裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第386號判決
裁判日期：民國90年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第三八六號
原告東泰造紙股份有限公司代表人甲○○○董事長訴訟代理人丁○○會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告對於財政部中華民國八十九年八月十日台財訴第0000000000號訴願決定不服，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）三五五、二０七、五六六元，免稅所得三四九、五二六、八八八元。課稅所得額零元。被告初查以免稅所得其中出售土地免稅所得依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋予以攤計出售土地部分之營業費用一０、０
六七、一四二元，核定出售土地免稅所得為六一五、０八四、五五三元，並列入未分配盈餘項下計算，於減除本期證券交易損失九０六、二五五元後，免稅所得核定為六一四、一七八、二九八元。原告不服，申請復查結果，免稅所得額追認
一六一、五八二元，出售土地免稅所得列入未分配盈餘追增一四八、七六０元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法，公司法及其他法律之規定。」「本法所稱主管機關：在中央為經濟部。」為商業會計法第一條、第二條、第三條所明定，可知商業會計事務之處理應依主管機關經濟部規定辦理。另財政部頒定之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條亦規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」故原告依商業會計法規定之主管機關經濟部所頒定之行政命令將處分資產之溢價收人累積為「資本公積」，係符合商業會計法之規定。
（二）公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入應累積為資本公積。經濟部七十七年四月十六日（七七）商一０一八七號函釋：「按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，則須列入資本公積。」經濟部八十二年四月十二日商二０八０三五號函釋：「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」此解釋與本案之情況完全相同，故原告依商業會計法主管機關經濟部規定，將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入帳列在「資本公積」項目中，符合法律規定，而被告逕將處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入轉入「未分配盈餘」項下，顯係違法錯誤之行為。
（三）被告依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函，七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函及所得稅法第二十四條第一項相關規定就原告將舊廠房土地與人合建出售之溢價收入列入「未分配盈餘」項下，對原告所舉明確法律條文及解釋函竟然未慎重查核，而以推測臆斷方式，認定原告製造部門已停工、合建對象之負責人與原告公司負責人均為同一人等理由對原告為不利之決定，而對原告有利之相關法律條文及函釋卻棄置不顧，有違行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之原則。
（四）原告設立於四十八年，設立即購入本案土地做為生產工廠直至七十五年始因行業景氣差，而暫停本工廠，在此期間系爭土地係供製造用途之土地，且領有主管機關核發之工廠登記證，此乃為原處分機關所不否認，故此土地之用途係用於生產而非用於出售之事實亦可認定，系爭土地原告持有三十七年才出售，其溢價收入非因土地買賣活動所得盈餘，而係社會經濟不斷成長致土地價值伴隨增值所致，若將其增值全數轉入「未分配盈餘」則不符其000年0生產用途之本意，而將其增值結果視同一般商品買賣之利潤，顯然被告誤解「資本公積」與「未分配盈餘」之定義。
（五）被告認定原告自七十五年即停止製造部門，出售土地係買賣房地產之行為，如此解釋實難令原告誠服，若系爭土地在民國七十五年之前即出售，則原處分機關就可接受出售溢價收入為「資本公積」？在八十五年出售就須視為「未分配盈餘」？顯然被告未能依法行政，被告又強調合建對象之負責人與原告公司負責人係同一人因而認定處分固定資產不足採信：：：等等，此與本案顯然無關，本案之重點在處分資產之原始用途而非合建對象，被告不能如原告舉出實際法律條文、函釋來證明其做法正確，反而一再以推測臆斷方式對原告做不利之決定，顯然未能依法保障人民之權益。
（六）營業收入與否之認定：１原告未如被告所稱「從事買賣房地產業務」，原告與案外公司「合建分售」僅係處分公司剩餘財產之售地行為。
２原告登記之營業項目未有「土地經營買賣」之項目，且平均地權條例八十三
條明文規定，營利事業不得以買賣土地為業，經濟部亦否准公司以此項目營業登記，故公司出售土地當非「營業收入」殆無疑義。
３「資產」與「存貨」之不同在於固定資產係指供營業上長期使用之資產，其
購入時不以出售為目的者稱之。本案標的物自四十八年購入建廠迄七十五年因景氣衰退而停工，其購入是為「營業上長期使用」當以昭然若揭。
４土地出售非等同一般商品出售，其有土地增值稅之課徵，且土地增值稅百分
之四十至百分之六十遠高於所得稅率百分之二十五，此所以各項函令規定土地溢價應列資本公積，其為資本財而非商品財富可確認，故其收入應屬「營業外收入」要無疑義。
５本案標的物自四十八年至八十四年原告資產負債表項下均列為「固定資產」，且均經被告核定在案，何獨於八十五年遽予變更認定為「存貨」。
（七）退一步言之，縱被告認為原告公司停工已久，不能接受全數列為公積之做法，亦應接受此資產自四十八年至七十五年間做為生產工廠，依生產期間及停工期間之比例將處分溢價收入分攤為「資本公積」及「未分配盈餘」才符合實際情形，並保障人民之權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本件原告本期出售土地所得三四六、四二九、一一二元列為資本公積。被告初查以原告係以提供土地與佛泰建設股份有限公司合建分售土地，廠房出租及買賣有價證券為主要業務，本年度從事買賣房地產業務，其核定之出售土地免稅所得六一五、０八四、五五三元列入當年度未分配盈餘。原告不服，主張其營業項目為製造及批發各種紙張及紙製品，依公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入應累積為資本公積。經濟部七十七年四月十六日（七七）商一０一八七號函釋：「按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，則須列入資本公積。」及查核準則第二條第二項規定，營利事業之會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；而依財務會計準則第一號公報第五十條規定，處分固定資產利益，應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額轉列資本公積。由於所處分固定資產，土地之增益六一五、０八四、五五三元並非屬營業結果所產生，因此依公司法規定自應將處分固定資產，土地之增益六一五、０八四、五五三元轉列為資本公積，原核定卻列入未分配盈餘項下，顯然於法不合。請體察實情，能由未分配盈餘轉則資本公積云云，申請復查。被告復查決定以原告八十五年度從事買賣房地產之營業行為已如前述，揆諸首揭函釋，是原核定將出售土地利益六一五、０八四、五五三元列入未分配盈餘項下原無不合，惟因復查時分攤之營業費用調減，是復查時出售土地增益轉未分配盈餘予以追增一四八、七六０元（重新核定土地免稅所得六一五、二
三三、三一三元減原核定土地免稅所得六一五、０八四、五五三元＝一四八、七六０元）。核無不合，原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
（二）至原告主張系爭土地縱不能全列為公積，亦應依工廠生產期間及停工期間之比例分攤為資本公積及未分配盈餘乙節，查原告本年度營業既以提供土地與佛泰建設股份有限公司合建分售及買賣有價證券為主，則其本年度合建分售土地之全部收益即屬營業結果所生之權益，自應悉數列入未分配盈餘項下，是原告所稱無足採據，併予敘明。
理由
一、原告起訴主張：八十五年出售本案系爭土地應屬「處分固有資產」之行為，其溢價依公司法第二百三十八條應列為資本公積，且表示系爭土地自四十八年買進後，一直作為生產工廠之用，至七十五年始因景氣衰退，工廠停工而停止使用。又系爭土地在四十八年至八十四年間於原告之資產負債表下均列為「固定資產」，並經被告核定在案，被告於八十五年逕將原告該土地買賣所得列為營業之收入，顯係違法錯誤之行為。被告則以：原告於七十五年停工後，即以「與他人合建分售土地、廠房出租及買賣有價證券」為其主要營業。其於八十五年既以提供系爭土地與第三人佛泰建設股份有限公司合建分售為其主要營業，則該合建分售所產生之全部收益即屬營業結果產生之權益，自應悉數列入未分配盈餘項下，原告主張無理由置辯。
二、按商業會計處理準則第十七條：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準」。同法第十五條則規定：「流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年內變現或耗用之資產。」「存貨指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品、將於加工完成後出售者，或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。」故公司處分財物究係故有資產之處分或存貨之銷售應依此原則加以認定。
三、經查，本案系爭土地係原告於四十八年間所購入，且做為工廠使用，直至七十五年始因景氣衰退申請工廠停工，在此期間系爭土地係供製造用途之土地，且領有主管機關核發之工廠登記證，為「固定資產」之事實，為兩造所不爭執。至八十五年與案外人佛泰建設股份有限公司合建出售土地，被告以原告係以提供土地與佛泰建設股份有限公司合建分售土地、廠房出租及買賣有價證券為主要業務，八十五年度從事買賣房地產業務，其核定之出售土地免稅所得六一五、０八四、五五三元列入當年度未分配盈餘云云，固非無見。惟所謂「固定資產」，係指企業為長期營使用目的而取得之資產。本件系爭土地原告係於四十八年購入作為工廠使用至七十五年始因景氣衰退申請工廠停工，期間並陸續處分存貨。至八十五年與佛泰建設股份有限公司合建分售。又所謂「合建分售」，係指由建商出資，地主出土地，共同建造房屋，於房屋建築後建商出賣房屋，地主出賣土地而言。本件係採「合建分售」方式所為之合建，且合建之土地，係原告之原有土地即原有之固定資產，並非新購入之土地，是要難以其土地與他人合建，即認定原告改以買賣土地為其主要營業項目，而逕認系爭土地為存貨，原告既然不以買賣土地為其主要營業，且系爭土地為原告之固定資產，因此被告將原告處分固定資產所得改列為未分配盈餘，顯乏依據。況經濟部八十二年四月十二日經濟部八十二年四月十二日商二０八０三五號函釋意旨謂「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」再以系爭土地自四十八年至八十四年原告資產負債表項下均列為「固定資產」，且均經被告核定在案，於八十五年因合建分售即遽予變更認定為「存貨」，所依為何？縱原告負責人與合建之佛泰建設股份有限公司負責人同一，惟仍屬二不同之法人，亦難謂此原告之合建即係以土地合建為營業，是被告以此認原告八十五年度營業以提供土地與佛泰建設股份有限公司合建分售及買賣有價證券，則其合建分售土地之全部收益即屬營業結果所生之權益，應悉數列入未分配盈餘，顯有未合。
四、綜上所述，原處分既有未合，訴願決定就此亦未詳推究，持相同論見，亦有可議，原告起訴意旨指摘，為有理由，自應以予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月十五日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官江幸垠法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年五月十五日
法院書記官藍慶道