裁判字號：臺灣新北地方法院110年稅簡字第8號判決
裁判日期：民國110年09月22日
裁判案由：地價稅
臺灣新北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第8號
110年9月1日辯論終結原告 陳文雄 訴訟代理人 林新傑 律師送達代收人林新傑律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 張世玢 訴訟代理人 楊詠絜
徐霈穎 林芳朱上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府110年3月
25日新北府訴決字第1100093893號訴願決定（案號：0000000
000號），提起行政訴訟（原處分：109年地價稅課稅土地清單），本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回（含先位聲明及備位聲明）。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣原告所有坐落於新北市○○區○○段○○○○號土地，面積為253.31平方公尺，應有部分1/3（下稱系爭土地），為都市土地，屬99年10月15日發布實施之「新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫」案內之土地，使用分區為住宅區，並為已規定地價之土地，現況非作農業使用，且非公共設施保留地，前經新北市工務局函復審認系爭土地全部範圍均為68莊使字第3209號使用執照之法定空地，而被告乃核定系爭土地及原告所有坐落同地段626地號等2筆土地按一般用地稅率課徵109年地價稅合計3萬5,673元（系爭土地109年地價稅為2萬790元)。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
①、經查，觀諸臺北縣政府建設局68使字第3209號使用執照存根
之「法定空地面積」欄，並無任何數字之記載(詳見原證四)；又揆諸臺北縣政府工務局74變使字第1415號變更使用執照存根之「法定空地面積」欄，亦查無任何數字之記載(詳見原證五)，應堪認本件使用執照及變更使用執照確無「法定空地面積」之登記，並無任何疑義。次查，對照鄰地(即新北市○○區○○段○○○○號)土地登記簿謄本乃明確記載「本筆為法定空地」(詳見原證六)，可知鄰地確登記為「法定空地」無訛；然查諸系爭土地(即同地段627地號，以下簡稱為627地號土地)土地登記簿謄本並無「本筆為法定空地」之記載(詳見原證七)，益徵系爭627地號土地並非登記為「法定空地」。第查，依建築法第11條第1項前段規定，法定空地確為建築基地之一部分；另依民國67年「當時」之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定，私設通路不得計入建築基地面積。因此，私設通路既不得計入建築基地面積，則該不得計入建築基地面積之系爭土地(私設通路)，絕非「法定空地」(即絕非「建築基地之一部分」)！又查，原處分竟引用新北市政府工務局之「解釋」，依民國71年始「增訂」之建築技術規則建築設計施工編第2條之1之規定，將系爭土地(私設通路)計為建築基地面積中之「法定空地」而課徵地價稅，無非適用「未來」(相對於民國67年「當時」，民國71年確屬「未來」)之法令而課徵地價稅，其課稅處分顯違反「法律不溯既往原則」。再查，行政機關之「函釋」屬「解釋性行政規則」。法律授權訂定之「法規命令」(謹按：民國67年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條第2項關於「私設通路不得計入法定空地」之規定)，其效力優於無法律授權訂定之「行政規則」｛謹按：內政部營建署民國103年間(民國67年之36年後)關於「私設通路得計入法定空地」之函釋｝。另查，依「下位法不得牴觸上位法」之「法位階理論」，原處分所引用新北市政府工務局之「解釋」，固不得牴觸上位階之「法規命令」--即民國67年「當時」之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定，如有牴觸，該「解釋」即屬無效。因此，原處分所引用新北市政府工務局之「解釋」，乃牴觸上位階之「法規命令」而無效。復查，新北市政府工務局與新北市政府稅捐稽徵處均係新北市政府二級單位，依「行政一體原則」，新北市政府工務局與新北市政府稅捐稽徵處類似新北市政府(行政主體)之左手與右手，而新北市政府之左手與右手「私相授受」之違法課稅處分(謹按：由新北市政府工務局「解釋」，再由新北市政府稅捐稽徵處「收錢」)，自難令人信服！且查，揆諸本件使用執照(即原證四)、變更使用執照(即原證五)、土地使用權同意書及圖說(即原證八)及現況圖(即原證九)，原告固同意使用1,571.315平方公尺，但僅有其中之1,182.425平方公尺實際作為建築基地使用，並計算其「建蔽率」為
5.6(666.06÷1,182.425＝5.6)，故確有388.89平方公尺並未實際作為建築基地使用。況查，系爭627地號土地為
253.31平方公尺，原告確僅同意使用其中之246平方公尺而已(即205.8＋40.2＝246，詳見原證八圖說)。而依民國67年「當時」之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定，該面積為246平方公尺之「私設通路」既不得計入建築基地面積，顯係在該388.89平方公尺(謹按：非屬建築基地)之範圍內。末查，原告僅同意使用系爭627地號土地中之「部分」--即253.31平方公尺中之246平方公尺而已。是以，原處分機關率將原告所「未」同意使用之該7.31平方公尺(即253.31－246＝7.31)亦納為法定空地(謹按：建築基地之一部分)而予以課稅，顯係悖於原告得自由處分系爭627地號土地之處分權，而有違反「處分權主義」之違法。綜上，原處分確有前述違反「法律不溯既往」、「下位法牴觸上位法」及「處分權主義」之違法，至為明灼。原告爰於法定期間內提起本件行政訴訟，請求鈞院依據證據(謹按：尤指「登記」之公示公信證據資料)覈實認定，並依行政訴訟法第5條第2項規定，賜判如訴之聲明之判決。
②、按「……於辦理土地標示變更登記時，就各該地號土地登記
簿『土地標示部』其他登記事項欄，分別加蓋『內有部分法定空地』或『全筆為法定空地』之戳印」，加強建築物法地定地管理作業要點第6點定有明文(詳見原證十)。雖該要點嗣於民國74年間停止適用，惟本件民國67年間之建案仍應有其適用。經查○○○區○○段○○○○號土地若「內有部分法定空地」或「全筆為法定空地」，則依加強建築物法地定地管理作業要點第6點規定，其土地之登記簿「土地標示部」其他登記事項欄中必有「內有部分法定空地」或「全筆為法定空地」之戳印！因此，實有請鈞院調閱土地登記簿，調查其否有戳印之必要。次查，經原告向新莊地地政事務所函○○○區○○段○○○○號土地之土地登記簿中是否有「法定空地」之戳印？經該所復以：○○○區○○段○○○○號土地於土地登記簿中是否有法定空地相關文字戳印一案，經查該土地登記簿資料，其標示部其他登記事項欄並無法定空地相關文字註記」等語(詳見原證十一)。第查，原告再向新莊地地政事務所函○○○區○○段○○○○號土地之土地登記簿中是否有「法定空地」之戳印？經該所復以：「……旨揭地號(○○○區○○段○○○○號)土地登記簿標示部其他登記事項欄註記有『本筆為法定空地』字樣，……」等語(詳見原證十二)，可知其確有「法定空地」之註記(戳印)。
末查，經比對系爭626地號、627地號土地之土地登記第二類謄本(標示部)之記載，626地號土地之其他登記事項欄(一般註記事項)乃明確註記「本筆為法定空地」(詳見原證六)；而627地號土地之其他登記事項欄並無任何關於「法定空地」之文字(詳見原證七)，堪認系爭627地號土地確非法定空地。
③、經查○○○區○○段○○○○號土地之面積為253.31平方公尺
(詳見原證七)，惟依原告所出具之土地使用權同意書，原告僅同意使用系爭627地號土地中之246平方公尺而已(詳見原證八反面圖說)。由此可知，確有7.31平方公尺絕非建築基地之「一部」(即：253.31㎡－246㎡＝7.31㎡)，核其性質純屬私設通路。次查，系爭627地號土地253.31平方公尺中與246平方公尺間之差額面積7.31平方公尺，既不可能成為建築基地之「一部」，則該7.31平方公尺絕非該建築基地之法定空地。是被告機關率將該7.31平方公尺指為該建築基地之法定空地，而對該7.31平方公尺之私設通路課徵地價稅，顯與土地稅減免規則第9條規定有違。第查，原告所同意使用之246平方公尺(詳見原證八反面圖說)是否為建築基地之「一部」？尚非無疑！蓋原告所「同意使用」之1,
571.315平方公尺(詳見原證八)，與「實際使用」之1,182.425平方公尺(詳見原證四、原證五)間確有差額388.89平方公尺，該246平方公尺顯然在該388.89平方公尺差額面積中。又查，建築技術規則建築設計施工編增訂第2條之1規定，係自71年7月15日施行，按中央法規標準法第18條規定，申請建造執照係依行為時法規(如建築技術規則)檢討辦理，是71年7月15日後申請之建造執照，始有該法令之適用(詳見原證十三)。因此，本件既係民國67年間之建案，應不得適用該法條規定。再查，本件民國67年間之建案既不得適用建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，自應適用建築技術規則建築設計施工編第2條第2項：「(私設)通路部分之基地，不得計入建築基地面積」之規定(詳見原證十四)。而系爭627地號土地既係「私設通路」，則該「私設通路」之基地自不得計入建築基地面積。復查，縱認本件「得」適用民國71年建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，將「私設通路」計入法定空地，然若未作成任何行政處分，仍無法發生將「私設通路」計入法定空地之效力(詳見原證十五)。卷查，並無將本件「私設通路」計入法定空地之行政處分，自不發生將「私設通路」計入法定空地之效力。且查，本件既僅「實際使用」1,182.425平方公尺作為建築基地，則未「實際使用」作為建築基地之388.89平方公尺雖經上訴人「同意使用」，仍非建築基地之「一部」。是「同意使用」猶如最高限額抵押權之「最高限額」，「實際使用」則為最高限額抵押權中之「實際借款金額」，自應就「實際借款金額」成立債權！綜上，依據土地稅法第14條及土地稅減免規則第9條規定，供公共通行之私設巷道，如屬無償提供公眾通行之道路土地，且非建造房屋應保留之法定空地，其提供使用期間，可向土地所在地稅捐稽徵機關申請免徵地價稅(詳見原證十六)。而系爭627地號土地既係無償提供公眾通行之道路土地，依法自應免徵地價稅。
④、按「『土地使用權同意書』為契約之一種，經當事人互相表
示意思一致者，即為成立」，內政部民國65年9月6日臺內營字第699377號著有函釋(詳見補原證十七)。由是，「土地使用權同意書」既係契約，當事人依法自得解除契約(謹按：使其「自始」歸於消滅)或終止契約(謹按：使其「向後」失其效力)。經查，原告雖「同意使用」1,571.315平方公尺(詳見原證八)，然僅「實際使用」1,182.425平方公尺(詳見原證四、原證五)作為建築基地，可知確有388.89平方公尺並非建築基地之面積。而該388.89平方公尺既非建築基地之面積，自不可能為法定空地(謹按：法定空地必為建築基地之一部分)，應無疑義。次查，就該非建築基地面積之388.89平方公尺，原告依法自得解除或終止「土地使用權同意書」(契約)中「非建築基地」面積388.89平方公尺之約定，而將原同意作為建築基地使用之1,571.315平方公尺「減縮」為1,182.425平方公尺(詳見原證十八)，冀使「同意使用」之面積與「實際使用」之面積一致。第查，本件民國67年間之建案既不得適用建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，即應適用建築技術規則建築設計施工編第2條第2項：「(私設)通路部分之基地，不得計入建築基地面積」辦理(詳見原證十四、原證十九)。是系爭62
7地號土地(謹按：「私設通路」之基地)自不得計入建築基地面積！又查，依民國67年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定，私設通路之基地與建築基地既屬兩立而不相容，則系爭627地號土地自不可能「同時」係私設通路之基地，又兼為建築基地。而系爭627地號土地既係私設通路之基地，依法當然排除於建築基地之外，絕非屬建築基地之一部分(法定空地)！再查，揆諸本件情形，被告機關無非以「低位階」之「行政解釋」--新北市政府工務局之行政解釋，排除「高位階」之「法規命令」--建築技術規則建築設計施工編第2條第2項關於「(私設)通路部分之基地，不得計入建築基地面積」規定之適用，竟率將私設通路之基地計入建築基地之面積中，依法自屬無效。復查，縱認本件民國67年間之建案得適用建築技術規則建築設計施工編第2條之1之規定，將私設通路計入法定空地之面積。
然若未經主管機關作成將該私設通路計入法定空地面積之「計入處分」，亦不可能發生「計入處分」之效力(詳見原證
十五)。試問：將該私設通路計入法定空地面積之「計入處分」何在？且查，「計入處分」存在既屬積極事實，被告機關若無法舉證證明該「計入處分」存在(積極事實)，其課稅基礎事實即不存在。基此，系爭627地號土地(即該私設通路)既非法定空地，而純屬無償提供公眾通行之道路土地，則原告主張就系爭627地號土地申請免徵地價稅，即屬合法且有據，依法自應予准許。另查，依內政部營建署來函所示：「建築設計規則建築設計施工編第2條之1規定……係於民國71年6月15日所訂定。該條文訂定前有關私設通路面積計算1節，係依民國64年8月5日修正之建築設計規則建築設計施工編第2條第2項規定：『……。通路部分之基地，不得計入建築基地面積。……』辦理」(詳見原證十九)。末查，本件乃民國67年間之建案，既應依建築設計規則建築設計施工編第2條第2項規定「(私設)通路部分之基地，不得計入建築基地面積」辦理，可知民國71年6月15日建築設計規則建築設計施工編所增訂第2條之1規定，僅能自民國71年間「向後」發生效力，並無適用於本件民國67年間建案之餘地，其情至明。
⑤、按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」，為建築法第11條第1項前段所明定。
可知建築基地乃包括「建築物所占地面」及「法定空地」等二部分，故「法定空地」必計入建築基地面積而為建築基地之一部分。證諸實際，絕無「未計入建築基地面積之法定空地」存在之可能性。經查，「六都」中之桃園市政府、臺南市政府函稱：查建築法及相關子法尚無未計入建築基地面積之法定空地之規定等語(詳見原證二十一、原證二十二)；另臺北市政府、臺中市政府、高雄市政府則函稱：查無所述「未計入建築基地面積之法定空地」定義等語(詳見原證二
十三、原證二十四、原證二十五)。次查，「六都」之中除被告機關所屬之新北市政府外，均認法無「未計入建築基地面積之法定空地」之明文規定，已如前述。而新北市政府所屬竟由其所屬之工務局，逕以「行政解釋」創設「未計入建築基地面積之法定空地」，並由被告機關對「未計入建築基地面積之法定空地」課徵地價稅，一國兩制，莫若如斯！市政府、高雄市政府則函稱：查無所述「未計入建築基地面積之法定空地」定義」等語。
⑥、按「道路部分之基地，不得計入建築基地面積」，民國68年
「當時」之建築技術規則建築設計施工編第2條2項定有明文(詳見原證十四)，此不特為法令之「禁止規定」，而違反此「禁止規定」者，自屬無效(最高行政法院民國55年判字第201號判例意旨參照)。若將道路部分之基地計入建築基地面積，其計入處分固屬無效。經查，系爭627地號土地
253.31平方公尺乃「全部」作為供公眾通行之私設通路，兩造就此並無爭執。而系爭627地號土地253.31平方公尺中之
7.31平方公尺，並不在「土地使用權同意書」所同意使用之範圍內(詳見原證八)。基此，該7.31平方公尺絕不可能成為建築基地之一部分，純係供公眾通行之私設通路，至為明灼。次查，系爭627地號土地253.31平方公尺中之246平方公尺乃作為供公眾通行之私設通路，依民國68年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條2項關於「道路部分之基地，不得計入建築基地面積」之規定(詳見原證十四)，該246平方公尺既為私設通路，則該私設通路之基地自不得計入法定空地(即建築基地之一部分)。第查，該私設通路(道路)之基地253.31平方公尺均不得計入建築基地面積，惟被告機關竟將該私設通路「全部」認係法定空地而計入建築基地面積，顯已違反民國68年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條2項所揭櫫之「禁止規定」。由是，被告機關將該私設通路(道路)之基地計入建築基地之「計入處分」固屬無效。又查，依民國68年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條2項之規定，道路部分之基地既「不得」計入建築基地面積，則被告機關將該私設通路(道路)之基地25
3.31平方公尺「全部」認係法定空地而計入建築基地面積，其法律依據為何？猶待被告機關明確列舉其法條，否則即不得率為有利被告機關之認定，固不待言。綜上，道路部分之基地，依法既「不得」計入建築基地面積，則被告機關將該私設通路(道路)之基地253.31平方公尺計入建築基地面積之「計入處分」當屬無效，故被告機關即不得本於該無效之「計入處分」，作成課徵地價稅之課稅處分！因此，被告機關本於該無效之「計入處分」所作成課徵地價稅之課稅處分，確屬無效。
⑦、經查，最高行政法院民國109年度上字第694號判決明載：「納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分
，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第
1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地」等語。次查，依首開最高行政法院判決意旨，僅有未納入建蔽率面積計算，且「在建築主管機關『核准』之建築基地範圍內者」，始可能成為為建築基地之一部分。因此，本件實應查明經原告「同意使用」，但未納入建蔽率面積計算之土地，是否經建築主管機關「核准使用」？冀查明該私設通路是否為法定空地(即建築基地之一部分)。第查，原告乃「同意使用」系爭152地號(謹按：包含系爭627地號在內)之1,571.315平方公尺(詳見原證八)，惟建築主管機關僅「核准使用」其中之1,182.42
5平方公尺而已(詳見原證四、原證五)，有388.89平方公尺之差額面積並未經建築主管機關「核准使用」，可知該38
8.89平方公絕不可能成為本件建築基地之一部分。又查，系爭627地號土地253.31平方公尺中之246平方公尺乃作為供公眾通行之私設通路，依民國68年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條2項關於「道路部分之基地，不得計入建築基地面積」之規定(詳見原證十四)，該246平方公尺既為私設通路，則該私設通路之基地自不得計入法定空地，已如前狀所陳，不復贅述。再查，原告所「同意使用」之1,
571.315平方公尺與建築主管機關所「核准使用」之1,182.
425平方公尺間，有388.89平方公尺之差額面積，而「不得計入建築基地面積」之該私設通路面積246平方公尺既小於
388.89平方公尺，應堪認「不得計入建築基地面積」之該私設通路246平方公尺，當在該388.89平方公尺之差額面積中。另查，「加強建築物法定空地管理作業要點」與民國73年11月7日「修正後」建築法第11條規定意旨未盡相符，故於民國74年間停止適用。由此可知，至少在民國73年11月7日建築法第11條規定「修正前」，「加強建築物法定空地管理作業要點」應屬合法且有效之法令，自不得排除「加強建築物法定空地管理作業要點」之適用。復查，「加強建築物法定空地管理作業要點」雖於民國74年間停止適用，惟於停止適用前依該要點所為之戳記，仍屬「依法行政」之行為，並非不法！衡諸實際，土地登記簿謄本上「本筆為法定空地」之註記迄仍繼續存在，而法定空地之戳記又可證明該註記存在之事實，可知該戳記至少應有「證據方法」上之實益，要非全無實益。且查，關於鄰地(即新北市○○區○○段○○○○號)土地登記簿謄本之「一般註記事項」乃明確註記「本筆為法定空地」(詳見原證六)，而系爭627地號土地之土地登記簿謄本之「一般註記事項」則無「本筆為法定空地」之註記(詳見原證七)。而由其註記之有無加以判斷，益徵系爭627地號土地並非「法定空地」，至為明確。況查，依「公示公信主義」，系爭626地號土地土地登記簿謄本迄仍有「本筆為法定空地」之註記，是系爭626地號土地確係「法定空地」，應無任何疑義；而觀諸系爭627地號土地土地登記簿謄本並無「本筆為法定空地」之註記，則系爭627地號土地並非「法定空地」，自不得率將系爭627地號土地指為「法定空地」，固毋論。綜上，依民國68年「當時」建築技術規則建築設計施工編第2條2項之規定，道路部分之基地(即該私設通路246平方公尺)既「不得」計入建築基地面積，則被告機關將該私設通路之基地253.31平方公尺「全部」計入建築基地面積之「計入處分」當屬無效。因此，被告機關即不得本於該無效之「計入處分」，對原告課徵地價稅！
⑧、經查○○○區○○段○○○○號土地之地目為「田」，係屬不
爭之事實。而依建築法第11條第1項前段規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，可知法定空地之地目非「建」不可，地目為「田」之土地自不可能成為「建築基地」(即簡稱為「建地」)之一部分，此乃法律當然之解釋。次查，為何原告所「同意使用」之1,571.315平方公尺，與「實際使用」之1,182.425平方公尺間有388.89平方公尺之差距？乃因確有388.89平方公尺不得作為本件「建築基地」使用，而地目為「田」之系爭627地號土地(計253.31平方公尺)即包括在不得作為「建築基地」使用之該388.89平方公尺中，明甚。第查，依建築法第11條第1項前段規定，法定空地之地目既非「建」不可，則被告機關自不得「以田作建」，而將地目為「田」之系爭627地號土地，列為地目應為「建」之「建築基地」中。因此，被告機關將「田」(田地)指為「建」(建地)而率對系爭627地號土地課徵「地價稅」，確屬違法之課稅處分。綜上，原告謹依鈞院110年8月18日庭期諭知，就系爭627地號土地之地目進行查證後，向鈞院陳報系爭627地號土地之地目確為「田」！應無疑義。從而，系爭627地號土地之地目既為「田」，則被告機關對地目為「田」之系爭627地號土地(田地)課徵「地價稅」之課稅處分確屬違法，自應撤銷。
⑨、經查，在此首應敘明者，乃臺灣省政府民國36年7月所頒布
之「地類地目對照表」，將各類土地分為建、雜、祠、鐵、公、墓、田、旱、林、養、牧、礦、鹽、池、線、道、水、溜、溝、堤、原等21種地目。而各地政事務所現尚受理變更登記者，僅建、田、旱、道等4種地目而已，其餘17種地目均已凍結不再使用。次查，原告從未主○○○區○○段○○○○號土地之地目為「道」，唯主張系爭627地號土地係地目非「道」之「私設通路」而已。尚請鈞院切勿曲解原告關於系爭627地號土地係地目非「道」之「私設通路」之主張。再者，系爭627地號土地之地目雖非「道」，然其地目究係「田」？抑或為「建」？其詳如後述。第查，關於土地稅之課徵，其「稅目」與「地目」應相吻合！質言之，對地目為「田」之土地固應課徵「田賦」；而對地目為「建」之土地則應課徵「地價稅」，應無疑義。職是之故，若對地目為「田」之土地課徵「地價稅」；抑或對地目為「建」之土地課徵「田賦」，均屬「牛頭對馬嘴」之顯然錯誤，自為法所不許。又查，系爭627地號土地之地目確為「田」，有新北市新莊地政事務所來函足據(詳見原證二十七)，應堪信為真。如被告機關主張系爭627地號土地之地目為「建」而非「田」，而其有權對系爭627地號土地課徵「地價稅」？尚請被告機關舉證以實其說。若被告機關無法舉證證明之，自不得率為不利於原告之推定。再查，系爭627地號土地之地目既非「建」亦非「道」，自與應課徵「地價稅」之「建」無關，亦與免徵「田賦」、「地價稅」之「道」無關，至為明確。而「田賦」既自民國76年第2期起停徵迄今(詳見原證二十八)，被告機關自不得對地目為「田」之系爭627地號土地課徵「田賦」，更遑論對之課徵「地價稅」！且查，系爭627地號土地之地目既為「田」，則被告機關對地目為「田」之系爭627地號土地課徵「地價稅」，其「地目」與「稅目」顯有未合，自為法所不容。而鈞院於前次庭期所教示「地目」之重要性不言可喻！為此，請鈞院就系爭62
7地號土地之「地目」為基礎事實，判斷系爭627地號土地並非法定空地。況查，誠如最高行政法院民國109年上字第
694號判決意旨稱：「……申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，……」等語(詳見被告機關民國110年8月13日行政訴訟補充答辯書第5頁)。復查，依原告出具「土地使用權同意書」及其圖說之記載，系爭627地號土地253.31平方公尺雖在原告「同意使用」之1,571.315平方公尺範圍內(詳見原證八)；惟依使用執照存根之記載，系爭627地號土地253.31平方公尺並不在建築主管機關所「核准使用」之1,182.425平方公尺範圍內(詳見原證四、原證五)。
末查，由於系爭627地號土地之地目為「田」，核其地目並非「建」，故建築主管機關--臺北縣政府建設局(謹按：嗣改由臺北縣政府工務局主管)於民國67年「當時」並未將地目為「田」而非「建」之系爭627地號土地(即253.31平方公尺)計入其所「核准使用」之建築基地1,182.425平方公尺中，並無違誤！綜上，被告機關對地目為「田」之系爭62
7地號土地課徵「地價稅」，其課稅處分顯屬違法。而被告機關丁○○、甲○○、乙○○等3人為本件承辦人員，至少自「此刻起」即「明知」本件係違法課徵「地價稅」，詎仍堅持違法課徵，自屬涉犯刑法第129條之違法徵收罪(謹按：至少應為幫助犯)！原告將依法訴究。
⑽、按民國71年6月15日始增訂之建築技術規則建築設計施工
編第2條之1規定，為民國67年間所無之法令規定，自無從將建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，「溯及適用」於本件民國67年間之建案，此乃「法律不溯既往」原則之當然解釋。基此，內政部(營建署)之解釋，亦不得違反「法律不溯既往」原則。本件民國67年間之建案既不得適用建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，即應適用建築技術規則建築設計施工編第2條第2項：「(私設)通路部分之基地，不得計入建築基地面積」之規定辦理(詳見原證十四)。由是，系爭627地號土地既「全部」為「私設通路」之基地，依法自不得計入建築基地面積。次查，縱認本件得「溯及適用」建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，惟該法條乃明載：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積」。是依該法條規定，唯自建築線起算未超過35公尺之私設通路，方「得」計入法定空地面積，且並非「必」計入(指「當然」計入)法定空地之面積！第查，主管機關如依建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，將私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，計入法定空地面積，仍應以「行政處分」(謹按：指「計入處分
」)為之，始生效力。是本件將該私設通路計入法定空地面積之「計入處分」何在？攸關該私設通路是否計入法定空地面積，自應予查明。又查，本件私設通路呈梯型，其長邊為
42.5公尺，短邊則為39.5公尺(詳見原證八圖說)，長度均超過35公尺，就其長度未超過35公尺部分，雖「得」計入法定空地面積，但既查無任何將該私設通路(謹按：僅限於未超過35公尺部分)計入法定空地面積之「計入處分」，則該私設通路絕不可能成為法定空地之一部分！綜上，姑且不論民國71年6月15日始增訂之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，根本不適用於本件民國67年間之建案。縱認建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定得適用於本件民國67年間之建案，亦查無將任何將該私設通路計入法定空地面積之「計入處分」存在，自不可能發生「計入處分」之效力。
⑪、姑不論本件確有「同意使用」與「核准使用」之差額面積
388.89平方公尺，且觀諸原告既於民國110年4月9日以雄莊稅申字第000000000號請求書，將「土地使用權同意書」同意作為建築基地使用之面積1,571.315平方公尺「減縮」為1,182.425平方公尺(詳見原證二十九)，已再無1,571.315平方公尺存在。次查，原告民國110年4月9日雄莊稅申字第100040903號請求書，係於臺灣高等行政法院民國110年度簡上字第6號事件訴訟繫屬期間向被告機關提出，並提出於臺灣高等行政法院，為該案行政訴訟上訴理由(十三)狀之「補上證九」。因此，原告已「減縮」其「同意使用」之面積為1,
182.425平方公尺，應無任何疑義。末查，原告已「減縮」其「同意使用」之面積為1,182.425平方公尺，是1,571.315平方公尺與1,182.425平方公尺間之差額面積388.89平方公尺，已與本件建築基地無關！因此，若系爭627地號土地253
.31平方公尺不在該1,182.425平方公尺中，其必在差額面積388.89平方公尺中，尚不可能成為本件建築基地之一部分。
⑫、經查，「法定空地」之概念「類似」建築物之「大公」，應
由建築物之所有權人所「共有」，方稱合理。蓋若「法定空地」非由建築物之所有權人所「共有」，建築物所有權人即可徒然享受「法定空地」之利益，卻無庸分擔「法定空地」之不利益(謹按：尤指「法定空地」之稅捐)，故就「公平原則」而言，顯非適當！末查，如將本件「私設通路」之基地246平方公尺(謹按：系爭627地號土地253.31平方公尺之「部分」面積)認係「法定空地」，則鄰地建築物所有權人即
可徒然享受「法定空地」之利益，卻無庸分擔「法定空地」之地價稅，竟轉由非建築物所有權人之原告負擔「法定空地」之地價稅，凡此自難謂係公平之課稅處分。
㈡、聲明：
⑴、先位聲明：①訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。②
被告應作成新北市○○區○○段○○○○號土地全部面積免徵地價稅之處分。③訴訟費用由被告負擔。
⑵、備位聲明：①確認原處分無效。②訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
⑴、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」為土地稅法第14條及土地稅減免規則第9條所明定。
⑵、次按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地……。」又「四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：……、（二）建築基地內『私設通路』部分……『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」為內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函所明釋。
⑶、又按「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使照
時之建築技術規則建築設計施工編第1條第32款、第34款、第2條及第2條之1規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第9條前段所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨參照。
⑷、查本案系爭土地係99年10月15日發布實施之「新莊都市計畫
（中港及丹鳳地區）細部計畫」案內之土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地；就本案系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事，經詢據新北市政府工務局108年12月5日新北工建字第1082274364號函援引內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，查復略以：「說明：三、龍鳳段627地號土地，經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部份土地屬該照申請範圍之建築基地，部份土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」又為釐清爭議，復函請新北市政府工務局查明，經該局以109年1月17日新北工建字第1090086936號函復，請被告機關參照前揭
108年12月5日新北工建字第1082274364號函回復意見辦理，此有新北市新莊區公所108年3月15日新北莊工字第1082291792號函【乙證3】及新北市政府工務局上開2號函【乙證4】附卷可稽。準此，本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定確屬其所核發前開使用執照申請範圍內之建築基地，依圖說載示，部分為私設通路，屬建築法第11條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅；又本案系爭土地部分作為私設通路使用，參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第9條本文所定要件，無該免徵規定之適用，應按一般用地稅率課徵，是被告機關就系爭土地按一般用地稅率課徵109年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
⑸、至原告主張系爭土地部分作為私設通路，依67年「當時」之
建築技術規則建築設計施工篇第2條第2項後段規定，不得計入建築基地面積，則非屬法定空地，惟被告機關竟依71年
6月15日始「增訂」之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，將系爭土地(私設通路)計為建築基地面積中之「法定空地」，進而課徵地價稅，無非適用「未來」之法令而課徵地價稅，顯屬違反「法律不溯既往原則」、「下位法不得牴觸上位法」，原處分應予撤銷一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院96年判字第747號判決參照，是系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即新北市政府工務局認定為準。被告機關前就原告此主張再次函詢新北市政府工務局，經該局以109年3月11日新北工建字第1090389676號函查復略以：「主旨：有關……函○○○區○○段○○○○號土地是否為建築執照之法定空地……說明：二、……經查本局前以108年12月5日新北工建字第1082274364號函（諒達）回復在案……三、(一)旨揭土地前已領有68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建築執照）在案，依（64年08月05日-71年06月15日）法令適用當時之建築技術規則第2條（略以）『基地應與建築線相連接，其連接部份之最小寬度應在2m以上。其以類似通路或私設通路接連者……4.同一基地內所有建築物之總樓地板面積……在1,000㎡以上者，通路寬度應為6m。……。』查該等土地部分即為依前揭規定所留設之私設通路。(二)依內政部
106年3月28日內授營建管字第1060804569號函(略以)『【……私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積……】是實施容積管制前基地內之【私設通路】，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該【私設通路】已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之【法定空地】。』爰此系爭地號土地，部分屬該照申請範圍之建築基地，部分屬前揭函釋所指『私設通路』故應全為68莊使3209號使用執照之『法定空地』。有關陳情人主張未計入面積計算等節，顯與函釋意旨相悖。(三)『私設通路』依據內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋認定為『法定空地』，該解釋範圍涵蓋實施容積管制前基地內之私設通路，無涉『法律不溯及既往原則』。」基上，本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定全部屬其核發之68莊使字第3209號使用執照之法定空地，迄今未變更其專業見解，無涉法律不溯及既往原則，尚無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，應按一般用地稅率核課，原告主張，尚難採憑。
⑹、又原告主張渠同意作為建築基地之面積僅為253.31平方公尺
中之246平方公尺，而有7.31平方公尺(其中原告持分面積
2.44平方公尺)不在原告同意之範圍，觀諸渠所出具之土地使用權同意書及其附圖即明，被告機關率將該7.31平方公尺納為法定空地，顯有違反處分權主義云云。惟據原告檢附之67年10月16日土地使用權同意書所載，其地號為頂坡角段頂坡角小段152地號（系爭土地重測前地號），同意使用面積為1571.315平方公尺，並非原告所述同意作為建築基地之面積僅為246平方公尺，特此敘明。
⑺、再查原告前因不服被告機關否准其系爭土地108年全部免徵
地價稅之申請，經被告機關新北市政府108年9月20日新北府訴決字第1088070376號訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經貴院108年稅簡字第13號判決，原告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以109年度簡上字第73號判決廢棄原判決發回貴院更為審理，復經貴院109年稅簡更一字第1號判決原告之訴駁回，原告猶表不服提起上訴，目前繫屬於臺北高等行政法院。末查原告就系爭土地108年地價稅稅額處分、否准免徵處分及補徵108年地價稅稅額處分之他案不服申請復查，經被告機關109年4月1日新北稅法字第1093108867號復查決定駁回、新北市政府109年7月16日新北府訴決字第1090727668號訴願決定駁回，嗣原告未依法提起行政訴訟，該案已確定在案，併予敘明。
⑻、查被告機關就加強建築物法定空地管理作業要點於72年頒布
前，土地登記簿之其他登記事項有無規定皆須加註法定空地等文字，以及本案系爭土地之土地登記簿是否有加註法定空地相關文字戳印必要一事，以110年7月13日新北稅法字第1103138306號函【乙證5】請本市新莊地政事務所查明，經該所以110年7月15日新北莊地登字第1106001868號函復略以：【說明：一、復貴處110年7月13日新北稅法字第1103138306號函。二、查內政部於72年1月19日訂定「加強建築物法定空地管理作業要點」，作為登記機關協助建築管理措施，該要點第6點明定「已供建築使用之建築基地申請分割時，地政機關應依使用執照暨附圖或法定空地證明記載之法定空地位置，於測量成果報告表上據以註明，分割後何宗土地為『內有部分法定空地』、『全筆為法定空地』，並於辦理土地標示變更登記時，就各該地號土地登記簿『土地標示部』其他登記事項欄，分別加蓋『內有部分法定空地』或『全筆為法定空地』」。惟該作業要點因與修正後建築法第11條規定意旨未盡相符，內政部以74年8月19日台內地字第330250號函停止適用。至土地登記簿已蓋有「內有部分法定空地」、「全筆為法定空地」戳記者，內政部另以75年11月18日台內地字450347號函規定「…法定空地之管理首重法定空地地籍套繪圖之製作，主管機關若已辦理法定空地套繪圖工作，即可依該圖確實管理，該法定空地戳記對法定空地之管理已無實益。……」。三、查旨揭地號於83年6月1日地籍圖重測登記前為頂坡角段頂坡角小段152地號(下稱系爭地號)。本所前接獲民眾丙○○君查詢系爭地號土地登記簿「土地標示部」其他登記事項欄中是否有「內有部分法定空地」或「全筆為法定空地」之戳印，因事屬主管建築管理機關新北市政府工務局認定權責，爰函請該局查處，嗣獲該局提供109年3月11日新北工建字第1090371975號函認定「全為68莊使3209號使用執照之『法定空地』」。至何以系爭地號土地登記簿未依上開內政部72年1月19日訂定「加強建築物法定空地管理作業要點」辦理註記「法定空地」字樣，因時間久遠，已無可考。復因內政部已於74年8月19日停止適用該要點，該註記僅係曾經實施之「協助建築管理措施」，現行無註記法令依據，另內政部以75年11月18日台內地字第450347號函釋明「法定空地之管理首重法定空地地籍套繪圖之製作，主管建築機關若已辦理法定空地套繪圖工作，即可依該圖確實管理，該法定空地戳記對法定空地之管理已無實益」，爰亦無補註必要，系爭土地是否為法定空地，仍請依主管建築管理機關新北市政府工務局認定資料為準。】該函並隨文檢附已廢除之「加強建築物法定空地管理作業要點」(含沿革)、內政部74年8月19日台內地字第330250號、75年11月18日台內地字第450347號函釋【乙證6】、新北市政府工務局110年6月24日新北工建字第1101183970號、109年
3月11日新北工建字第1090371975號函影本【乙證7】供參。準此，系爭土地尚無補註法定空地相關文字之必要，又系爭土地是否為法定空地，仍以主管建築管理機關新北市政府工務局認定資料為準，其土地屬性是否為法定空地既經該局以上開2號函再次審認，全為68莊使3209號使用執照之「法定空地」，迄今並未變更系爭土地為法定空地之見解，無論系爭地號土地登記謄本之其他登記事項是否蓋有「內有部分法定空地」或「全筆為法定空地」戳記，皆於系爭土地為「法定空地」之屬性無影響。從而，被告機關依土地稅減免規則第9條但書規定，就原告所有系爭土地核定不予免徵地價稅，並按一般用地稅率課徵109年之地價稅，於法洵屬有據，應予維持。次查原告於110年7月26日行政訴訟陳報狀說明三中所指「被告機關所提乙證10之現況圖」，查被告機關以110年7月2日新北稅法字第1103136989號函檢送起訴答辯書及證據清單，證據清單編號僅至乙證4，原告所稱現況圖可參本案原卷第9頁，併予敘明。
⑼、按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐
行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」(最高行政法院96年度判字第747號判決意旨參照)是以，本案系爭土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，應以建築主管機關專業認定為準據，在主管機關變更其見解前，被告機關均應予以尊重並受其拘束，合先敘明。次按「再所謂『建築基地』乃應以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，前已述及；至建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，原非為認定建築基地範圍所用。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。」、「內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。」為最高行政法院109年上字第694號判決意旨可資參照。承上開判決意旨，建築法所謂建築基地係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，雖未計入建築基地面積用以計算建蔽率，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。本案系爭土地經建築主管機關新北市政府工務局先後以108年12月5日新北工建字第1082274364號函、109年1月17日新北工建字第1090086936號函及109年3月11日新北工建字第1090371975號函，援引內政部106年3月28日函釋，審認確屬68莊使字第3209號使用執照申請範圍內之建築基地，依圖說載示，部分為私設通路，並全為建築法第11條所稱之「法定空地」已如前述，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅，是被告機關據此就原告所有系爭土地按一般用地稅率課徵109年之地價稅，即無違誤，原告所述，容有誤解，核無足採。
⑽、按「地目等則制度係日據時期依土地使用現況所銓定，沿襲
以來，其於土地登記簿之記載與現況已不相符。目前都市土地使用管制係以都市計畫及其相關法令規定辦理……均非以地目做為利用及管制之依據。……爰自106年1月1日起正式廢除地目等則制度，並停止辦理地目變更登記。」為內政部105年10月27日台內地字第1050436952號函所明釋。準此，土地之使用，於該土地納入都市計畫後，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為依據，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準，先予敘明。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅減免規則第9條定有明文。查申請人所有系爭土地為都市土地，屬99年10月15日發布實施之「新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫」案內之土地，使用分區為「住宅區」【乙證3】，並為已規定地價之土地，現況非作農業使用，此有土地建物查詢資料(參原卷第16頁)、被告機關10
8年3月14日現場勘查紀錄暨照片3幀【乙證9】附卷可稽，核與土地稅法第22條第1項但書所定課徵田賦要件不符。
又系爭土地多次經建築主管機關即新北市政府工務局審認全為68莊使字第3209號使用執照之「法定空地」【乙證4、乙證7】，迄今未變更其專業見解。準此，被告機關依土地稅法第14條及土地稅減免規則第9條但書規定，就原告所有系爭土地按一般用地稅率課徵109年之地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
㈡、聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、爭點：
㈠、本件有無違背「法律不溯既往原則」之原則?
㈡、木件是否有「下位法牴觸上位法」及「行政機關解釋」抵觸「法規命令」之情事?
㈢、本件是否有違反「處分權主義」之情形?
㈣、被告課徵系爭土地109年度地價稅是否適法有據?
五、本院的判斷：
㈠、爭訟概要所載之事實，除上開爭點外，其餘為兩造所不爭執，有原處分書（地價稅課稅土地清單）、復查決定書、訴願決定書、68使字第3209號系爭土地臺北縣政府建設局使用執照存根、74變使字第1415號臺北縣政府工務局變更使用執照存根、土地登記謄本、土地使用權同意書、現況圖（見本院卷第19-49頁）、108年3月15日新北莊工字第0000000000號新北市新莊區公所函、工務局108年
12月5日新北工建字第1082274364號函、109年1月
17日新北工建字第1090086936號函、（見本院卷第103-
109頁）、新北市新莊地政事務所110年6月22日新北莊地測字第1106000656號函、110年6月30日新北莊地登字第1106001034號函（見本院卷第115-117頁）、
110年7月13日新北稅法字第1103138306號新北市政府稅捐稽徵處函、110年7月15日新北莊地登字第1106001868號新北市新莊地政事務所函（見本院卷第191-195頁）、109年3月11日新北工建字第1090371975號函（見本院卷第207頁）、新北市新莊地政事務所109年3月2日新北莊地測字第1096033553號函（見本院卷第
215頁）、110年8月27日新北稅法字第1103149591號新北市政府稅捐稽徵處函附答辯書及補充勘查紀錄資料（見本院卷第267-279頁）、被告訴訟代理人當庭提出之系爭土地重測前後之分割情形（見本院卷第295頁）、工務局110年8月30日新北工建字第1101637773號函（見本院卷第307頁），此事實應堪認定。
㈡、本件適用之相關法令及函釋：
⑴、建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占
之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」、「前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」、「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」。
⑵、建築法第42條：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分
之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」。
⑶、土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。
⑷、土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經
查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。
⑸、建築技術規則建築設計施工編第1條第34款：「避難層：具有出入口通達基地地面或道路之樓層。」。
⑹、建築技術規則建築設計施工編第2條：「基地應與建築線相
連接，其連接部份之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：一、長度未滿十公尺者為二公尺。二、長度在十公尺以上未滿二十公尺者為三公尺。
三、長度大於二十公尺為五公尺。四、基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在一、○○○平方公尺以上者，通路寬度為六公尺。五、前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得超過十五公尺；該部份淨寬並應依前四款規定，淨高至少三公尺，且不得小於法定騎樓之高度。」、「前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」。
⑺、建築技術規則建築設計施工編第2條之1：「私設通路長度自
建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」。
⑻、內政部106.3.28內授營建管字第1060804569號函釋：「二、
按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」建築法第11條定有明文；另外，法定空地分割要件及申請核發程序等事項，本部依上開規定訂定有「建築基地法定空地分割辦法」。三、按本部71年6月15日修正建築技術規則（以下簡稱本規則）建築設計施工編第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」是「私設通路」長度超過35公尺部分，並未計入法定空地面積；另按本部71年6月15日修正前建築技術規則建築設計施工編第2條規定：「......，其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度，不得小於左列標準：......通路部份之基地，不得計入建築基地面積，......。」上開「私設通路」依當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，合先敘明。四、有關「私設通路」之認定乙節，說明如下：
（一）建築基地外「私設通路」部分，參照本部71年9月29日台內營字第110154號函釋規定：「建築基地應與建築線相連接，其有未連接者，應得以私設通路連接後建築。......」各直轄市、縣（市）政府於建築管理規則（自治條例）定有明文，是建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之「私設通路」，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」。（二）建築基地內「私設通路」部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱「基地內通路」檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，「私設通路」為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，......」是實施容積管制前基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」。五、綜上，建築執照所載「私設通路」是否為建築基地之法定空地1節，涉個案法令檢討事宜，宜請逕向建築物所在地主管建築機關洽詢。至來函所詢土地稅減免規則第9條、遺產及贈與稅法第16條第12款及民法第799條第5款疑義1節，非屬本部主管建築法規定事項，宜請逕向主管機關洽詢。」。
㈢、○○○區○○段○○○○號土地（現面積為253.31平方公尺）「於83年重測，重測前為頂坡角段頂坡角小段152地號，152地號（面積為2715平方公尺）於民國60年分割出152-1地號面積為205平方公尺，重測後為龍鳳段
626地號（面積為219.16平方公尺）；152地號於民國
68年又分割出152-2至152-19地號，152地號面積變為
243平方公尺，重測後變為龍鳳段627地號（面積為253.
31平方公尺），152-2地號面積為164平方公尺，重測後為龍鳳段621地號面積為165.46平方公尺、、、、」此有頂坡角段頂坡角小段152地號之分割情形表附卷可稽（見本院卷第295頁）。依68使字第3209號臺北縣○○○設0000000000000段○○○○段000地號土地之基地面積為1182.425平方公尺，此有該使用執照存根在卷可稽（見本院卷第37頁）；而依原告於67年10月
16日所簽署土地使用權同意書記載「頂坡角段頂坡角小段
152地號，本號土地面積為2715平方公尺，同意使用土地面積為1571.315平方公尺，此有土地使用權同意書在卷可參（見本院卷第45頁），足見原告同意使用面積比核准基地面積多388.89平方公尺，且未逾越該原有地號土地面積之2715平方公尺，此部分事實應堪認定。
㈣、原告行政訴訟主張意旨略以：本件違反「處分權主義」云云。惟查：
⑴、原告主張僅同意使用系爭627地號土地中之246平方公尺而已
(依本院卷第46頁繪圖所示為205.8公尺＋40.2公尺)，確有
7.31平方公尺絕非建築基地之「一部」(即：253.31㎡－246㎡＝7.31㎡)，核其性質純屬私設通路。則該7.31平方公尺絕非該建築基地之法定空地。是被告機關率將該7.31平方公尺指為該建築基地之法定空地，而對該7.31平方公尺之私設通路課徵地價稅，顯與土地稅減免規則第9條規定有違。又原告所「同意使用」之1,571.315平方公尺與「實際使用」之1,182.425平方公尺間確有差額388.89平方公尺，該246平方公尺顯然在該388.89平方公尺差額面積中，並非建築基地之一部，被告亦違反「處分權主義」云云。
⑵、然依新北市新莊地政事務所109年3月2日新北莊地測字第109
6033553號函（見本院卷第215頁）說明事項「二、查旨揭土地於83年間辦理地籍圖重測，重測前為頂坡角段頂坡角小段152地號，面積為243平方公尺，依地籍調查表所載，重測單位分於82年9月16日及83年3月20日通知辦理地籍調查，惟當時土地所有權人皆未到場指界，故依行為時土地法第46條之
2、地籍圖測量實施規則第105條第3項規定逕行施測，並依土地法第46條之3、地籍測量實施規則第210條及第218條規定，將地籍調查結果據以辦理戶地測量、計算面積及成果製作，重測成果經公告30日期滿後辦理標示變更登記，重測後新編為龍鳳段627地號，面積為253.31平方公尺。」，是以龍鳳段627地號面積為253.31平方公尺，是新莊地政事務所於83年重測結果，其面積253.31平方公尺，並非原告所陳246平方公尺（重測前為243平方公尺與原告所述差距3平方公尺）。再者，系爭土地為68使字第3209號使用執照核定建築基地範圍內，而非在差額388.89平方公尺範圍內，原處分並無違反「處分權主義」，原告主張顯屬無據。
㈤、原告主張：本件違背「法律不溯既往原則」之原則云云。惟查：
⑴、按建築法第11條第1項規定，建築基地扣除建築物本身使用
之面積（含騎樓地）後，即為該建築之法定空地。依上開內政部106.3.28內授營建管字第1060804569號函釋意旨，依71年6月15日修正建築技術規則（以下簡稱本規則）建築設計施工編第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」是「私設通路」長度超過35公尺部分，並未計入法定空地面積；另依上開修正前建築技術規則建築設計施工編第2條規定：「......，其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度，不得小於左列標準：......通路部份之基地，不得計入建築基地面積，......。」上開「私設通路」依當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積。又依營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函（見原處分卷第19頁）：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，......」是實施容積管制前基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」。
⑵、依最高行政法院96年判字第747號判決意旨，於土地稅制中
，有關土地屬性之判斷，應尊重土地管制機關意見。按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種取目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷，經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。是系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即新北市政府工務局認定為準。而依新北市政府工務局109年3月11日新北工建字第1090371975號函覆略以（見本院卷第207頁）：「主旨：有關……函○○○區○○段○○○○號土地是否為全部為法定空地……說明：三、㈠旨揭土地前已領有68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建築執照）在案，依（64年08月05日-71年06月15日）法令適用當時之建築技術規則第2條（略以）『基地應與建築線相連接，其連接部份之最小寬度應在2m以上。其以類似通路或私設通路接連者……4.同一基地內所有建築物之總樓地板面積……在1,000m2以上者，通路寬度應為6m。
……。』查該等土地部分即為依前揭規定所留設之私設通路。㈡依內政部106年3月28日內受營建管字第1060804569號函（略以）『【……私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積……】是實施容積管制前基地內之【私設通路】，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該【私設通路】已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，是實施容積管制前基地內之【私設通道】，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該私設通路已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之【法定空地】。』爰此系爭地號土地，部分屬該照申請範圍之建築基地，部分屬前揭函釋所指『私設通路』故應全為68莊使3209號使用執照之『法定空地』。基此，本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定全部屬其核發之68莊使字第3209號使用執照之法定空地，迄今未變更其專業見解，無涉法律不溯及既往原則，是原告主張容有誤解。
㈥、原告主張：「本件課徵系爭土地109年度地價稅行政處分非適法有據。」等語置辨。惟查：
⑴、本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定確
屬其所核發前開使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示，部分為私設通路，屬建築法第11條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅；又本案系爭土地部分作為私設通路使用，參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號、最高行政法院104年度判字第594號判決意旨：「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第9條本文所定要件，無該免徵規定之適用，應按一般用地稅率課徵，是被告就系爭土地按一般用地稅率課徵109年地價稅，於法洵屬有據。
⑵、又原告主張臺北縣政府工務局74變使字第1415號變更使用執
照存根之「法定空地面積」欄，亦查無任何數字之記載，應堪認本件使用執照及變更使用執照確無「法定空地面積」之登記，另新北市○○區○○段○○○○號土地登記簿謄本乃明確記載「本筆為法定空地」可知鄰地確登記為「法定空地」無訛，查系爭土地(即同地段627地號，以下簡稱為627地號土地)土地登記簿謄本並無「本筆為法定空地」之記載，益徵系爭627地號土地並非登記為「法定空地」云云。然查627地號土地，土地登記簿謄本（見本院卷第43頁），使用地類別：（空白），固未記載為「法定空地」，又依93年6月23日土地所有權狀（見被告處分卷第55頁），地目記載為「田」。而依108年3月15日新北莊工字第1082291792號新北市新莊區公所函（見本院卷第103頁）覆略以：「主旨：有關、、○○○區○○段○○○○號土地，其都市計畫使用分區編定為何？自何時發布實施，是否屬公共設施保留地案、、。說明二、經查詢揭地號土地係新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫案（99年10月15日發布實施）編定為「住宅區」，非屬公共設施保留地。而土地登記謄本之登記日期為83年6月1日（見本院卷第43頁）。是以系爭627地號土地業已於99年10月15日發布實施都市計畫細部計畫而編定「住宅區」，並為已規定地價之土地，現況非作農業使用，被告機關於
108年3月14日至現場勘查，違建已拆除，現場可供公眾通行使用，此有勘查紀錄及照片（見本院卷第275-279頁），核與土地稅法第22條第1項但書所定田賦要件不符。是原告所陳系爭627地號土地之地目確為「田」，被告機關對地目為「田」之土地(田地)課徵「地價稅」之課稅處分確屬違法，顯非事實。
㈦、原告主張：本件有「下位法牴觸上位法」及「行政機關解釋抵觸「法規命令」之情事云云。然查：依民國67年「當時」之建築技術規則建築設計施工編（法規命令）第2條第2項後段規定：「通路部分之基地，不得計入建築基地面積」，是私設通路既不得計入建築基地面積云云。然依（64年08月05日-71年06月15日）法令適用當時之建築技術規則第2條（略以）『基地應與建築線相連接，其連接部份之最小寬度應在2m以上。其以類似通路或私設通路接連者……4.同一基地內所有建築物之總樓地板面積……在1,000㎡以上者，通路寬度應為6m。……。』查該等土地部分即為依前揭規定所留設之私設通路。而依工務局109年3月11日新北工建字第1090371975號函釋略以，認實施容積管制前基地內之【私設通路】，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該【私設通路】已為建築執照核准要件之一，為建築使用之土地已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，並無「下位法牴觸上位法」或「行政機關解釋」牴觸上位階之「法規命令」，而違反「法位階理論」規則情形，原告主張顯有所誤解。
㈧、至於原告主張：「六都」中之桃園市政府、臺南市政府函稱：查建築法及相關子法尚無未計入建築基地面積之法定空地之規定；另臺北市政府、臺中市政府、高雄市政府則函稱：查無所述「未計入建築基地面積之法定空地」定義等語。「六都」之中除新北市政府外，均認法無「未計入建築基地面積之法定空地」之明文規定云云。惟查：依上開原證二十一、原證二十二、見原證二十三、原證二十四、原證二十五（見本院卷第157-165頁)之函釋，係說明「查建築法及相關子法尚無未計入建築基地面積之法定空地規定。」，但依建築法第11條第1項規定，是有計入建築基地面積之法定空地規定，而本件係計入建築基地面積之法定空地，是以原告主張容有誤會。
㈨、綜上所述，原告提起訴之聲明：先位聲明請求訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷顯無理由。是以原告又請求被告課予義務作成新北市○○區○○段○○○○號土地全部面積免徵地價稅之處分理由亦不存在，亦應予駁回。因原行政處分並無無效之情形，是以原告請求確認原處分無效之備位聲明亦無理由，均應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
七、結論：原告之訴，為無理由，應予駁回；訴訟費用由原告負擔。
八、依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項規定判決如主文。。
中華民國110年9月22日
行政訴訟庭法官陳伯厚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
書記官陳柔吟中華民國110年9月23日