裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第938號判決
裁判日期：民國94年03月04日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第938號原告聯州通運股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志聰 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月十三日台財訴字第０九三００四五三五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）二七一、六七八、一七六元，經被告依查得資料查獲其漏報銷貨收入三四、０九五元，及短報營業收入六０五、三六八元，合計短漏報營業收入六三九、四六三元，初查核定營業收入淨額二七二、三一七、六三九元；利息支出列報八、一００、０六０元，初查以其中利息支出五九三、０一四元，非屬原告借款，不予認定；又應收帳款中有應收回土地預付款、代墊員工貨運事故賠償款、票款重複兌現未收回款等合計二０、五五五、四一七元，乃設算利息自利息支出項下減除一、六三四、九五一元，核定利息支出五、八七二、０九五元，另原告列報前五年核定虧損本年度扣除額一、五七八、七一０元，課稅所得額零元，初查以其短漏報營業收入六三九、四六三元，漏報所得額六三九、四六三元，漏稅額一五九、八六五元，否准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，核定前五年核定虧損本年度扣除額零元、課稅所得額四、九八０、三一三元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額一五九、八六五元處一倍之罰鍰計一五九、八００元（計至百元止）。原告不服，就漏報營業收入、前五年核定虧損本年度扣除額、代墊員工貨運事故賠償款及票款重複兌現未收回款設算相對利息自利息支出項下減除暨罰鍰案項目申請復查結果，追認利息支出四二、七一四元，其餘維持原核定及罰鍰原處分，原告仍不服，就前五年核定虧損本年度扣除額項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、「公司組織營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，．．．仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部八十三年七月十三日台財稅字第八三一六０一一七五號函所明釋。原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損本年度扣除額一、五七八、七一０元，課稅所得零元，經被告核定短漏報課稅所得額六三九、四六三元，漏稅額一五九、八六五元，否准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，核定原告前五年核定虧損本年度扣除額零元，課稅所得額四、九八０、三一三元。
二、經查本年度「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」中「課稅所得額」之計算式（定義）應為「全年所得額」扣除「前五年核定虧損本年度扣除」等項次之餘額，依此原告八十九年度全年所得額經扣除前五年核定虧損餘額後，課稅所得額即為零元，首揭財政部函釋規定，原告漏報所得占全年所得額之比例並未超過百分之五，仍應准適用盈虧互抵之規定。
乙、被告主張之理由：本件被告核定原告短漏報課稅所得額六三九、四六三元占核定全年所得額四、九八０、三一三元之比例為百分之一二．八四，短漏所得稅稅額一五九、八六五元，依前揭函釋規定，核非屬短漏報情節輕微者，未符合會計帳冊簿據完備之規定，自無上開規定盈虧互抵之適用，是原核定前五年充虧損本年度扣除額零元，並無不合。
理由
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第三十九條定有明文。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額二七一、六七八、一七六元，經被告依查得資料查獲其漏報銷貨收入三四、０九五元，及短報營業收入六０五、三六八元，合計短漏報營業收入六三九、四六三元，初查核定營業收入淨額二七二、三一七、六三九元；利息支出列報八、一００、０六０元，初查以其中利息支出五九三、０一四元，非屬原告借款，不予認定；又應收帳款中有應收回土地預付款、代墊員工貨運事故賠償款、票款重複兌現未收回款等合計二０、五五五、四一七元，乃設算利息自利息支出項下減除一、六三四、九五一元，核定利息支出五、八七
二、０九五元，另原告列報前五年核定虧損本年度扣除額一、五七八、七一０元，課稅所得額零元，初查以其短漏報營業收入六三九、四六三元，漏報所得額六三九、四六三元，漏稅額一五九、八六五元，否准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，核定前五年核定虧損本年度扣除額零元、課稅所得額四、九八０、三一三元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額一五九、八六五元處一倍之罰鍰計一五九、八００元（計至百元止）；原告不服，就漏報營業收入、前五年核定虧損本年度扣除額、代墊員工貨運事故賠償款及票款重複兌現未收回款設算相對利息自利息支出項下減除暨罰鍰案項目申請復查結果，追認利息支出四二、七一四元，其餘維持原核定及罰鍰原處分等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告復查決定書附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其八十九年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）中課稅所得額之計算式（定義），應為「全年所得額」扣除「前五年核定虧損本年度扣除」等項次之餘額，則原告該年度課稅所得額即為零元，依財政部八十三年七月十三日台財稅字第八三一六０一一七五號函釋意旨，原告漏報所得占全年所得額之比例並未超過百分之五，仍應准適用上開盈虧互抵之規定等語，資為論據。
三、按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部八十三年七月十三日台財稅字第000000000函釋在案。上開函釋意旨乃係就公司組織之營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第三十九條盈虧互抵，所為技術性、細節性之補充規定，以確保該法條之執行，除斟酌納稅義務人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，其解釋意旨並未逾越上開法律之規定，爰予援用。
四、又原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額二七一、六七八、一七六元，經被告依查得資料查獲其漏報銷貨收入三四、０九五元，及短報營業收入六０五、三六八元，合計短漏報營業收入六三九、四六三元乙節，為兩造所不爭執，復有核定通知書及處分書等影本附原處分卷足稽。本件兩造所爭執者，為原告短漏報情節是否符合上開財政部函釋規定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。按上開財政部函釋所謂「情節輕微」，係指短漏所得稅稅額不超過十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。查，本件原告短漏報營業收入六三九、四六三元，漏報所得額六三九、四六三元，漏稅額一五九、八六五元，其漏稅額已逾十萬元，且被告原核定其短漏報課稅所得額六三九、四六三元占核定全年所得額四、九八０、三一三元之比例為百分之一二．八四，自不符上開函釋規定情節輕微之情形，而無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。原告主張課稅所得額之計算式為全年所得額扣除前五年核定虧損本年度扣除額等之餘額，即在計算上開短漏課稅所得額時，應先扣除前五年核定虧損本年度扣除額，顯係在查核其是否短漏報情節輕微時，即先適用上開盈虧互抵之規定，明顯違反上開財政部函釋意旨，自不足採。
五、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
六、又按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭營業收入，依前開所述，性質上既屬營利所得，原告即應於取得年度即八十九年度之營利事業所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度營利事業所得稅結算申報並未報繳系爭營業所入，業據兩造陳述甚明，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。又原告對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明，揆諸前揭說明，自應受罰。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告適用所得稅法第三十九條盈虧互抵規定，核定前五年核定虧損本年度扣除額零元，課稅所得額四、九八０、三一三元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額一五九、八六五元處一倍之罰鍰計一五九、八００元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國94年3月4日
第一庭審判長法官陳光秀
法官楊惠欽法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年3月4日
書記官周良駿