臺北高等行政法院100年度訴字第67號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第67號判決

裁判日期：民國100年04月12日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第67號100年3月29日辯論終結原告 郭慶文 （兼 郭榮芳 等如附表所示10位原告之被選定
當事人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 花儀芳 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部民國99年11月22日台財訴字第09900451210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父 郭儒祥 於民國（下同）81年9月24日死亡，由原告等12人於82年6月23日核准期限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣(下同)161,037,921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額31,164,627元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部89年10月17日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以91年2月5日北區國稅法字第0910004035號重核復查決定，仍維持原核定。
原告不服，復訴經財政部92年4月25日台財訴字第0920017632號訴願決定，將上開重核復查決定撤銷，囑由被告另為處分，經被告以94年10月17日北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘維持原核定。原告仍不服，再訴經財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定，將重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告另為處分；另關於被繼承人所遺訂有三七五租約之農業用地部分，則予以駁回。原告就訴願駁回部分，提起行政訴訟後又當庭撤回而告確定，惟原告旋即向被告申請更正，主張被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之12筆農地依法應免稅，經被告以95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函復否准，原告不服，循序訴經財政部95年12月7日台財訴字第09500522620號訴願決定、本院96年度訴字第423號判決及最高行政法院97年度裁字第1631號裁定，均遭駁回在案，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院98年度再字第9號裁定駁回再審之訴、最高行政法院98年度裁字第3244號裁定駁回抗告。至重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地，經財政部訴願決定撤銷部分，被告另以97年3月19日北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定，追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額139,553,310元。原告仍表不服，訴經財政部97年8月15日台財訴字第09700357920號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟，業經確定在案。原告復於97年9月12日就被繼承人所遺（1）訂有三七五租約之12筆農業用地（2）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地（3）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地（4）繼承人郭榮芳於被繼承人死亡前即發生重殘，依法應扣除殘障特別扣除額等4項爭點，主張依行政程序法第128條規定申請追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額，因被告就其申請更正之案件未於法定期間內處理並函覆，原告不服，於98年1月22日逕向財政部提起訴願，經財政部98年4月29日台財訴字第09813507
800號訴願決定駁回，原告不服，申請再審，經財政部98年
6月30日台財訴字第09813013170號決定再審不受理，此部份原告未再提起行政訴訟。另被告就原告97年9月12日所提之爭點以98年3月16日北區國稅審二字第0980015786號函復原告在案，原告不服，循序經財政部98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定、本院98年度訴字第1788號判決、最高行政法院99年度裁字第870號裁定，均遭駁回在案，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院99年度再字第84號判決駁回再審之訴、最高行政法院99年度裁字第2853號裁定駁回抗告在案。原告復於99年6月25日依行政程序法第117條及第121條規定復執前揭爭點向被告提起更正；經被告以
99年8月30日北區國稅審二字第0990012710號函復（下稱系爭函文）：「……本件原處分既非屬違法之行政處分，即無行政程序法第117條及第121條之適用」等語。原告不服，遂向財政部提起訴願，遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實概要：
1.被繼承人郭儒祥於81年9月24日往生，遺有農業用地，繼承人依法依限申報遺產稅，主張農業用地由具有耕作能力及領有『自耕能力證明書』之繼承人之一原告一人繼承，繼續農業生產免徵遺產稅，繼續農業生產事實為兩造所不爭。經被告核定農地遺產總額161,037,921元，被告卻以舖天蓋地之模式不實核課遺產稅；消極排除法律規定農業用地租稅減免之適用，歷經7次重核定，該違法行政處分係連續不斷地重覆發生，致繼承人持續處於不安定之連年錯誤處分而必須自力行政救濟。於申請撤銷更正過程中，被告以該農業用地行政救濟未提供擔保為由（與事實不符，實提供擔保品15,776,682元），於97年春節前夕無預警，先凍結繼承人銀行帳戶與薪津扣款、行斷炊斷糧之行政行為；經聲明異議後，為脅迫繼承人屈服，更於98年6月3日掠取繼承人銀行帳戶固有財產3,787,933元（被告誆稱遺產稅2,404,680元，行政救濟加計利息982,001元，共3,386,681元）；繼承人擔負民法規定「以因繼承所得之遺產為限」以外增加之負擔，被脅迫盡法律所未規定之租稅義務，損害繼承人權益。被告漫天喊價之行政行為與先射箭再劃標靶之行政程序甚為灼然。
2.被告99年4月12日北區國稅淡水一字第0991004544號更正函（下稱系爭更正核定），既無按實體事實加以審酌論斷、又無法令規定作為處分依據、更無決定理由作為課稅事實原因；維持原核課未提出具體正當理由與法理依據加以說明，課稅缺事實、理由失依據當然足以構成撤銷之原因。被告表示本諸職權應「更正」而未「更正」；遺產及贈與稅法第17條規定，農業用地、身心障礙者應自遺產總額中扣除，乃明文規定以法律手段而加以保護繼承人之法益，而非賦予被告得自遺產總額中扣除與否之裁量權，被告違法性重大已臻明確；訴願機關故意避開系爭更正核定，顧左右而言他，消極不適用行政程序法第121條原處分機關及其上級機關於法定期限內並無不作為之裁量餘地；放任被告無法律原因之不當得利，與違法濫權行政行為繼續存在，拒絕回復適法狀態，被告系爭更正核定及訴願不受理明顯違法。
（二）理由：
1.行政機關依裁量權所為之行政處分，須將所認定之課稅事實詳細記載明白，然後逐一說明其所憑之證據及理由，以使事實與理由兩相一致，方為合法。倘事實已有敘及，而理由未加以說明，是為理由不備；理由已加以說明，卻未記載該項事實，則理由失其依據。事實與理由皆失準據，顯已違背賦予行政機關依職權進行無瑕疵裁量之義務。本遺產稅事件，98年12月31日本院98年度訴字第1788號判決書第11頁理由二已明確指出：「……基此，本件原告所謂375租約部分，……仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。」被告應依職權進行無瑕疵裁量重核更正，既為重核更正卻怠為更正又誆稱更正，訴願機關又視而不見，放縱被告違法濫權行政行為長期繼續存在。「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」為行政程序法第117條定有明文。行政程序法第121條規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」參照財政部47年台財參發第8326號令、財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函、法務部91年2月25日法律字0000000000號函：
「此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。」違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告或其上級訴願機關重核更正已無怠為更正和不裁量撤銷之餘地。
2.惟依行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷。」行政機關雖經裁量而行為，行政法院仍得審查其作成或拒絕作成行政處分或不作為是否違法。是以行政法院有權審查者，不限於作成裁量處分是否有瑕疵，且包括拒絕處分或消極怠為處分有無損及當事人權益之情事在內，自有訴訟實施權，由司法程序予以審查。
（三）遺產及贈與稅法第17條規定，農業用地、身心障礙者應自遺產總額中扣除；而未扣除之部分：
1.訂有三七五租約之12筆農業用地座落新北市○○區○○○○段埔尾小段地號72、75、75-2、75-3、264，錫板段栜板頭小段地號34、35、37、39○○○區○○段○○○段地號11-1、13、14-1，經核定公告現值14,343,619元，應列扣除額卻未扣除。系爭農地從來作農業使用事實，為兩造所不爭，並有農業機關核發「農業用地作農業使用證明書」，於97年1月31日為被告所收受。更正處分仍按財政部台財稅第35163號函，以公告現值減除三分之一後核課遺產稅。翻遍中華民國稅務法規，農業用地並無明文法律規定按三分之二稅率之法令依據核課遺產稅，被告私自造法，構陷稅捐，足堪認定。再者；財政部台財稅第35163號函法源依據為：平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），只有依法編定為建築用地而訂有三七五租約之土地方有其適用，被告並未就「建築用地」和「農業用地」與遺產稅之法律關係加以審酌論斷，故意將訂有三七五租約之建築用地法規套用於訂有三七五租約之農業用地，被告行政行為故意違法，事臻明確。
2.與農業經營不可分離之16筆土地坐落新北市○○區○○○段店子後小段地號39、49、50-2○○○區○○段○○○○段地號149-1、149-3、000-0○○○區○○段○○○○段地號164、164-1、165、166、169-1、169-2、000-0○○○區○○段○○○○段地號61、225-1及八甲小段地號16-1等16筆，公告現值2,047,808元，應列扣除額卻未扣除。該16筆土地毗鄰所遺農業用地，為農業經營不可分離之土地，供房舍、曬場、農路之用，符合遺產及贈與稅法施行細則第11條、農業發展條例施行細則第3條第
1項第10款及行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第0900102896號函所明定農業用地之定義，且其用地編定類別不在限制之列。參酌同為稅捐機關新北市政府稅捐稽徵處，同為公門稅捐機關、同為課稅標的之16筆土地、同一適用法令、同一理由『與農業經營不可分離之土地』確認農業用地，地籍所在地淡水區公所、三芝區公所、石門區公所，各地方行政機關於1個月內，從申請、履勘、獲准合乎「農業用地」。相較新北市政府稅捐稽徵處於行政程序中克盡保護、照顧納稅義務人之義務，被告既掌控行政程序，實應以誠實信用之方法為之；對當事人有利及不利事項應一律注意。
3.未取得自耕能力證明書3筆農地，坐○○○區○○段○○○○段64、155-1地號○○○區○○段○○○段地號31-1，公告現值2,191,993元，應列扣除額未為扣除，資為爭議。該3筆農地有87年3月18日三芝區公所及87年4月7日石門區公所「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」，於繼承人分管範圍分別記載種植蔬菜、相思樹林，有案可稽，有照片為證；該3筆農地因有案外共有人 張村柏 和張永和於其分管範圍內構築工事，有91年12月10日及91年12月20日所立農地耕作分管切結書。原核課以繼承人未具「自耕能力證明書」但有耕作事實為由，按農地減半核課遺產稅。「自耕能力證明書」於93年7月16日被司法院釋字581號解釋指有違憲情事；更正核定變更為全額課稅。87年間，有耕作事實，適用違憲之「自耕能力證明書」核課減半，不再適用違憲之「自耕能力證明書」反而全額課稅，行政行為法理依據為何？被告恣意變更行政救濟利益之法理原則，為法所不許。
4.繼承人之一郭榮芳自幼罹重殘，繼承人分別於94年12月14日和96年10月12日及97年9月12日提主張與申請列殘障扣除額；既無行政程序法第128反面但書之規定，依稅捐稽徵法第1-1條明定，當然得適用財政部台財稅第0000000000號函規定，殘障扣除額乃明文規定以法律手段加以保護殘障者之生活法益，行政手段不可排除重度身心障礙扣除額500萬元之適用。綜上所述，遺產及贈與稅法第17條規定，農業用地、身心障礙者應自遺產總額中扣除，乃明文規定以法律手段而加以保護繼承人之生活利益之法益，而非有被告得自遺產總額中扣除與否之自由心證裁量，被告消極不適用法規，違法性明確；於法定救濟期間經過後，又不依行政程序法第121條規定期限內撤銷更正，消極不作為，自得由行政法院依行政訴訟法第201條規定，由司法程序予以審查撤銷。
（四）被掠取自原告13,418元和3,787,033元，無公法上法律原因之不當得利：
1.被繼承遺產為農業用地，縱構成應納遺產稅，農業用地既為遺產標的當然為課稅標的，強制執行應以農業用地為標的，乃天經地義天公地道極盡合理之事。參照司法院釋字第343號大法官楊建華、劉鐵錚、馬漢寶不同意見書。繼承人固有財產非來自繼承，納稅義務應依「以因繼承所得之遺產為限，」之民法繼承有限責任之明文規定；稅捐機關強迫他人盡法律所未規定之租稅義務，與本遺產稅事件之租稅主體、租稅客體、課稅標的納稅方法、納稅期間、租稅減免、行政救濟之法律規定要件不符。原告固有財產非來自繼承對價原因，被告視人民如稅奴，掠奪方法手段比地下錢莊更凶殘。
2.遺產及贈與稅法第58條：「關於遺產稅及贈與稅之課徵，本法未規定者，適用其他法律之規定。」、及同法第47條：「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」。按遺產及贈與稅法第58條規定意旨，遺產稅不得超過遺產範圍、及民法第1148條第2項「以因繼承所得之遺產為限，」之有限責任、以及司法院釋字第622號解釋旨意應以遺產為課稅標的之原則。被告假藉稅捐之名，掠取他人固有財產為無法律原因之不當得利，行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為已逾越權限和濫用權力，合法性顯有疑義者，依行政訴訟法第201條及訴願法第93條第3項明文規定，得由司法程序予以審查撤銷命其停止執行。
（五）請求賠償理由證據：
1.「行政執行，有國家賠償法所定國家應負賠償責任之情事者，受損害人得依該法請求損害賠償。」、「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」分別為行政執行法第10條及國家賠償法第二條第二項有明文規定。「凡公務員職務上之行為符合：行使公權力、有故意或過失、行為違法、特定人自由或權利所受損害與違法行為間具相當因果關係之要件，而非純屬天然災害或其他不可抗力所致者，被害人即得分就積極作為或消極不作為，依上開法條前段或後段請求國家賠償，該條規定之意旨甚為明顯，並不以被害人對於公務員怠於執行之職務行為有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行為必要。……」又「倘法律規範之目的係為保障人民生命、身體及財產等法益，且對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間，猶因故意或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人自得向國家請求損害賠償。……」司法院釋字第469號解釋理由書，闡釋被害人請求國家賠償要件甚為明確。
2.本遺產稅事件以舖天蓋地之行政手段，迭經被害人2次分別於95年5月17日及97年9月12日之合法申請程序重開；誠如98年12月31日本院訴字第1788號判決書第11頁理由二：
「仍應就本件申請重開與否加以審斷」。詎料，法定救濟期間經過後，行政程序法第121條明文規定2年期限內，無庸被害人經為請求為必要，公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間，違法之行政處分自應予撤銷。被告系爭更正核定，故意不作為而誆稱更正，年復一年持續不實核課繼續存在，並藉為掠奪被害人之依據，致被害人連年過著被搶奪不安之精神負擔，行政行為損害被害人權利之法益；被害人為提國家損害賠償請求事實理由之一。
3.縱構成遺產稅強制執行之要件，參照行政執行法第1條規定：「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」既為強制，應有強制執行法第4條所定之執行名義；本件既無訴訟標的之終局確定判決依據，何來強制執行名義？強制執行既為遺產稅，掠奪行為又逾越「以因繼承所得之遺產為限」民法第1148條第2項之明文規定。「法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，猶因故意於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法向國家請求損害賠償。」參照司法院釋字第469號明釋。被害人第3次（另2次分別94年、96年）於98年1月19日農曆春節前夕，先遭受斷炊斷糧、查扣薪津；復於98年6月3日三芝區農會及淡水第一信用合作社三分社被害人固有金錢分別遭被告掠取2,302,891元和1,485,042元共計3,787,033元，（掠奪金額數又逾越被告誆稱遺產稅2,404,680元與行政救濟加計利息982,001元之總和3,386,681元），被害人遭受斷炊斷糧、查扣薪津及掠奪被害人固有金錢，致被害人自由權利、固有財產、固有法益遭受損害；逾越「以因繼承所得之遺產為限」之明確規定；公務員殘民以逞；行政行為不依行政程序法第8條規定而違背誠實信用之方法者為詐；行政程序不依行政程序法第9條規定而不遵守正當法律程序者為搶，人民犯騙犯搶行為必遭罪罰，依對等原則，公務員故意不法侵害人民法益；被害人為提國家損害賠償請求事實理由之二。連同之前遭掠取13,418元，並聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（被告99年8月30日北區國稅審二字第0990012710號函）均撤銷。
⑵被告應給付原告13,418元和3,787,033元，並均自98年
6月3日至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
⑶被告應另給付原告3,800,451元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⑷訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」、「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為行政程序法第117條、第121條第1項及稅捐稽徵法第34條第3項所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院44年判字第44號、45年判字第60號及72年判字第336號著有判例。又「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」最高行政法院93年度判字第782號判決意旨可資參照。
（二）本件原告之父郭儒祥遺產稅案，經被告核定遺產總額161,037,921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額31,164,627元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部89年10月17日台財訴第0000000000號訴願決定，將上開處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以91年2月5日北區國稅法字第0910004035號重核復查決定，仍維持原核定。原告不服，復訴經財政部92年4月25日台財訴字第0920017632號訴願決定，將復查決定撤銷，著由被告另為處分，經被告以94年10月17日北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘維持原核定。原告仍不服，再訴財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定，將重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告另為處分；另關於被繼承人所遺訂有三七五租約之農業用地部分，則予以駁回。原告就訴願駁回部分，提起行政訴訟後又當庭撤回而告確定，惟原告旋即向被告申請更正，主張被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之12筆農地依法應免稅，經被告以95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函復否准，原告不服，循序訴經財政部95年12月7日台財訴字第09500522620號訴願決定、本院96年度訴字第423號判決及最高行政法院97年度裁字第1631號裁定，均遭駁回在案，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院98年度再字第9號裁定再審之訴駁回、最高行政法院98年度裁字第3244號抗告駁回。
至重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地，經財政部訴願決定撤銷部分，被告另以97年3月19日北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定，追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額139,553,310元。原告仍表不服，訴經財政部97年8月15日台財訴字第09700357920號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟，業經確定在案。原告復於97年9月12日就被繼承人所遺（1）訂有三七五租約之12筆農業用地（2）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地（3）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地
（4）繼承人郭榮芳於被繼承人死亡前即發生重殘，依法應扣除殘障特別扣除額等4項爭點，主張依行政程序法第128條規定申請追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額，因被告就其申請更正之案件未於法定期間內處理並函覆，原告不服，於98年1月22日逕向財政部提起訴願，經財政部98年4月29日台財訴字第09813507800號訴願決定駁回，原告不服，申請再審，經財政部98年6月30日台財訴字第09813013170號決定再審不受理，此部份原告未再提起行政訴訟。另被告就原告97年9月12日所提之爭點被告業以98年3月16日北區國稅審二字第0980015786號函復訴願人在案，原告不服，循序經財政部98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定、本院98年度訴字第1788號判決、最高行政法院99年度裁字第870號上訴，均遭駁回在案，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院99年度再字第84號再審之訴駁回、最高行政法院99年度裁字第2853號上訴駁回在案。原告復於99年6月25日依行政程序法第117條及第121條規定就前揭爭點向被告提起更正；案經被告於99年8月30日以北區國稅審二字第0990012710號函復略以：「說明三、台端申請更正事項前經本局99年6月2日北區國稅審二字第0990011589號函復在案，本件同系爭項目，既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而經法院判決確定在案，台端自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束，即不得再持與原判決相反之主張，對實體上已判決確定之同一事項一再申請更正。本件原處分既非屬違法之行政處分，即無行政程序法第117條及第121條之適用。」等語，原告不服，遂向財政部提起訴願，經財政部99年11月22日台財訴字第09900451210號訴願決定駁回。
（三）原告行政訴訟意旨略謂：（一）系爭訂有三七五租約土地部分應予免稅（二）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地，仍繼續作農業使用，應予免徵遺產稅；（三）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地，係供作農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅；（四）繼承人郭榮芳自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除額（五）被告就遺產稅欠稅移送強制執行，應以被繼承人所遺財產為執行標的及原處分於法無據，該強制執行應予撤銷云云。
（四）答辯理由：
1.被繼承人所遺新北市○○區○○○○段埔尾小段72地號等12筆土地訂有三七五租約，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核課遺產稅主張法無明文規定部分，業經財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定駁回，原告不服，於95年5月30日向本院提起行政訴訟，復於96年3月13日當庭撤回起訴，有本院96年4月9日院 田讓股 95訴01823字第0960007550號函及起訴狀影本可稽。惟原告另於95年5月16日向被告申請更正，經以95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函復否准更正。原告不服復循序提起訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，有本院96年度訴字第00423號判決及最高行政法院97年度裁字第01631號裁定可參，依首揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，本部分已告確定。
2.原告主張（1）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地，仍繼續作農業使用，應予免徵遺產稅。（2）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地，係供作農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅。
（3）繼承人郭榮芳自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除額部分，亦經原告提起行政救濟，並經財政部97年8月15日台財訴字第09700357920號訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定。惟原告復於97年9月12日就前揭爭點向被告申請更正，經以98年3月16日北區國稅審二字第0980015786號函復否准更正。原告不服循序提起訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回，有財政部98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定、本院98年度訴字第1788號判決及最高行政法院99年度裁字第870號裁定可參，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院99年度再字第84號再審之訴駁回、最高行政法院99年度裁字第2853號上訴駁回在案。
3.被告就遺產稅欠稅移送強制執行，應以被繼承人所遺財產為執行標的及原處分於法無據，該強制執行應予撤銷部分，業經本院98年度停字第55號判決及最高行政法院98年度裁字第2132號裁定否准所請，並告確定在案。
（五）本件原告主張前揭（一）至（五）爭點，既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而經法院判決確定在案，原告自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束，依前揭判例意旨，即不得再持與原判決相反之主張，對實體上已判決確定之同一事項一再申請更正。本件系爭更正核定既非屬違法之行政處分，且行政程序法第117條及第121條規定之撤銷係行政機關之裁量權，並未賦予行政處分之相對人或利害關係人於公法上有此請求權，原告主張顯無理由。綜上所述，系爭函文並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴及訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭函文、財政部99年11月22日台財訴字第09900451210號訴願決定、被告所屬淡水稽徵所99年4月12日北區國稅淡水一字第0991004644號函、原告99年6月25日申請書、最高行政法院99年11月18日99年度裁字第2853號裁定、本院99年7月29日99年度再字第84號判決、被告98年3月16日北區國稅審二字第0980015786號函、被告99年6月2日北區國稅審二字第0990011589號函、原告99年4月16日申請書、最高行政法院99年4月23日99年度裁字第870號裁定、本院98年12月31日98年度訴字第1788號判決、本院98年6月16日98年度停字55號裁定、財政部98年6月30日台財訴字第09813013170號訴願決定、財政部98年4月29日台財訴字第09813507800號訴願決定、財政部98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定、最高行政法院98年12月17日98年度裁字第3244號裁定、本院98年5月20日98年度再字第9號裁定、最高行政法院97年2月29日97年度裁字第1631號裁定、本院96年10月25日96年度訴字第243號判決、原告97年9月12日申請書、財政部97年8月15日台財訴字第09700357920號訴願決定、被告97年3月19日北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定書、被告97年1月21日北區國稅審二字第0970002042號函、財政部95年12月7日台財訴字第09500522620號訴願決定、被告95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函、原告等88年12月22日已提供擔保品15,776,682元同意書、被告81年度遺產稅繳款書（單照編號：
0000000；繳款人：原告等12人）、被告81年度遺產稅繳款書（單照編號：0000000；繳款人：原告等12人）、被告81年度遺產稅繳款書（單照編號：HA0000000；繳款人：原告等12人）、被告81年度遺產稅繳款書（單照編號：00000000
0；繳款人：原告等24人）、被告81年度遺產稅繳款書（單照編號：000000000；繳款人：原告等23人）、新北市三芝區公所97年8月27日北縣芝農字第0970010378號函、被告99年3月29日遺產稅核定通知書、法務部行政執行署士林行政執行處98年1月14日 士執壬 98年遺稅執特專字第00000712號執行命令、新北市三芝區農會98年6月4日芝農信字第529號函（含三芝區農會98年6月3日支票乙紙，支票號碼：AL0000000）、被告97年5月5日81年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、關於原告訴之聲明第1項部分：歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：行政程序法第117條之規定，是否賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權？系爭函文是否為行政處分？茲分述如下：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。
（二）查依上揭規定可知，原處分機關或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果而對其法律上之權益產生新的損害。因此，原告要求被告依行政程序法第117條規定，職權撤銷前所為之課稅處分。被告以系爭函文就行政程序法第117條部分，否准原告之申請，並未對原告產生規制性之法律上效果，即非行政處分，訴願決定就此部分認系爭函文，並非行政處分予以不受理決定，並無違誤，原告復就系爭函文部分提起本件行政訴訟，核屬不合法，應予駁回。
六、關於原告訴之聲明第2項部分：歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件被繼承人郭儒祥之遺產稅之案件，是否已確定在案？被告因此據以強制執行，並從原告之銀行扣取遺產稅及行政救濟利息共計3,800,451元，有無公法上不當得利之情事？茲分述如下：
（一）按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第3項定有明文。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院44年判字第44號、45年判字第60號及72年判字第336號著有判例。又「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」最高行政法院93年度判字第782號判決意旨可資參照。
（二）原告雖主張：被繼承人所遺新北市○○區○○○○段埔尾小段72地號等12筆土地訂有三七五租約，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核課遺產稅主張法無明文規定云云，業經財政部95年3月31日台財訴字第09500005360號訴願決定駁回，原告不服，於95年5月30日向本院提起行政訴訟，復於96年3月13日當庭撤回起訴，此有本院96年4月9日院田讓股95訴01823字第0960007550號函及起訴狀影本附於原處分卷可稽，並經本院依職權調閱本院95年度訴字第1823號卷宗全卷查明屬實。惟原告另於95年5月16日向被告申請更正，經以95年7月7日北區國稅審二字第0950017779號函復否准更正。原告不服復循序提起訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，此有本院96年度訴字第42
3號判決及最高行政法院97年度裁字第1631號裁定附於原處分卷可參，並經本院依職權調閱本院96年度訴字第423號卷宗全卷查明屬實。故依前揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，此部分業已確定在案。
（三）原告又主張：坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地，仍繼續作農業使用，應予免徵遺產稅；坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地，係供作農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅；繼承人郭榮芳自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除額云云。亦經原告提起行政救濟，並經財政部97年8月15日台財訴字第09700357920號訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定。惟原告復於97年9月12日就前揭爭點向被告申請更正，經以98年3月16日北區國稅審二字第0980015786號函復否准更正。原告不服循序提起訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回，此有財政部98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定、本院98年度訴字第1788號判決及最高行政法院99年度裁字第870號裁定附於原處分卷可參。原告猶未甘服，復提起再審之訴，經本院99年度再字第84號再審之訴駁回、最高行政法院99年度裁字第2853號上訴駁回在案，並經本院依職權調閱本院98年度訴字第1788號卷宗全卷查明屬實。故依前揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，此部分亦已確定在案。
（四）原告另主張：被告就遺產稅欠稅移送強制執行，應以被繼承人所遺財產為執行標的及原處分於法無據，該強制執行應予撤銷云云。惟查：此部分業經本院以98年度停字第55號裁定及最高行政法院98年度裁字第2132號裁定否准所請，此有上開二裁定附於本院卷可參。此部分亦已確定在案。
（五）綜上，原告上開主張，既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而經法院判決確定在案，原告自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束，依前揭判例意旨，即不得再持與原判決相反之主張，故本件被繼承人郭儒祥之遺產稅之案件業已確定在案，被告因此據以強制執行，並從原告之銀行扣取上開遺產稅及行政救濟利息金額共計3,800,451元，乃係依法強制執行之所得，並無公法上不當得利之情事。是原告主張：被告假藉稅捐之名，掠取他人固有財產為無法律原因之不當得利云云，洵非可採。
七、關於原告訴之聲明第3項部分：
（一）原告訴之聲明第3項之金錢請求並非請求國家賠償，而係訴請撤銷原處分，於同一程序，依行政訴訟法第7條規定，合併請求損害賠償或其他財產上給付（見本院卷第92頁）。
（二）按提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付，行政訴訟法第7條固有明文。查其立法意旨在於提起行政訴訟之際利用同一訴訟程序合併請求，可省訴訟手續之重複之繁。準此，必須所提起之行政訴訟合法存在時，始能合併提起損害賠償或其他財產上給付，倘所提起之行政訴訟因不合法而遭駁回，自無從「合併」請求損害賠償或其他財產上給付，於此情形，就原告依行政訴訟法第7條規定合併起訴請求被告給付金錢之訴，自得一併裁定駁回（最高行政法院98年6月份第1次庭長法官聯席會議（二）參照）。經查：本件原告提起撤銷之訴（即原告訴之聲明第1項部分），並不合法，業如前述，本件亦無違法行政處分撤銷之情況，更不生違法行政處分撤銷後所生公法上損害賠償或其他財產上給付之問題。故原告主張依行政訴訟法第7條規定合併起訴，請求被告給付如其聲明第3項所示之金錢，於法不合，揆諸前揭說明，併予裁定駁回。
八、綜上所述，被告所為系爭函文非行政處分，訴願機關為不受理之決定，並無不合，原告訴請撤銷訴願決定及系爭函文（即原告訴之聲明第1項部分），為不合法，應予裁定駁回；又原告於同一程序中，合併向被告請求損害賠償3,800,451元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息（即原告訴之聲明第3項部分），於法未合，亦應予裁定駁回。另原告訴請被告應給付13,418元和3,787,033元，並均自98年6月3日至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（即原告訴之聲明第2項部分），為無理由，應予判決駁回。從而，原告之訴為一部不合法，一部無理由，為符訴訟經濟，爰一併以較慎重之判決駁回之。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經審酌均與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月12日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官蘇嫊娟法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年4月12日
書記官林淑盈