裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1085號判決
裁判日期：民國92年12月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一０八五號
原告甲○○訴訟代理人丙○○
黃俊達 律師 賴鴻鳴 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 楊淑華
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十五日台財訴字第０九二００三七三六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年五月一日申報八十六年度綜合所得稅，漏報營利、薪資及利息等所得共計新臺幣（下同）二、七五０、九五三元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，核定補徵漏稅額六０七、五三七元，並分別按所漏稅額處六六、四六四元之０‧二倍及五四一、０七三元之０‧五倍之罰鍰，共計
二八三、八００元（計至百元止）。原告不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告為白河醫院（獨資）院長，且為名義上之負責人（實際負責人為 程雅雲 ），其八十六年度綜合所得稅申報案，由名義上負責人申報執行業務所得部分，經被告調整增加原告之執行業務所得四、一五一、九二九元，並核定補徵稅額，原告乃循行政救濟程序，訴請就所調整之執行業務所得改向實質所得人課稅，業經被告以九十一年七月二日南區國稅法字第０九一００六八五六五號重核復查決定書，並未保留屬薪資所得部分，即「全數」核准追減原告之執行業務所得四、一五一、九二九元，後又向原告核課薪資所得，並科處罰鍰，原告不服，提起復查、訴願均遭駁回，乃提起本件訴訟。
（二）查原告於八十六年時即已就白河醫院之全部所得為申報，隨後「執行業務所得」，改向實際負責人程雅雲課稅，其目的乃在釐清納稅之責任與義務，此一情形，並不能推得原告八十六年申報當初就所得有所漏報（無論項目是薪資還是執行業務所得都已經申報沒有漏報問題），與「漏未申報」之情形迥異，被告處理本件時應將執行業務所得部分追減（僅徵薪資部分），並將原告原申報執行業務所得部分相當於薪資之金額改列薪資所得，並重新核定稅額，於法實不應將執行業務所得全數追減，再向原告追徵薪資所得並予以科罰，被告竟全數追減，再以漏報薪資所得為由而予以科罰，無異以公權力製造漏報之情事，再就此一漏報對原告予以處罰，令人難以甘服。
（三）實務之見解，所謂漏報係指漏未申報，如已申報則無漏報問題；納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，所得稅法第一百十條有明定。實務上對於漏報定義嚴謹，並非應徵之金額短少即屬漏報，查綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬寬減額（註：現行法已刪除），如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額，財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號已有明示，從而並非應徵稅額短徵即有漏報，是否漏報仍應視有否故意過失應報而未報之情形而定。
（四）原告係擔任白河醫院名義負責人，歷年來均將其所獲之薪資報酬，於綜合所得稅結算申報書上列入執行業務收入總額項下，於減除執行業務費用後，合併申報繳納綜合所得稅，從而薪資之收入部分，已於執行業務所得項目下申報五六、０九三、三一八元，遠高於真正所得，此有八十六年度綜合所得稅結算申報書可參，從而原告並未有漏報之情形，本件純係申報項目之疑義，並無漏報問題，事證甚明。漏報乃漏未申報，原告就所得額只有多報，並未有漏報之情形，自不能因被告之追減而論原告漏報。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。
（二）查原告八十六年度漏報營利、薪資及利息等所得合計二、七五０、九五三元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，違章事證足堪認定，被告依首揭規定按所漏稅額酌情減輕處六六、四六四元０‧二倍及五四一、０七三元０‧五倍罰鍰合計二八三、八００元，並無違誤。次查執行業務所得與薪資所得係分屬不同所得類別，原告八十六年度固有列報取自白河醫院執行業務所得，惟係列報０元，且未揭露有取自白河醫院之薪資所得，嗣雖經查明執行業務所得部分應改歸課實際負責人，惟其仍有薪資所得二、四五０、０００元漏未申報，自應予處罰，其所訴洵不足採。
理由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，‧‧‧。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類、第三類、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋明確在案。
二、經查，本件原告自八十六年五月應聘登記為白河醫院院長，惟該醫院之實際負責人係訴外人程雅雲，而原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資及利息所得共計二、七五０、九五三元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，乃核定補徵漏稅額六０七、五三七元，並分別按所漏稅額處
六六、四六四元之０‧二倍及五四一、０七三元之０‧五倍之罰鍰，共計二八三、八００元（計至百元止）等事實，為兩造所不爭，並有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、臺灣臺南地方法院檢察署八十九年度營偵字第一二三四號不起訴處分書、臺灣高雄地方法院九十年度小上字第一０五號判決、臺灣臺南地方法院新營簡易庭九十年度營簡字第三九四號判決、九十一年度營小字第三八０號判決（皆為影本）、被告九十一年十二月三十一日九十一年度財綜所字第七三０九一一００五九四號處分書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告主張略謂：原告係擔任白河醫院名義負責人，歷年來均將其所獲之薪資報酬，於綜合所得稅結算申報書上列入執行業務收入總額項下，於減除執行業務費用後，合併申報繳納綜合所得稅，從而本年度薪資之收入部分，已於執行業務所得項目下申報五六、０九三、三一八元，遠高於真正所得，此一情形，並不能推得原告八十六年申報當初就所得有所漏報，與「漏未申報」之情形迥異，被告處理本件時應將執行業務所得部分追減，並將原告原申報執行業務所得部分相當於薪資之金額改列薪資所得，並重新核定稅額，於法實不應將執行業務所得全數追減，再向原告追徵薪資所得並予以科罰云云。
四、惟按，揆諸首揭行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第三類之規定，可知執行業務所得與薪資所得係分屬不同所得類別，本件原告既係受雇於白河醫院擔任負責醫師，支領固定薪資，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得，依法應於取得時併計其當年度綜合所得總額課徵所得稅，惟原告八十六年度綜合所得稅結算申報，僅列報取自白河醫院執行業務所得為０元（即申報白河醫院收入總額五六、０九三、三一八元，必要費用及成本五八、一六三、八八六元，所得總額為０元），並未申報有取自白河醫院之薪資所得，此有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書附卷足按，嗣經被告依帳證及調查資料核定其執行業務所得四、一五一、九二九元，併計其八十六度綜合所得稅。原告對之不服，提起復查及訴願，係主張其受雇為白河醫院院長及醫師之職，按月支領薪資，該醫院實際負責人為程雅雲，而白河醫院所有收入全歸程雅雲所得領用，原告僅是從事醫療事務等語，亦未主張其八十六年度於執行業務所得項目下申報之五六、０九
三、三一八元，係包括其薪資之收入，此有財政部九十一年一月台財訴字第０九０００五一０四三號訴願決定書附於訴願卷可稽，足認原告主張：其於八十六年度已將其擔任白河醫院院長之薪資所得與該醫院執行業務所得合併計算申報於執行業務所得項下，並未漏報薪資所得云云，顯非可採。次查，本件原告八十六年度固有列報取自白河醫院執行業務所得，惟係列報０元，況且原告亦未揭露有取自白河醫院之薪資所得，雖經被告另案九十一七月二日南區國稅法字第０九一００六八五六號重核復查決定查明執行業務所得部分應改歸課白河醫院實際負責人程雅雲，乃予以追減執行業務所得四、一五一、九二九元。然原告仍有薪資所得
二、四五０、０００元漏未申報，依前述司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告之漏報行為推定為有過失，而本件既原告不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。是原告訴稱：被告不應將原告執行業務所得全數追減，再向原告追徵薪資所得並予以科罰云云亦無足取。
五、綜上所述，被告對原告八十六年度綜合所得稅核定補徵漏稅額六０七、五三七元，並分別按所漏稅額處六六、四六四元之０‧二倍及五四一、０七三元之０‧五倍之罰鍰，共計二八三、八００元，核無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月三十日
法院書記官黃玉幸