裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第585號判決
裁判日期：民國92年12月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第五八五號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月四日台財訴字第○九二○○三一二三六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報取自美商宏
利人壽保險股份有限公司台灣分公司（下稱美商宏利人壽公司）之所得新台幣（下同）二、一四○、○八七元（下稱系爭所得）為執行業務所得，被告原核定依據查得資料認系爭所得為薪資所得，核定原告短漏報其本人及其配偶之營利、薪資等所得計四七九、○二一元，乃併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一八、八○○元。原告不服，主張其取自美商宏利人壽公司之系爭所得，應屬執行業務所得，得依法扣除必要費用，免依所得稅法第一百十條第一項論罰等情，申請復查，經被告以九十二年四月二十一日財北國稅法字第○九二○二二二二七七號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其系爭所得，屬執行業務所得，應可扣除必要費用，縱其對稅法認知不同，申報有誤，亦無故意過失，不應裁罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈本稅部分：有所得及應納稅本是國民應盡之義務，然報稅之相關單據暨證明並
非納稅義務人所製作，故僅以納稅義務人主觀上認知或判斷錯誤，即認與有過失似嫌速斷，仍應參考一般不特定人就此情況是否亦會相同為之，若是始足以認定納稅義務人具可罰性，反之則否。原告服務之公司於內部薪資單所載為佣收，於薪資扣憑單卻勾選為薪資，此雖為原告與公司內部問題，然對稅捐機關而言均為納稅主體，而財政部係目的事業主管機關，故其應向原告服務公司查證，為何內部薪資與報稅扣繳憑單，勾選項目會有不同，因為佣收與薪資對於稅捐課徵即有差異，如此對原告財產影響甚鉅。
⒉罰鍰部分：行政機關有教育指導民眾之責，並非人民有錯即加以裁罰，又行政
機關應依法行政，尤其是侵益處分或裁罰處分，除有法律依據更要有法律授權，不能僅依行政機關解釋函，即對人民為不利益之行政或裁罰處分。今原告並非漏報、匿報或短報，僅因個人對稅法認知淺薄，而可能為不正確之申報，原告既欠缺故意亦無任何重大過失，如此即應受裁罰實難誠服。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自美商宏利人壽公
司收入二、一四○、○八七元為執行業務收入，扣除必要費用及成本四二八、○一七元，申報執行業務所得為一、七一二、○七○元，經被告以系爭收入係基於聘僱關係所取得，為薪資性質，核定薪資所得二、一四○、○八七元，併課原告八十九年度綜合所得稅。
⑵原告主張，其取自美商宏利人壽公司之系爭所得，應屬佣金所得應扣除百分
之二十之必要費用，因其工作報酬係按招攬業績給付，並無任何底薪制度，且該公司每月出具之薪津表所載明細內容亦均為業務佣金，足表系爭所得依法得扣除必要費用等情。按所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，其執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得之利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。經查原告取得保險代理人資格（區經理）及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者（如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等），惟原告非獨立執行業務者，其與美商宏利人壽公司之間有專屬之業務主從關係，核其並未符合執行業務者有關之規定，至原告提出其所得明細表之記載，其固無底薪，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自美商宏利人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入，且美商宏利人壽公司開立予原告之扣繳憑單確為薪資所得，亦為原告不爭之事實，是被告原核定依查得資料，核定原告當年度薪資所得二、一四○、○八七元，徵諸相關規定，尚無不合。
⒉罰鍰部分：原告主張將薪資所得列為執行業務所得，並依規定扣除必要費用後
之淨額列報，請准予免罰。查美商宏利人壽公司係填報薪資所得扣繳憑單，且財政部八十八年四月一日台財稅字第八八一九○五六六三號函已明釋保險業務員取得其所屬公司給付之報酬屬薪資所得，是原告既有是項所得，即應依所得稅法規定按扣繳憑單給付總額悉數辦理申報，其仍逕列必要費用，縱非故意，仍難卸免其過失之責任，徵諸首揭規定，自不足採，原處罰鍰一八、八○○元，尚無不合。
理由按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士
、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：第二類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第三類：薪資所得：．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類、第三類第一款及第一百十條第一項分別定有明文。又「保險公司業務代表，既係由保險公司所約聘，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」、「保險業務員取得其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」「：：扣繳單位填報所得類別如無必要成本及費用者，納稅義務人申報時雖揭露其收入，惟因列報必要成本及費用致短報所得者，均依法論罰。」復分別為財政部七十年四月十日台財稅第三二八三○號函、八十八年四月一日台財稅第000000000號函及九十一年十一月二十六日台財稅字第○九一○四五六二○三號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行為罰之行為，僅須以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報取自美商宏利人壽公司之所得二、
一四○、○八七元為執行業務所得，被告原核定依據查得資料認系爭所得為薪資所得，核定原告短漏報其本人及其配偶之營利、薪資等所得計四七九、○二一元，乃併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一八、八○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其系爭所得，屬執行業務所得，應可扣除必要費用，縱其對稅法認知不同，申報有誤，亦無故意過失，不應裁罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告本期綜合所得稅結算申報，自行申報其取自美商宏利人壽公司收入二、一四
○、○八七元為執行業務收入，扣除必要費用及成本四二八、○一七元，申報執行業務所得為一、七一二、○七○元。惟按所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，其執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，執行業務所得者形同一獨立之營利個體，執行業務取得之利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。經查原告取得保險代理人資格及執業條件，擔任區經理職務，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟原告非獨立執行業務者，其與美商宏利人壽公司之間有專屬之業務主從關係，核其並未符合執行業務者有關之規定，至原告提出其所得明細表之記載，其固無底薪，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自美商宏利人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入，且美商宏利人壽公司開立予原告之扣繳憑單確為薪資所得，亦為原告不爭之事實，是被告依查得資料，認原告係基於聘僱關係取得系爭薪資所得，核定原告當年度薪資所得二、一四○、○八七元，併課綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又原告亦自承與美商宏利人壽公司係僱傭關係，經記明筆錄在卷可憑，且八十七、八十八年度自美商宏利人壽公司所取得薪資，亦均按薪資所得申報，八十九年度此部分相關法令未變更，原告卻改按執行業務所得申報，致短報所得，縱非故意，亦難謂無過失，依前開規定及說明，自應受罰，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告系爭所得改按薪資所得併課綜合所得稅，並補稅裁罰，
核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百三十六條，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三十日
臺北高等行政法院第一庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年十二月三十日
書記官姚國華