裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1828號判決
裁判日期：民國97年03月06日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01828號原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 陳麗真 律師（兼送達代收人）複代理人 周俊智 律師被告桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人 黃興旺 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3月30日府法訴字第0960040780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）93年2月12日申報移轉所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段內厝小段72-44號之應稅土地（93年11月19日重測為公埔段224號，下稱系爭土地），惟經被告查得原告係取巧安排利用小部分應有部分土地之移轉，創造共有關係，再行辦理共有物分割，墊高土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅各計新台幣（下同）3,205,462元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：原告系爭土地之分割移轉，並無違反土地稅法施行細則第42條第2項及第47條規定，被告亦無舉證原告之行為有何違反上開規定而應予補徵，片面以牴觸土地稅法施行細則而應屬無效之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，命原告補徵土地增值稅，於法未合。且系爭土地係於93年1月16日、93年2月12日分割、移轉，為上開令釋公布前所為，被告以原告行為後所公布之法令為處分依據，違反法令不溯既往原則。原告於依法令准許範圍內為土地之分割移轉，並於移轉時經被告認定毋庸繳納稅捐後，始辦理土地移轉登記，被告再命原告補繳，有違行政處分之誠信原則。又原告願意繳清本稅，請被告考量不要裁罰（加徵遲延利息及滯納金）。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第39條之2、同法施行細則第42條第2項、第47條及平均地權條例施行細則第23條分別定有明文。
２、次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
３、原屬訴外人 劉武吉 所有系爭土地、坐落桃園縣○○鄉○○○○段內厝小段72-1、73-42號（77年6月前次移轉現值每平方公尺各750元）、73-106、73-107、73-108號（77年6月前次移轉現值每平方公尺各850元）等6筆應稅土地，劉武吉於92年12月將上開土地應有部分各1/10000以買賣方式移轉所有權予原告，劉武吉及原告等3人再以買賣方式分別取得苗栗縣○○鎮○○段○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、同縣○○鎮○○段○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、台南市○○區○○段○○○○○號（原告甲○○應有部分為46388/100000、原告乙○○應有部分為46388/100000、劉武吉應有部分為7224/100000）等4筆不課徵土地增值稅之農業用地後，旋於93年1月16日辦理共有物分割，經取巧安排由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，由原告分別取得系爭土地、桃園縣○○鄉○○○○段內厝小段72-1、73-42、73-106、73-10
7、73-108號等6筆土地各1/2應有部分，劉武吉取得苗栗縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號及台南市○○區○○段○○○○○號等4筆土地之全部所有權，原告取得上開6筆土地後，其前次移轉現值墊高至每平方公尺12,292.8元，原告遂於93年2月12日申報買賣移轉系爭土地予訴外人歐豐塑膠股份有限公司，被告乃依土地稅法第28條及第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，就系爭土地分別按77年6月、92年12月每平方公尺750元（應有部分4999/10000）、9,200元（應有部分1/10000）為原地價，此有被告93年2月12日第100989號土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本等影本可稽，核定原告應補徵土地增值稅各3,205,335元、127元，合計各為3,205,462元，然未對原告裁處罰鍰。
４、按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以其共有土地分割之事實並利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉取巧安排形成共有關係後再辦理共有物分割，地政機關遂依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，其規避稅捐之行為至為明確。依土地稅法第28條及第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計，係以其經「核定之申報移轉現值」減除其「原規定地價或前次移轉現值」為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以分割前各筆土地之前次移轉現值數額所核計之土地增值稅，與地政機關依土地分割改算地價原則規定所分算之前次移轉現值數額據以核計土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於慣例，均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然地政機關土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為規定，其目的係將共有土地經分割前之多次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，故稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，經查其有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，是分割改算地價之權責機關為地政機關，而課徵土地增值稅屬被告之權責，關於土地增值稅之計算，最終仍應依土地稅法之相關規定，始為正辦。原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，藉取巧安排規避土地增值稅，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算該土地漲價總數額，原告所稱顯屬誤解。
５、按平均地權條例第35條前段：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」及第36條第1項前段：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」規定意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲法第143條規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
６、按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」財政部參照司法院釋字第217號、第506號解釋，作成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「．．為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅．．」及改制前行政法院82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」之意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
７、就土地增值稅而言，原則上係以土地自然增值部分作為課稅標的，即土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定移轉之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之移轉，並不包括「共有物分割」在內（改制前行政法院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年度訴字第721號及第770號判決可資參照）。因此，土地稅法施行細則第42條第2項始規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅．．」。基此，共有土地分割既不在土地稅法第28條所定移轉之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。
８、原告藉由小部分應有部分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為據以核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，稅捐機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條等規定核課，故無違反租稅法定主義。從而，被告依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，據以核定原告應補徵土地增值稅各為3,205,462元，並無不合。
理由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2、同法施行細則第42條第2項及第47條所規定。次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段及其施行細則第23條復分別定有明文。再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。核上開令釋為主管機關財政部就其執掌事項所為之解釋，與土地稅法暨其施行細則相關規定不相牴觸，且與實質課稅原則及租稅公平原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、本件原告於93年2月12日申報移轉所有系爭土地，惟經被告查得原告係取巧安排利用小部分應有部分土地之移轉，創造共有關係，再行辦理共有物分割，墊高土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅各計3,205,462元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、原屬訴外人劉武吉所有系爭土地、坐落桃園縣○○鄉○○○○段內厝小段72-1、73-42號（77年6月前次移轉現值每平方公尺各750元）、73-106、73-107、73-108號（77年6月前次移轉現值每平方公尺各850元）等6筆應稅土地，劉武吉於92年12月將上開土地應有部分各1/10000以買賣方式移轉所有權予原告，劉武吉及原告等3人再以買賣方式分別取得苗栗縣○○鎮○○段○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、同縣○○鎮○○段○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號（原告甲○○應有部分為4999/10000、原告乙○○應有部分為4999/10000、劉武吉應有部分為2/10000）、台南市○○區○○段○○○○○號（原告甲○○應有部分為46388/100000、原告乙○○應有部分為46388/100000、劉武吉應有部分為7224/100000）等4筆不課徵土地增值稅之農業用地後，旋於93年1月16日辦理共有物分割，經取巧安排由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，由原告分別取得系爭土地、桃園縣○○鄉○○○○段內厝小段72-1、73-42、73-106、73-10
7、73-108號等6筆土地各1/2應有部分，劉武吉取得苗栗縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號及台南市○○區○○段○○○○○號等4筆土地之全部所有權，原告取得上開6筆土地後，其前次移轉現值墊高至每平方公尺12,292.8元，原告遂於93年2月12日申報買賣移轉系爭土地予訴外人歐豐塑膠股份有限公司等情；為原告所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、共有物所有權分割契約書、地價改算通知書、土地共有物分割地價改算表、土地移轉及分割明細表（沿革）、土地增值稅繳款書、被告95年4月26日桃稅土字第0950001676號函等附原處分卷可稽，自堪認定。是被告按實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條規定以及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，就系爭土地分別按77年6月、92年12月每平方公尺750元（應有部分4999/10000）、9,200元（應有部分1/10000）為原地價，核定原告應補徵土地增值稅各3,205,335元、127元，合計各為3,205,462元，於法洵無不合。
２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
３、依據憲法第143條、平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件原告係藉由向訴外人劉武吉承買系爭土地極小部分之土地應有部分（1/10000），再與訴外人劉武吉共同取得上揭不課徵土地增值稅之4筆農業用地，造成10筆土地存在懸殊比例之共有關係，旋將上開10筆應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地，隨即於數日內又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人歐豐塑膠股份有限公司，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
４、本件原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與訴外人劉武吉間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119條規定，本件原告難謂有信賴保護原則之適用。是被告依土地稅法第28條及第31條規定，並參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，補徵系爭土地增值稅，即無違誤（最高行政法院94年度判字第909號、95年度判字第1437號、96年度判字第2031號及96年度判字第2068號判決意旨，均同此見解）。
５、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人劉武吉所有，惟渠等係透過應有部分出售移轉與原告，及共同取得其他不課徵土地增值稅之農地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被告以原告為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據（最高行政法院96年度判字第2031號判決意旨參照）。
６、查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額，其結果將逃漏系爭土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違實質課稅原則及租稅公平原則。再者，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地，因此被告依查得資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與土地稅法及平均地權條例相關規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無原告所指原處分違反誠信原則之可言。
７、又，原告主張其願意繳清本稅，請被告考量不要裁罰（加徵遲延利息及滯納金）云云（見本院卷第49頁、第62頁之筆錄所載）。查本件原處分係核定補徵原告土地增值稅各計3,205,462元（原告2人合計補徵土地增值稅共6,410,924元），並未對原告為任何裁罰，亦尚未對原告加徵遲延利息及滯納金，若原告對被告將來加徵之遲延利息及滯納金有所不服，亦屬另案救濟之問題，附此敘明。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，就原告移轉所有系爭土地，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅各計3,205,462元原告2人合計補徵土地增值稅共6,410,924元，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月10日
書記官方偉皓