裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4115號判決
裁判日期：民國91年04月11日
裁判案由：所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四一一五號
原告甲○○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二日台財訴字第○九○一三五一二九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告為安麗日用品股份有限公司（以下簡稱安麗公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）八十四、八十五年度負擔直銷商赴海外業務研討會所生之費用，經財政部賦稅署稽核組查核，屬佣金支出，涉有違反扣繳義務之情事，通報被告辦理，其中屬個人參加人部分之佣金所得，分別計新台幣（下同）五千四百三十七萬七千一百零一元及八百九十六萬四千七百二十三元。原告未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，遂經被告按扣繳率百分之十，核定八十四、八十五年度應扣繳稅款分別計五百四十三萬七千七百一十元及八十九萬六千四百七十二元，發單通知原告繳納，並辦理扣繳憑單申報手續。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈安麗公司八十四、八十五年度負擔直銷商赴海外業務研討會所生之
之費用，是否屬佣金支出？⒉若上開費用係屬佣金支出，則被告是否仍應依所得稅法規定，核定
原告應扣繳稅款？㈠原告主張之理由：
⒈關於訴願決定機關執與被告相同見解稱：「查安麗公司有關海外旅遊業務研討
會係規定在安麗事業手冊第五項獎銜與獎勵，且該公司係以直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，此與前揭本部函釋（指財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函）『個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入』規定是一致的，是安麗公司全額補助符合資格之直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直銷商之佣金收入。」部分：
⑴按「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：．．．（三）個人參加
人部分：２、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入．．．３、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明釋，亦為訴願決定機關據為駁回之依據。本件安麗公司舉辦之直銷商海外旅遊業務研討會，既係以直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，為原、被告及訴願決定機關所不爭，則訴願決定機關縱認是項費用仍屬於直銷商之所得者，依上開函釋（三）之３規定，亦應屬直銷商之其他所得，尚無應予扣繳稅款之責，原告僅負列單申報義務，縱係逾限填發免扣繳憑單，亦僅涉所得稅法第一百十一條規定處新台幣一千五百元罰鍰，則原告前依被告所為期限繳納之扣繳稅款，自應予以加計利息退還，方屬適法。乃被告及訴願決定機關將之認屬同函釋（三）之２規定因下層直銷商之績效衍生之屬佣金所得，即率予否准，顯有適用法令錯誤之情，難謂有合，應予撤銷。訴願決定機關不察，復執與被告相同見解，棄置現有法令規定於不顧，偏執己見，逕認屬佣金性質，既顯乏據，即屬無可維持，應予撤銷。
⑵前開財政部八十三年函釋繼為解釋「營利事業參加人部分：營利事業參加人
除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。」據此，安麗公司八十四、八十五年同性質之研討會費用有關營利事業參加人應分攤部分，前亦經被告核准更正認屬進貨折讓，則該研討會費用均同屬直銷商因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬者，依理對個人參加人與營利事業參加人就同一本質相同之事務，其所得性質自應相同，方符平等原則。則本件自亦屬個人參加人之進貨折讓，要屬無疑，參諸個人購貨折讓例無所得發生亦無扣繳問題，原告亦無擔負扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務，乃上開財政部函釋對相同事物之本質，卻為不同性質之課稅規範，違反租稅公平原則，昭然若揭，合併陳明。
⒉關於訴願決定機關指稱：「惟所得稅法第三十七條規定，交際費係業務上直接
支付之交際應酬費用，並以進、銷貨、運輸等為目的，於交易時所支付之交際費用，是安麗公司支付海外旅遊業務研討會費用，係依直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費；且營利事業為加強促銷活動，按經銷金額之比例，支付經銷商出國考察之費用，應屬佣金性質。」部分：
⑴惟按「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光所支付之費用，可
按交際費用認列。」財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函規定甚明。就經驗法則觀之，營利事業招待經銷商出國觀光斷非能分別於逐筆進、銷貨交易時進行，其屬交易前後發生者，乃常情存在之客觀事實，衡諸財政部上開函釋可按交際費認列，不予規定發生時點，稽徵機關於實際執行時，亦例不因發生時點而否准認列即明。則安麗公司依直銷商之進貨額為邀請者，對安麗公司而言亦係出於銷售之目的，核與所得稅法第三十七條規定之進、銷貨、運輸等為目的相同，依法自得比照適用財政部上開函釋規定無疑。被告以此相繩，顯然昧於實情，復未充分瞭解財政部從寬解釋之本意，自嫌速斷。訴願決定機關蓄意忽視其依職權發佈之解釋函令，卻逕抄錄被告見解以為搪塞，亦顯違法，自屬無可維持。
⑵況同屬傳銷事業之香港商永久產品股份有限公司台灣分公司，其八十三年度
營利事業所得稅結算申報招待直銷商海外旅遊獎金，亦經被告核定，以系爭旅遊獎金係該公司以促銷為目的，以直銷商銷售業績為標準，達到規定標準而由該公司辦理直銷商國外旅遊所支付之費用，核其性質乃以銷售為目的之交際費，被告乃參照行政法院（現已改制為最高行政法院）八十一年度判字第一○九號判決：「營利事業為促進業務成長舉辦之招待經銷商出國旅遊活動，雖訂定辦法、設定條件，但其所發生之費用性質，仍以銷貨為目的之交際費用，稅捐機關依照規定，將之轉列交際費合併計算其限額，並將超限之數目予以剔除，要非無據。」而將系爭招待直銷商海外旅遊費用轉列交際費，並經行政法院（現已改制為最高行政法院）八十八年度判字第三七八四號判決被告勝訴在案。則本件安麗公司舉辦並負擔全部費用之海外旅遊業務研討會，若因部分係屬非會議之參觀行程，其本質亦與上開香港商永久產品股份有限公司台灣分公司招待直銷商海外旅遊獎金屬交際費用之性質相同無疑。唯被告及訴願決定機關對本件卻偏執屬直銷商之佣金所得之見解，其認事用法不一，彰彰明甚，益證其恣意變更見解之實，顯與上開行政法院判決意旨有違，殊無可採。
⒊關於安麗公司主張該業務研討會之各項費用並非為每人定額團費或現金補助，
而係就實際費用發生金額，由該公司直接給付予國內、外旅行社，依財政部諸多函釋規定，針對未直接給付予所得人之所得，或基於扣繳有困難者，均得免予扣繳所得稅款，而訴願決定機關以：「查訴願人所引用本部諸多函釋規定，均非本件可援引適用，是所訴核不足採。」相縛部分：
⑴惟查本件系爭研討會費用，縱如被告及訴願決定機關所稱，仍應認屬直銷商
之佣金所得，然該等費用係由安麗公司就實際發生金額逕付予國內、外旅行社（含機票、住宿、場地租金等各項費用），則依財政部六十七年七月二十一日台財稅第三四八二七號函釋：「二、公司股東以其私人所有房屋無償借與公司使用，經約定由公司負擔該房屋之稅捐者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第七十二條第三款後段規定，視同租金支出。惟此類約定由借用人代付之費用，既未給付與出借人，可免予扣繳稅款；但應依照所得稅法第八十九條第三項有關列單申報主管稽徵機關之規定辦理。」、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋：「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應接該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對像並非出租人，給付時可免依所得稅法算八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。」、七十二年三月三十日台財稅第三二○二九號函釋：「營利事業員工出差日支膳雜費，超過本部核定免稅標準部分，依所得稅法第十四條第一項第三類第二目屬薪資所得，基於實際困難，於給付時得免予扣繳所得稅。惟應依照所得稅法第八十九條第三項規定，列單申報稽徵機關。」及六十七年八月二日台財稅第三五一五八號函釋：「解釋營利事業給付醫院診所醫藥費，扣繳所得稅及填報扣繳憑單疑義。說明二、．．．（二）前項由員工墊付之醫藥費，不論金額大小，均得由營利事業於年終時填報免扣繳憑單，不再扣繳所得稅。」等諸多函釋規定，針對未直接給付予所得人之所得，或基於扣繳有實際困難者，無論該所得類屬薪資、租金或執行業務所得，均得免予扣繳所得稅款。
⑵從而，安麗公司舉辦之直銷商海外業務研討會費用，縱為原處分認屬執行業
務所得性質之佣金所得，然該等費用既均係直接對國內、外旅行社為給付，未直接給付予所得人，其扣繳顯有實際困難之情形即與前揭各函釋規定相同，自得免予扣繳稅款，僅涉列單申報免扣繳憑單之義務。乃被告及訴願決定機關見未及此，徒以原告所引諸多函釋，均非本件可援引適用云，卻未明白揭示不可援引適用之依據，有違行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之約束。」之規定，不符行政法上之平等原則及法規雙面拘束力，自顯有拒不適用現行有效之行政命令之情，即非法之所許，亦應予撤銷。
⒋關於原告主張安麗公司同屬直銷商海外業務研討會之費用於七十八、七十九、
八十、八十一、八十二等年度之營利事業所得稅結算申報案，依研討會及休閒所占時數，按百分之六十與百分之四十列報為業務推廣費及交際費，亦為被告審峻核認在案，是自不宜率憑主觀見解，恣意更動認事用法之準據，以維民益，而訴願決定機關以：「查安麗公司七十八、七十九、八十、八十一、八十二年度營利事業所得稅，皆採書面審核方式核定，尚難察覺該項費用之實際性質，惟自八十三年度起系爭海外旅遊業務研討會之費用，業經本部賦稅署深入查核，並如前述核屬佣金支出性質。」部分：
⑴姑不論本件系爭支出，並非佣金性質，已如前述理由論述綦詳。且按「稽徵
機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅款。」、「公司當年度營利事業所得稅結算申報如係採書面審核者，其經書面審核核定之所得額，即屬所得稅法第七十六條之一所稱經主管稽徵機關核定之該年度營利事業所得額。」所得稅法第八十條第一項及財政部六十九年十二月三日台財稅第三九八四三號函釋訂有明文。復依財政部六十年八月十二日台財稅第三六二二○號函：「（一）關於簽證申報案件書面審核之範圍程序問題：依照會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項規定，簽證申報案件應就書面審查認定，會計師代理所得稅簽證申報案件應行查核簽證之工作項目，查帳須知既均分別定有明文，不論申報所得額是否已達所得額標準，稽徵機關仍應分別就其委託事業當期申報之資產、負債、損益項目，以及所得之計算（包括課稅所得、免稅所得等）參照其所提查帳報告及附送之文件加以審核，．．．」規定，顯見縱係書面審核案件，亦須經相當程度之審核過程，此觀諸財政部七十三年二月九日台財稅第五○八六七號函發布之會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項前段規定：「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查核報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向會計師查詢，或通知會計師限期補具查核文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。」即明。
⑵安麗公司前此歷年度之營利事業所得稅，均屬會計師簽證申報案件，而簽證
會計師所為之查核報告中均充分揭露直銷商海外業務研討會所生費用，已分別認列為業務推廣費及交際費；而業務推廣費及交際費認列之比例，亦係被告認該海外旅遊業務研討會兼具會議與交際性質，並核定安麗公司按開會與休閒之比例分列業務推廣費及交際費之情況下，茲檢附安麗公司八十一、八十二年度營利事業所得稅核定通知書及會計師簽證報告案關頁次影本以實所述。而其中八十一年度營利事業所得稅核定通知書內容顯示，被告更且調整剔除的其中其他費用計二千四百五十萬七千三百三十七元，益證被告已進行相當必要程度之查核，其所執書面審核乙詞相繩，實乃推諉卸責。被告對原告同一事實且本質相同之事務，竟僅因前後年度不同即作不同之處分，猶執意以：以前年度皆採書面審核方式核定，尚難察覺該項費用之實際性質乙語相繩，顯非有理，並不足採。訴願決定機關未予糾舉被告見解之謬誤，已屬不法，更執與被告相同見解為其駁回依據，殊與行政救濟制度設置本旨有違。
⒌關於被告辯稱：「查安麗公司有關海外旅遊業務研討會係規定在安麗事業手冊
第五項獎銜與獎勵中，出席資格須為安麗公司之直系直銷商，且因業績而累計積分須達一定標準者；再者，直系直銷商為一小組之領導人，其累計積分多賴其所推薦各直銷商之業績，是安麗公司為獎勵直系直銷商而舉辦直銷商海外業務研討會所之付之費用，與前揭財政部函釋（三）之２『個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入』規定是一致的，該公司全額補助符合資格之直系直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直銷商之佣金收入．．．」部分：
⑴按安麗公司有關海外旅遊業務研討會出席資格固以安麗公司之直系直銷商為
限，唯直系直銷商之業績積分計算，係包含自身之銷售績效及其所推薦各直銷商之銷售業績，並非單一全屬所推薦直銷商之業績，則依財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋（三）２、及（三）３、規定，亦應予以區分推薦各直銷商之銷售業績及自身之銷售績效，分別認屬佣金收入及其他所得（惟仍與扣繳稅款無涉，容後於說明），為是。被告全數認屬佣金所得，自屬有誤。
⑵至原告主張前開財政部八十三年函釋針對營利事業參加人部分解釋屬進貨折
讓，依理對個人參加人與營利事業參加人就同一本質相同之事務，自應同屬個人參加人進貨折讓，而無所得問題，方符平等原則乙項，被告僅於答辯理由辯稱：「核此非被告所能審理之範圍。」顯見被告亦不否認上開函釋確與租稅公平原則有違。
⒍關於原告主張該業務研討會之各項費用並非為每人定額團費或現金補助，而係
就實際費用發生金額，由該公司直接給付予國內、外旅行社，依財政部諸多函釋規定，針對未直接給付予所得人之所得，或基於扣繳有困難者，均得免予扣繳所得稅款事項，被告不再堅執「所引用財政部諸多函釋，均非本件可援引適用。」相縛，而僅辯稱：「是於財政部並未就本件案情作成應否扣繳之解釋函令前，被告仍應依所得稅法規定，核定原告應扣繳稅款。」：
按「行政行為應受法律及一般法律原則之約束。」行政程序法第四條定有明文。本件系爭研討會費用，縱如被告所稱，仍應認屬直銷商之佣金所得，因該等費用既均未直接給付與直銷商，則依財政部六十七年七月二十一日台財稅第三四八二七號函、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函、七十二年三月三十日台財稅第三二○二九號函及六十七年八月二日台財稅第三五一五八號函釋等諸多函釋規定，明確規定對未直接給付予所得人之所得，或基於扣繳有實際困難者，無論該所得類屬薪資、租金或執行業務所得，均得免予扣繳所得稅款，而本件被告既認係爭屬執行業務所得之佣金所得，自應予以適用上開函示規定，不得諉稱：「於財政部並未就本件案情作成應否扣繳之解釋函令前，被告仍應依所得稅法規定，核定原告應扣繳稅款。」以為塘塞。不符行政法上之平等原則及法規雙面拘束力，顯有拒不適用現行有效之行政命令之情。
⒎綜上，本件安麗公司舉辦直銷商海外業務研討會費用，因屬該公司為擴展銷售
之必要費用，乃以其有部分兼具休閒宜歸屬交際費性質者，而依以前年度分別按業務推廣費及交際費列報，殊非直銷商之佣金所得，並無應予扣繳稅款即申報扣繳憑單之間題。縱如被告認係以直銷商之進貨累積積分為邀請條件，而具有獎勵性質，依規定亦應認屬個人直銷商之其他所得，亦同無應予扣繳稅款之情，僅負列單申報義務。退一步言，如被告所指直系直銷商之業績積分計算，既係包含自身之銷售績效及其所推薦各直銷商之銷售業績者，亦宜依各別績效比例予以計算分屬佣金所得及其他所得，且依財政部現行諸多函釋規定，對於此種非直接支付予直銷商之所得，基於實際困難，於給付時亦得免予扣繳，至多亦僅涉及所得稅法第一百十一條第二項未依規定申報免扣繳憑單之責而已，依法亦僅得裁處一千五百元之罰鍰。被告一再逕以佣金論斷，並持應予扣繳稅款之見解，顯非有合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣
繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第一項前段所明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：．．．（三）個人參加人部分：２個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，‧‧‧」為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉安麗公司八十三年度（自八十三年九月至八十四年八月止）帳列海外旅遊業務
研討會金額計一億七千五百七十八萬一千二百元，申報時分別按６０％及４０％列於業務推廣費計一億零五百四十六萬八千七百二十元及交際費七千零三十一萬二千四百八十元，嗣經財政部賦稅署稽核組深入查核該項費用之性質核屬佣金支出，應將上述二項費用轉列佣金支出，是安麗公司全額負擔直銷商赴海外業務旅遊研討會，涉嫌未依法辦理扣繳。經核安麗公司八十三、八十四、八十五年度實際發生海外旅遊業務研討會之金額各計五十八萬四千八百零三元、八千六百五十九萬九千九百零七元及三千四百一十八萬四千三百八十七元，涉有未依法辦理扣繳之情，經財政部賦稅署稽核通報被告辦理，復經更正後，其中屬個人參加人部分之佣金所得，八十四、八十五年度分別計五千四百三十七萬七千一百零一元及八百九十六萬四千七百二十三元。原告為行為時安麗公司之負責人，亦即扣繳義務人，其未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，遂經被告按扣繳率百分之十，核定八十四、八十五年度應扣繳稅款分別計五百四十三萬七千七百一十元及八十九萬六千四百七十二元，發單通知原告繳納，並辦理扣繳憑單申報手續。
⒊茲就原告之主張，分別說明如后：
⑴原告主張前述財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函
釋（三）之３規定：「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」本件安麗公司舉辦之直銷商海外旅遊業務研討會，既係以直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，為原、被告及訴願決定機關所不爭，縱認是項費用仍屬直銷商之所得，依上開函釋（三）之３規定，亦應屬直銷商之其他所得，尚無應予扣繳稅款之責，被告及訴願決定機關將之認屬同函釋（三）之２規定因下層直銷商之績效衍生之屬佣金所得，即率予否准，顯有適用法令錯誤之情等語。經查安麗公司有關海外旅遊業務研討會係規定在安麗事業手冊第五項獎銜與獎勵中，出席資格須為安麗公司之直系直銷商，且因業績而累計積分須達一定標準者；再者，直系直銷商為一小組之領導人，其積分累計多賴其所推薦各直銷商之業績，是安麗公司為獎勵直系直銷商而舉辦直銷商海外業務研討會所支付之費用，與前揭財政部函釋（三）之２：「個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入。」規定是一致的，該公司全額補助符合資格之直系直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直系直銷商之佣金收入，原告自應依法辦理扣繳，其未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告按扣繳率百分之十，核定
八十四、八十五年度應扣繳稅款分別計五百四十三萬七千七百一十元及八十九萬六千四百七十二元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤，而訴願決定亦持相同見解。
⑵原告主張前開財政部八十三年函釋既為解釋：「營利事業參加人部分：營利
事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。」依理對個人參加人與營利事業參加人就同一本質相同之事務，其所得性質自應相同，方符平等原則，則本件自亦屬個人參加人之進貨折讓，上開財政部函釋對相同事物之本質，卻為不同性質之課稅規範，違反租稅公平原則等語。查本件安麗公司為獎勵直系直銷商而舉辦直銷商海外業務研討會所支付之費用，詳如前述，應屬受獎勵之直系直銷商之佣金收入；而有關原告所訴財政部函釋對個人參加人與營利事業參加人就同一本質相同事物，卻為不同性質課稅，違反租稅公平乙節，核此非被告所能審理之範疇。且本件係就原告對安麗公司直系直銷商中個人參加人部分，依法未辦理扣繳，而核定補徵扣繳稅款，與被告所舉營利事業參加人之函釋規定，自不可援引適用。
⑶原告主張財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函釋：「營利事
業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光所支付之費用，可按交際費認列。」規定，安麗公司依直銷商之進貨額為邀請者，對安麗公司而言亦係出於銷售之目的，自得比照財政部上開函釋規定無疑；況同屬傳銷事業之香港商永久產品股份有限公司台灣分公司（以下簡稱永久公司），其八十三年度營利事業所得稅結算申報招待直銷商海外旅遊獎金，亦經被告核定以系爭旅遊獎金係該公司以促銷為目的，以直銷商銷售業績達到標準，由該公司辦理直銷商國外旅遊所支付之費用，核其性質為以銷售目的之交際費，而將該公司招待直銷商海外旅遊費用轉列交際費，並經行政法院（現已改制為最高行政法院）八十八年度判字第三七八四號判決被告勝訴在案；則本件安麗公司支付海外旅遊業務研討會之費用，其本質與前述永久公司招待直銷商海外旅遊之性質相同無疑，被告與訴願決定機關對二者，有認事用法不一之情等語。查安麗公司以直系直銷商之業績積分達一定標準，給予獎勵舉辦海外業務研討會，已如前述，核屬佣金性質，自與招待或為推廣業務為由，無須達任何積分標準所給付之交際費不同；至永久公司部分，核屬個案認定問題，自難比附援引。
⑷原告主張安麗公司給付該業務研討會之各項費用，並非為每人定額團費或現
金補助，係就實際費用發生金額，由公司直接給付予國內、外旅行社，是縱被告認為係佣金性質，依據財政部諸多函釋規定，因未直接給付予所得人，其扣繳顯有實際困難之情，自得免予扣繳稅款，僅涉列單申報免扣繳憑單之義務等語。查依據前揭行為時所得稅法第八十八條第一項第二款規定，事業給付之佣金，應由扣繳義務人依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第九十二條規定繳納之。是於財政部並未就本件案情作成應否扣繳之解釋函令前，被告仍應依所得稅法規定，核定原告應扣繳稅款，故原告所舉財政部相關函釋規定，自非本件能援引適用。
⑸原告主張安麗公司歷年度之營利事業所得稅均屬會計師簽證申報案件，而簽
證會計師所為之查核報告均充分揭露直銷商海外業務研討會所生費用，已分別認列為業務推廣費及交際費，而安麗公司八十一年度營利事業所得稅核定通知書顯示，被告調整剔除其中其他費用計二千四百五十萬七千三百三十七元，益證被告已進行相當必要程度之查核，惟被告竟以以前年度皆採書面審核方式核定，尚難察覺該項費用之實際性質乙語，實乃推諉卸責，而於往後年度對同一事實且本質相同之事務，作不同之處分，顯非有理等語。查本件安麗公司為獎勵直系直銷商而舉辦海外業務研討會所給付之費用，經財政部賦稅署稽核組選案深入查核，認定該項費用之性質核屬佣金支出，雖此與以往年度安麗公司該項費用，未經被告深入查核，而以該公司申報情形認定，二者不一，惟再就安麗公司以往年度逐案查核，有逾核課期間之情形產生，是有關該項安麗公司舉辦海外業務研討會之費用，自該公司八十三年度起認係佣金性質，並無違誤。
理由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第一項前段所分別明定。次按「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：．．．（三）個人參加人部分：２個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，‧‧‧」為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件被告以原告為負責人之安麗公司八十三年度帳列海外旅遊業務研討會金額計一億七千五百七十八萬一千二百元，申報時分別按６０％及４０％列於業務推廣費計一億零五百四十六萬八千七百二十元及交際費七千零三十一萬二千四百八十元，嗣經財政部賦稅署稽核組深入查核該項費用之性質核屬佣金支出，應將上述二項費用轉列佣金支出，安麗公司全額負擔，經核安麗公司八十三、八十四、八十五年度實際發生海外旅遊業務研討會之金額各計五十八萬四千八百零三元、八千六百五十九萬九千九百零七元及三千四百一十八萬四千三百八十七元，未依法辦理扣繳，經財政部賦稅署稽核通報被告辦理，復經更正後，其中屬個人參加人部分之佣金所得，八十四、八十五年度分別計五千四百三十七萬七千一百零一元及八百九十六萬四千七百二十三元。因原告為扣繳義務人，未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，被告爰按扣繳率百分之十，核定八十四、八十五年度應扣繳稅款分別計五百四十三萬七千七百一十元及八十九萬六千四百七十二元，發單通知原告繳納，並辦理扣繳憑單申報手續一節，有被告八十四、八十五年度扣繳稅款復查案件審查報告書在卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、查，本件兩造對於安麗公司舉辦八十三、八十四、八十五年度海外旅遊業務研討會其費用之審核，係針對個人參加人處理，其他營利事業參加人及獨資商號的代表人非本件課稅範疇一節，均不爭執，記明在卷。從而，本件所應審究者，被告以參加上開海外旅遊業務研討會之個人參加人之旅費，全以佣金核定是否適法一節。
四、次查被告依前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋２「個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，‧‧‧」之意旨，執為處分之依據，固非無見；但查，前開函釋３，有：「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」之規定。次查，本件安麗公司舉辦之直銷商海外旅遊業務研討會，係以「直銷商」向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，有安麗公司事業手冊附卷可稽，且為兩造所不爭執，則若參加之直銷商其係前開函釋３所規定之「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費」之情形，即屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，而非函釋２所指之佣金甚明，既屬直銷商之其他所得，即無應予扣繳稅款之責，僅負列單申報義務，縱係逾限填發免扣繳憑單，亦僅涉所得稅法第一百十一條規定處新台幣一千五百元罰鍰。
五、再查，個人參加人出席安麗公司海外旅遊研討會，於卷附安麗事業手冊第五十三頁明載「任一安麗直銷商於符合直系直銷商資格後，便可開始累計出席『海外旅遊研討會』的資格積分，每年一度的安麗海外旅遊研討會，係安麗領導人齊聚一堂的年度盛會‧‧‧。以下係安麗海外研討會的出席資格：⒈應邀出席「傑出直銷商領導人海外旅遊研討會」的直銷商，必須是安麗日用品股份有限公司的直系直銷商，且確實遵守安麗直銷商營業守則，經安麗公司審核後，邀請符合資格者參加。⒉出席者必須符合下列資格積分累計的最低標準：第一次出席者--８２００分；第二次出席者--１０６００分；第三次出席者１３０００分；第四次出席者１５４００分；第五次出席者１７８００分；第六次出席者２０２００分。⒊鑽石直系商若曾一度達到最高分數限度２０２００分，則只需在每一會計年度重新符合鑽石直系直銷商的資格，即可受邀參加此海外旅遊研討會。⒋直銷商若於當年度符合直系直銷商資格，無論其符合的月份是幾月，其海外旅遊研討會的資格積分累計均由當年的會計年度開始，亦即當年的九月份算起，不論其當月份業績是否達到２１％業績獎金，均計算在內。而每月出席資格積分計算方式項下，有計算公式如下：
個人推薦小組積分額（下手直系直銷商或銀獎章直銷商的上推積分額）乘以獎金百分比，再乘以０．２５--①４％領導獎金乘以當月之「（積分額）除以（售貨額）」之比率，再乘以１．
１２５--②①加上②即為海外旅遊積分。
六、基上所論，安麗公司直銷商以個人參加人身分參加海外旅遊研討會之資格，當依前開五之計算方式認定。且上開積分之計算，包括前揭財政部函釋２及３所述個人參加人積分額之兩種計算方式，業據原告陳明在卷；質之被告，未為爭執，且答稱「我們無法明確劃分」云云，記明在卷。則被告核定系爭海外旅遊研討會個人參加人之旅費中，何者為函釋２之佣金，何者為函釋３之其他所得，既未能明確勾稽，即率依佣金所得核計，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，及行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之規定，自屬不合。原告主張被告此項核計違法，為有理由。
七、綜上所述，被告認定安麗公司系爭海外旅遊研討會旅費，均係安麗公司直銷商個人參加人之佣金，而未明確劃分個人參加人其他所得部分，率以原告為安麗公司負責人，亦即扣繳義務人，未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，按扣繳率百分之十，核定八十四、八十五年度應扣繳稅款分別計五百四十三萬七千七百一十元及八十九萬六千四百七十二元，發單通知原告繳納，並辦理扣繳憑單申報手續，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請一併撤銷，為有理由，應予准許。可得而言者，縱欲對安麗公司海外研討會費用，以個人參加人業績所得論，亦應由被告明確勾稽「佣金」及「其他所得」金額後，再為處分，始符法制。
八、本件法律關係及事實已臻明確，其餘攻繫防禦方法（如原告對於前揭函釋就營業事業參加人及個人參加人不同處理之質疑、海外旅遊研討會交際費不應認定為佣金、被告自八十三年度前均同意原告將海外旅遊研討費費用以交際費及推廣事務費處理等）核與前開論斷無礙，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十一日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月十二日
書記官吳芳靜