裁判字號：最高行政法院87年判字第1842號判決
裁判日期：民國87年09月10日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十七年度判字第一八四二號
原告乙○○
送達被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十七日台八七訴字第一七○二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告被繼承人 顏萬財 於八十五年六月五日死亡，原告代表全體繼承人於八十五年十月二十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）二一一、八六一、四○○元，遺產淨額一五五、○五三、八四二元，發單課徵遺產稅六三、○一九、九二一元，並經於八十五年十二月十九日如數繳畢在案。嗣原告以遺產中坐落高雄縣鳳山市○○段縣口小段二一○、二一○－一及二一○－二地號土地為公共設施保留地，本得用以抵繳遺產，其因不諳法令而先繳納遺產稅，要不因而失去抵繳權利云云，向被告請求以上述公共設施保留地抵繳遺產稅，並退還相當抵繳土地價值部分之已納稅款。案經被告以八十六年三月二十七日南區國稅局高縣徵字第八六○一四六○九號函否准所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依遺產贈與稅法第三十條第二項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，．．．並准以「課徵標的物」或「．．．一次抵繳」，及同法施行細則第四十三條之一：「本法第三十條第二項所稱「課徵標的物」係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或．．．」均明訂課徵遺產稅之標的物得以抵繳遺產稅；「被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之「公共設施保留地」納稅義務人「得」以該項財產申請抵繳遺產稅款」復為同法施行細則第四十四條第一項所明定。茲被繼承人顏萬財遺有已經都市計劃法劃定為公共設施保留地－道路用地之土地三筆，分別為高雄縣鳳山段縣口小段二一○、二一○－一及二一○－二等三筆道路用地，參照遺產贈與稅法及其施行細則之規定，上項土地本得用以抵繳遺產稅，茲納稅義務人因不諳法令而先行繳納，要不因而失去抵繳權利。
二、財政部⒒⒏台財稅第三七九三九號函釋（詳見部訂賦稅法令彙編－遺產贈與稅法第一五二頁）：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各種存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產贈與稅法施行細則第四十四條規定應准予受理」，財政部做此解釋，當時，遺產贈與稅法尚未修訂得以課徵標的物抵繳遺產稅，此時於遺產存款超過應納稅額情況下，尚且可以依施行細則第四十四條規定抵繳，更何況本案在遺產贈與稅法修訂為課徵標的物得為抵繳後，且遺產中銀行存款及現金尚不足以支應遺產稅情況下，更無不准抵繳之理。被告及訴願及再訴願決定均以上函係個案而將本件駁回，惟其法理却是相通，且法亦無明文規定一旦繳納稅款即不能再要求以實物抵繳，被告機關昧於法理，未審慎斟酌立法意旨，即拒絕原告請求，實有違誤。三、財政部⒌台財稅字第三三五七八號函釋：「逾納稅期限申請以實物抵繳可予受理」，可見逾限可以申請以實物抵繳，而守法者提前繳納稅款却不准以課徵標的物抵繳，顯有違租稅公平正義原則，尤其在法有明文得以課徵標的物抵繳稅額情況下，此一權利尚不容任何機關藉故予以剝奪，再訴願機關未予明查，實為對守法者一大打擊。四、本件訴願及再訴願決定，無非以原告既已繳納稅款，即無繳納困難之適用，惟查是否繳納困難，及主客觀之判斷，並非以已否繳納為斷。蓋繼承人之一如有鉅額現金或債信良好可以對外舉債，而暫由其先行墊款以完納稅義務，而繼承遺產中之現金及銀行存款不足繳納稅款，仍有繳納困難之客觀事實存在。依財政部台財稅第三七九三七號函釋，所遺各種存款合計金額超過應納稅額，從客觀而言並無繳納困難存在，但財政部仍准予以都市○○道路用地抵繳，而本件繼承人係向外大量舉借借款始得繳納稅款，客觀上亦有繳納困難存在，兩相比較，本件不准抵繳有違公平原則。更何況都市○○道路用地，政府需編列預算徵收，其徵收付出公庫款項，依現行土地稅法及都市計劃法規定，需依徵收當時公告現值加四成核發，而若准以遺產中之道路用地抵繳，政府可享有免編預算即取得公共設施用地，且以公告現值計算抵繳額，省却加發四成土地公告現值款項，同時可避免未來土地公告現值調高而土地徵收款項隨之水漲船高等優點，本件如准予抵繳，對政府而言有百利而無一害，且合法、合情、合理，何樂而不為﹖真令人匪夷所思也。五、若依再訴願決定意旨「遺產稅既已繳清，自無繳納困難存在」，則試問台財稅第三七九三七號函釋遺產存款超過應納稅額，又何有繳納困難存在﹖財政部所做決策顯然前後矛盾。六、綜上所述，被告之拒絕原告請求，顯已違背法令，因遺產贈與稅法並未明文規定已納稅款即喪失遺產抵繳權利，懇請鈞院體恤民情，撤銷原處分及訴願、再訴願決定，以障民權，並指出行政機關之違誤。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「遺產稅或贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條所明定。㈡查本件被繼承人顏萬財遺產稅案，係被告核定應納稅額六三、○一九、九二一元，繳納期限至八十六年二月二十五日，繼承人等業於八十五年十二月十九日繳清稅款，並取得繳清證明書在案。故系爭遺產稅款既已繳清，自無繳納遺產稅確有困難情事，自無另以實物抵繳之餘地，從而被告機關否准原告以遺產土地抵繳部分遺產稅之申請，經核並無不當。又財政部七十二年十一月八日台財稅第三七九三九號函釋暨七十二年五月二十三日台財稅第三三五七八號函釋係分別就遺產存款合計金額超過核定應納遺產稅額可否以公共設施預定地抵繳及逾繳納期限可否申請實物抵繳等事項所為之釋示，核與本件案情無。至原告訴稱是否繳納及主客觀判斷，非已否繳納為斷乙節，查繳納是否困難，雖及主客觀判斷，仍需不違反一般經驗法則，而原告既已於八十五年十二月十九日繳清稅款，被告據予認定其並無繳納困難情事，應無違反經驗法則之判斷，是所訴核無可採，另訴稱政府尚需繳列預算徵收土地，何不准予抵繳乙節，因及土地法及都市計畫法之相關規定，非被告職掌業務且與本件案情無，併此陳明。㈢綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴。
理由按遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。為遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。是申請抵繳遺產稅，必遺產稅之應納稅額在三十萬元以上，而一次以現金繳納確有困難者，始得向該管稽徵機關申請以課徵標的物或其他實物辦理抵繳，其義甚明。本件原告之被繼承人顏萬財於八十五年六月五日死亡，原告代表全體繼承人於八十五年十月二十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二一一、八六一、四○○元，遺產淨額一五五、○五三、八四二元，發單課徵遺產稅六三、○一九、九二一元，並經於限期內之八十五年十二月十九日如數繳畢在案。嗣原告以遺產中座落高雄縣鳳山市○○段縣口小段二一○、二一○－一及二一○－二地號土地為公共設施保留地，本得用以抵繳遺產，其因不諳法令而先繳納遺產稅，要不因而失去抵繳權利云云，向被告請求以上述公共設施保留地抵繳遺產稅，並退還相當抵繳土地價值部分之已納稅款。案經被告以依遺產及贈與稅法第三十條規定，遺產稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，始得以課徵標的物一次抵繳，而查原告於八十五年十二月十九日已以現金一次繳納遺產稅款，並經核發遺產稅繳清證明書在案，自不得以實物抵繳，乃否准其所請。原告以依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋，遺產存款超過應納稅額尚可依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定抵繳，本案遺產中銀行存款尚不足以支應遺產稅，更無不准抵繳之理；又法無明文已繳清稅款即喪失抵繳權利云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以本案遺產稅款既已繳清，自無繳納遺產稅確有困難之情事，即無另以實物抵繳之餘地。至財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號、七十二年五月二十三日台財稅字第三三五七八號函釋係分別就遺產存款合計金額超過核定應納遺產稅額可否以公共設施預定地抵繳及逾繳納期限可否申請實物抵繳等事項所為之釋示，與本案經原告繳清遺產稅款後，再行申請另以繼承標的物抵繳而退還相當抵繳實物部分之稅款者不同，原處分否准所請，並無違誤，遂駁回其訴願、再訴願，揆諸首揭規定與說明，並無不合。茲原告起訴主張：上開公共設施保留地依遺產及贈與稅法第三十條第二項、施行細則第四十三條之一、第四十四條規定，本得用以抵繳遺產稅，不因已繳稅款而失其抵繳權利。又本案遺產中銀行存款及現金不足支應遺產稅，較諸財政部⒒⒏台財稅第三七九三九號函釋遺產存款超過遺產稅情形，更無不適用該函釋准抵繳之理。若以原告按期繳納却不准抵繳，與財政部⒌台財稅第三三五七八號函釋逾期仍准抵繳相比，顯有違租稅公平原則。又繼承遺產之現金及存款不足繳納稅款，縱繼承人有鉅額現金或債信良好可舉債完納，仍有客觀上繳納困難之事實。況本案准以公共設施保留地抵繳，省却政府另編預算徵收，又省加發四成土地公告現值款項，於情、理、法俱合云云。惟查本案遺產稅之納稅義務人為原告等繼承人，既於申報遺產稅經核定稅額後，於繳納期間內一次以現金繳清，被告認不符合首引法條規定之納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金之要件，與經驗法則不相違背。遺產與贈與稅法第三十條第二項明定遺產稅准以課徵標的物或其他實物一次抵繳者，以納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金為要件之一，本案既不符合該要件，自無准予辦理抵繳之餘地。至於同法施行細則第四十三條之一規定本法第三十條第二項所稱課徵標的物之所指，第四十四條第一項規定公共設施保留地得抵繳遺產稅款，均係就抵繳之標的物屬性而為界定，以合於抵繳之要件為前提，並無排除本法第三十條第二項以納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金為要件之意涵，法文規定之內容至明，殊不能以遺產中有公共設施保留地即認本有抵繳遺產稅之權利，而無上開要件是否符合。本案係因上述要件不合，致不准抵繳，原告以其申請抵繳者為公共設施保留地，即認依法應准抵繳，其權利不因已繳納稅款而失去云云，容屬誤會。又遺產中現金及存款不足支應應納遺產稅額，乃遺產之狀態，與納稅義務人之資力無必然關聯，不能即認納稅義務人確有困難，不能一次繳納遺產稅。財政部⒒⒏台財稅第三七九三九號函釋：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，應予受理。」無非就遺產及贈與稅法施行細則第四十四條而為闡釋，依前述說明，該條係有關抵繳標的物之界定，無關本法第三十條第二項准予抵繳之要件規定，財政部該函釋云應予受理，既無且不能排除本法要件之規定，自不能逕依該函釋，認本案應准抵繳。本案要件不合，不准抵繳，乃依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之結果，不生違反租稅公平原則問題。至財政部⒌台財稅第三三五七八號函釋認逾繳納稅款期限仍受理申請抵繳，亦與抵繳之要件無關，本件係因抵繳要件不合，無援引該函釋餘地。末查本案原告繼承之公共設施保留地未准抵繳遺產稅，將來政府徵收應發給補償金，乃別一問題，與合乎抵繳要件與否無關，殊無從以將來可免予徵收發放補償金為由，置遺產及贈與稅法第三十條第二項所定抵繳要件於不顧，逕予抵繳遺產稅。從而原處分認本案依一般經驗法則判斷，原告等遺產稅納稅義務人無確有困難不能一次繳納現金之情形，乃否准原告以上開公共設施保留地抵繳遺產稅並退還已納稅款之申請，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年九月十日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 沈水元 評事 趙永康 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年九月十日