案件，因前案並無既判力，自不受一事不再理原則之拘束。㈡實體部分：⒈先位聲明部分：⑴經查上訴人分別於72年1月1日、73年1月1日及74年1月1日為員工向中央信託局投保五年期員工團體保險，嗣財政部於76年分別以12月22日台財稅字第761190581號函（下稱76年12月22日函釋）、12月24日台財稅字第761159836號函（下稱76年12月24日函釋）明示員工團體保險期滿給付受益人應於76年底前由「營利事業」更改為「員工」，上訴人乃更改期滿受益人為「本公司員工」，而該員工團體保險並陸續於76年、77年及78年之各年底到期，上訴人之員工已依壽險合約規定直接向中央信託局領取保險給付，亦為被上訴人所不爭執。是系爭保險給付並非上訴人之收入。⑵詎被上訴人未盡調查義務，僅以系爭保險給付由員工流入上訴人股東帳戶之情，即遽認上訴人漏報系爭保險給付，而對前開資金流向係基於上訴人股東與各該員工有私人資金借貸關係之情事置之不論，顯已違背職權調查義務。⑶次查「團體壽險為人身保險之一種，其保險給付則縱屬具有儲蓄性質之滿期保險給付，依法仍應免稅。此於團體壽險之受益人為公司抑為公司股東或員工，均應無所差異。公司以公司員工為受益人投保團體壽險，保險到期日公司員工直接至保險公司領取滿期給付，其所得自應免稅，公司並無所得。」監察院調查意見已有明確闡述；且查本件保單之被保險員工「同時」為上訴人公司股東者，其直接向保險人領取之保險給付，並無利用其他公司員工名義領取之情事。是系爭保險給付依所得稅法第4條第7款以及財政部70年7月8日台財稅字第35623號函（下稱70年函釋）之規定，本不應認列為上訴人之收入，上訴人亦無規避自身所得稅情形，是原處分與訴願決定以上訴人因欲規避營利事業所得稅，始於期滿前變更受益人為被保險員工，該等資金經被查得流入股東帳戶，依實質課稅原則其為變相盈餘分配云云，顯有違誤並違反租稅法定主義。又縱認本件有運用實質課稅原則調整上訴人濫用之私法形式之必要，由於上訴人領取系爭保險給付本不應課稅，是調整保險受益人回歸於上訴人之結果，亦不應對上訴人課稅。⑷又依租稅法定主義，人身保險之保險給付依所得稅法第4條第7款規定既有免納所得稅，系爭保險給付自不能因被上訴人與上訴人曾有協談同意而變為應稅所得。為此訴請將訴願決定及原處分均撤銷；命被上訴人將上訴人溢繳之77年度至79年度營利事業所得稅新台幣30,675,954元、短估金1,612,068元及補稅利息3,536,109元，並均自繳納之日起至退還之日止，依法計算利息，退還上訴人。⒉備位聲明部分：系爭保險給付不應認列為上訴人之所得，惟倘認系爭保險給付屬上訴人之所得，其應歸屬之課稅年度亦應為76年至78年，而非被上訴人認定之77年至79年，上訴人79年度營利事業所得稅確屬溢繳。蓋：⑴上訴人為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採權責發生制，而會計年度依同法第23條為每年1月1日至12月31日，系爭保險給付之保單終止日期分別為76年12月31日、77年12月31日及78年12月31日如前述，此有中央信託局人壽保險處93年3月25日中壽給字第09315601206號函（下稱中信局93年函）可證，故各該保險給付之課稅年度應為76年度至78年度，惟被上訴人認定上訴人漏報之保單到期日分別為77年1月1日、78年1月1日及79年1月1日，而認定課稅年度為77年度至79年度，是被上訴人對課稅年度顯有誤認，致使上訴人溢繳79年度之營利事業所得稅。為此訴請將訴願決定及原處分均撤銷；命被上訴人將上訴人溢繳之79年度營利事業所得稅16,753,946元及補稅利息1,352,571元，並均自繳納之日起至退還之日止，依法計算利息，退還予上訴人。被上訴人則以：㈠經查上訴人係屬76年12月22日前已投保壽險者，依財政部76年12月22日及同年12月24函釋得繼續以該營利事業為受益人並認列保險費支出，於保險期滿收到滿期給付時，依財政部66年7月23日台財稅第34804號函（下稱財政部66年函釋）所示應以非營業收入列帳，於轉發給被保險員工作為退休金或養老金時再依薪資列支；而上訴人自投保年度起均將滿期給付之保險費全數列報由其負擔，亦即列報為保險費支出，並未予核計扣除轉列各被保險人員之薪資支出並辦理扣繳，故期滿給付時自應列為上訴人收入。惟上訴人欲認列費用又欲規避稅負，遂皆於期滿前1個月內（76年底、77年底及78年底）始將受益人變更為被保險員工，利用員工名義領取滿期給付，是上訴人所稱循財政部函釋辦理等語，顯非事實。嗣復經被上訴人查得該滿期給付悉數流入股東之銀行帳戶，變相盈餘分配至為明顯。至上訴人所稱保險給付係被保險員工直接具領，難謂該給付為上訴人收入，且因有私人間借貸致使保險給付有流入股東銀行帳戶情事，其款項從未流入上訴人帳戶，自非上訴人之收入，又上訴人主張被上訴人認定係基於臆測推定，並無明確漏報收入證據亦無法律規定，有違租稅法定主義等語，惟查上訴人即因欲規避營利事業所得稅，始於滿期前變更受益人為被保險員工，則保險給付自然由被保險員工領取，足證其逃漏意圖明確，上訴人顯反因為果，且該等資金經被上訴人查得流入股東帳戶，足證其為變相盈餘分配，上訴人所稱私人間借貸關係等語，尚不足採。況上訴人之主張與其之前各該年度提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴所主張者，完全相同，均經審酌後駁回所請，亦足證原核課適用法令尚無違誤，上訴人所訴，核無足採。㈡另上訴人所稱其代表人曾行文監察院調查原委，經監察院函復證明被上訴人核課及裁罰顯屬違法等語，經查監察院函復明確說明被上訴人處理本件自結果而言難逕謂有何違失，且其陳述意見說明略以上訴人係假保險之名進行盈餘分配，受益人之轉變僅法律形式上名義之變更，目的既係在隱匿迴避公司盈餘之正常分配，嗣後出具說明書同意應稅給付帳外調整回歸列為公司所得，則該所得既未申報，自應裁罰，被上訴人處理過程雖有瑕疵，自利益最終歸屬於公司之結果而言，則不得指為違失，可知經監察院調查結果，亦認其變相盈餘分配及逃漏事實明確，足見上訴人所稱顯係斷章取義，不足採信。㈢茲上訴人另主張本件係援引稅捐稽徵法第28條、第49條規定，申請退還本稅及更正註銷罰鍰，與前經行政法院判決確定所依據之稅捐稽徵法第35條規定不同，不受一事不再理之拘束等語。經查，稅捐稽徵法第28條之適用係以適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為前提，惟本件並無上述情事，自不得援引該規定。且按當事人於終局判決後，不得以同一事由再行提起訴訟，此為一事不再理之原則。本件上訴人所主張之事項內容及提起行政訴訟理由，均與前行政救濟所主張者相同，各該年度營利事業所得稅事件亦均經行政法院判決駁回上訴人之訴或再審之訴確定在案，是上訴人所訴顯屬對法令有所誤解。而上訴人77年至79年度營利事業所得稅之本稅事件係上訴人自行撤回再訴願，即於復查及訴願時均經實體審理而遭駁回，則上訴人於原行政救濟程序中既已合法撤回，自不得依同一事實再提訴訟等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」此觀司法院釋字第287號解釋即明。㈡本件上訴人77年至79年度營利事業所得稅結算申報，遭被上訴人初查補稅處罰後，曾申經復查、一再訴願及行政訴訟暨再審之訴，均遞遭駁回確定在案，有上訴人77年至79年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定及一再訴願決定暨行政法院84年度判字第1096、1162、1259、2261、2878號、85年度判字第502、1395、2813號、86年度判字第257號等判決正本等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。茲上訴人雖主張本件有適用法令錯誤致計算錯誤之情形等語，惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件上訴人主張其77年至79年度營利事業所得稅本稅（原判決第20頁誤認上訴人對「罰鍰」部分亦有爭執，事實上「處罰」部分業經訴願決定撤銷，本件所爭執者應僅及於「本稅」，不及於「罰鍰」）處分適用法令錯誤，無非係以中信局93年函為據。然查前開函係在系爭本稅核稅處分行政爭訟及訴訟判決確定之後，核其性質係屬其他行政機關就上訴人請求釋疑事項所為之說明，並非被上訴人之法律見解有異，本難據此逕認被上訴人核稅處分時有適用法令錯誤之情形；且退步言，縱被上訴人嗣後之法律見解有異，依司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響。又查本件之訴訟標的固與上開案件之訴訟標的有所不同，然其基礎之事實及法律關係係屬同一，亦即上訴人77年至79年度營利事業所得稅本稅核稅處分是否合法。第以上開核稅處分既經行政爭訟及行政訴訟判決認定確定在案，即具有形式及實質上之確定力，而有一事不再理原則之適用，上訴人自受其拘束，毋庸置疑。是上訴人既主張系爭年度之本稅處分有適用法令錯誤之情形，自應就前述行政爭訟及行政訴訟歷次見解及判決（包括再審之訴）業經推翻提出證據加以證明，然查其迄未提出任何積極證據以實其說，從而被上訴人以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准上訴人退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤。另上訴人訴之聲明（包括先位聲明與備位聲明）第2項義務訴訟部分，因撤銷訴訟部分之駁回亦失所附麗等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠中信局93年函確實已證明被上訴人未依所得稅法第22條第1項，以權責發生制之會計基礎處理系爭保險給付金之應列帳時間，致課稅年度認定錯誤，而有計算錯誤之情；惟原判決未就上訴人主張原處分有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」及「計算錯誤」乙節加以說明，顯有適用法規不當及理由不備之違法。㈡原判決認本件訴訟與上開改制前行政法院相關判決有一事不再理原則之適用云云，惟本件訴訟標的既與上開行政法院判決之訴訟標的不同，自無一事不再理之可言，原判決之前後認知矛盾。且上訴人主張確定判決若係以程序上理由駁回上訴人之訴者，並無確定力。再者，依最高行政法院91年度判字第715號裁定意旨，經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。是上訴人77至79年度營利事業所得稅本稅，雖曾於再訴願階段撤回行政救濟，惟未經法院進行實體審判，不生既判力問題。被上訴人雖曾於83年8月19日與上訴人進行協談，以撤銷對上訴人股東之綜合所得稅為條件，迫使上訴人同意將被保險員工已受領之系爭保險給付帳外調整為上訴人所得，惟此違反租稅法定主義中租稅債權之不可變更性，且依財政部81年9月2日稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13條規定，租稅協談本即無任何拘束力。本件仍應以上訴人被保險員工取得系爭保險給付，依所得稅法第4條第1項第7款規定，應屬免稅所得，上訴人並無所得，依法不應課徵營利事業所得稅。㈢本件訴訟標的與前案訴訟標的不同業如前述，上訴人自無須就前述行政爭訟及行政訴訟歷次見解及判決（包括再審之訴）業經推翻提出證據加以證明。原判決未敘明上訴人之主張及所提證據何以不採之理由，顯屬理由不備。㈣又所謂盈餘分配，應指歸屬股東之所得而言，且系爭保險給付絲毫未流入上訴人帳戶，是無論如何無法解為上訴人之所得。被上訴人不僅未就認定上訴人係變相盈餘分配善盡舉證責任，更未就系爭保險給付之資金嗣後之所以有流動實係由於：上訴人員工與股東間私人資金借貸關係、上訴人員工有部分同時亦為上訴人股東、上訴人員工有部分為上訴人股東之太太，而經身為太太之員工受領支票後，始存入為股東之先生帳戶作為存款等情，予以注意，被上訴人認定上訴人漏報系爭保險給付顯有違誤云云。
五、本院按：㈠行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷者，該處分即具有形式之存續力，又其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而發生實質存續力，因此，於負擔處分如無違法情形，行政機關不得逕依職權予以撤銷。㈡經查，本件上訴人77年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人發現上訴人於72年1月1日以其為受益人 葉照雄 等10名員工向中央信託局投保五年期團體分紅壽險，於77年1月1日期滿前約1個月左右，將受益人由上訴人變更為被保險員工，該年度由員工領取保險給付20,085,200元後，再流存甲○○等6名股東在中國國際商業銀行之戶頭，未依法申報其他收入，逃漏所得稅額5,021,300元，除發單補徵其當年度營利事業所得稅外，並科處所漏稅額1倍罰鍰5,021,300元，上訴人不服，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，經本院於84年5月12日以84年度判字第1162號判決駁回其訴，其中關於系爭保險給付轉列為上訴人所得據以補徵稅款5,021,300元部分，以上訴人未據提起再訴願確定，此部分之訴不合法而駁回。另78年度營利事業所得稅結算申報，關於職工福利、佣金支出及其他收入部分，不服被上訴人之初查核定，申經復查結果，除准予追認佣金支出1,773,776元外，其餘未准變更，上訴人就未准變更部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於佣金支出部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘部分之訴願駁回，上訴人就職工福利、其他收入及罰鍰部分，提起再訴願後，於83年10月19日自請撤回罰鍰部分之再訴願，旋於83年10月28日撤回其他收入部分之再訴願，關於職工福利部分，則遭再訴願決定駁回，上訴人遂對職工福利部分提起行政訴訟，經本院於84年5月23日以84年度判字第1259號判決駁回而告確定。又79年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入337,940元，被上訴人初查，以其漏報滿期保險給付收入67,015,785元，乃核定匿漏所得稅額16,753,946元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰，計16,753,900元，上訴人不服，申請複查，未准變更，向財政部提起訴願、亦遭決定駁回，乃僅就罰鍰部分向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，遂就其他收入及罰鍰部分一併提起行政訴訟，本院於84年5月5日以84年度判字第1096號判決駁回其訴，其中關於「其他收入部分」，以上訴人未據提起再訴願即提起行政訴訟，於法不合等情，有上該本院各判決書影本附卷可稽，上訴人對此並不爭執。則上訴人該3年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人認系爭保險給付未依法申報其他收入，逃漏所得稅額等情，業經被上訴人核定在案，上訴人對被上訴人之上述核定，雖不服並聲請復查、訴願，然於上訴人為上開行政爭訟時，依當時施行之訴願法規定，需經再訴願程序，惟因上訴人未提再訴願，或提再訴願後撤回再訴願，致上訴人所提之行政訴訟，均遭本院以不合法駁回，並未經本院以實體判決確定，自不發生實質上之確定力，原審認被上訴人就上訴人系爭保險給付未依法申報其他收入，逃漏所得稅額之核定處分業經行政爭訟及行政訴訟判決確定，具有形式及實質上之確定力，尚有未合，然依首揭說明，被上訴人上開核定處分已發生存續力，被上訴人不得依職權任意予以撤銷。㈢上訴人依稅捐稽徵法第28條之規定，主張本件被上訴人有適用法令錯誤或計算錯誤云云，而所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，難謂為係行為時適用法令錯誤，且本件並無計算錯誤等情，業經原審於判決內敘明，上訴人以系爭保險給付為其員工取得，其無所得，不應列入其他所得課徵營利事業所得稅云云，然查上訴人該3年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人認系爭保險給付為上訴人所得，因上訴人未依法申報其他收入，而據此核定上訴人逃漏所得稅額，該核定處分已發生形式及實質存續力，有如前述，因此，於上訴人未能提出其他積極証據証明系爭保險給付為其員工取得，逕主張系爭保險給付不應列入其他所得課徵營利事業所得稅，自不足採，況上該事項，係屬於事實之爭執，尚難認被上訴人有適用法令錯誤或計算錯誤之情事，上訴人上述主張，不足採信。
㈣綜上所述，原審駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結論並無不合，原判決仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第三庭審判長法官趙永康
法官劉介中法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年9月22日
書記官王福瀛