臺北高等行政法院94年度訴字第2701號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2701號判決

裁判日期：民國95年08月23日

裁判案由：進口貨物核定完稅價格

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2701號原告美商．大溪地諾麗
國際行銷股份有限公司台灣分公司代表人 安心毅 （董事）訴訟代理人 陳凱君 律師
蔡胥捷 律師被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人乙○○
甲○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年6月17日台財訴字第09400219680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）93年6月28日委由國泰合記報關股份有限公司向被告申報進口美國產製大溪地諾麗果汁乙批（報單號碼：第AW/BC/93/W478/2022號），原申報單位價格為
CIFUSD22.6/CAS，經依關稅法第18條第1項規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與原告之「LICENSI-
NGANDSALESAGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）」（銷售技術授權合約）、「TRADEMARK/TRADENAMELICENSINGAGR-EEMENT」（商標授權合約）及「INFORMATIONTECHNOLOGYSOFTWARELICENSINGAGREEMENT」（資訊軟體授權合約）查價結果，來貨除原申報價格外，應加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金計USD8.4/CAS核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費新臺幣（以下同）204,687元。
原告對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予MORINDA公司之銷售技術權利金及資訊軟體權利金？
一、原告陳述：
㈠、我國關稅法規定：
１、可計入完稅價格之權利金之要件：按關稅法第29條第3項第3款規定：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」又按關稅法施行細則第12條第2項明定：「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」因此，不屬於關稅法施行細則第12條第2項所規範者，即非屬關稅法第29條第3項第3款所規定應計入完稅價格之權利金及報酬。且由上述規定可知，應計入完稅價格之權利金，主要有二要件：⑴權利金之支付為交易條件；及⑵權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。謹分析如下：
⑴、權利金之支付需為交易條件：
關稅之基本性質為貿易障礙，故關稅屬過境稅，乃產品經過國家之海關邊境時對其課徵之稅賦。關稅法第2條亦規定：
「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」是故關稅課徵對象之行為，為「貨物」之進口，關稅課徵之對象物品，為欲進口之「貨物」，而課徵方式則為就貨物進口之價值或數量依比例課徵。因此關稅課徵之對象，不應及於貨物進口後，與貨物有關之任何之給付，蓋該部分已不符關稅之目的，且屬其他內地稅捐之課徵範圍（營業稅、所得稅等）。
⑵、權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款：
由關稅法施行細則第12條第2項之規定可知，可計入完稅價格之權利金，需為與立法保護之智慧財產權及與進口貨物有關。若權利金對象之智慧財產權，並非我國立法保護之智慧財產權，則因不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，不得計入完稅價格。此外該價款亦需為「取得」智慧財產權所支付者，方得計入完稅價格。
２、系爭權利金並非進口之交易條件：從價課徵之關稅而言，關稅法第29條第1項及第2項規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」。故從價課徵關稅之核課基礎，為進口貨物至中華民國實付或應付之價格。進口貨物至中華民國實付或應付之價格之意義，在於未為該價格之給付，貨物即無法進口。換言之，若某價格未為給付，貨物即無法進口，則該價格為完稅價格之一部分。反面言之，若未為某種給付而貨物仍可進口者，該給付必然非關稅課徵之對象。關稅法第29條第3項第3款規定「…依交易條件由買方支付之權利金及報酬。…」故權利金之支付，需屬交易條件，方得計入完稅價格。而該交易條件，亦應以上述條件檢視之。由Morinda公司之聲明書亦可知未支付系爭權利金仍可進口系爭果汁產品，故系爭權利金不應計入完稅價格。
３、系爭權利金不應計入完稅價格：
⑴、資訊軟體授權合約：
本件原告與訴外人Morinda公司簽署系爭InformationTech-nologySoftwareLicenseAgreement（資訊軟體授權合約），該資訊軟體授權合約之目的在由Morinda授權原告「使用」Morinda擁有之資訊軟體，以協助原告經營業務所需，該項資訊軟體之授權為關於「電腦作業系統、資訊科技、軟體專業能力、管理業務系統或其他電腦科技軟體或應用程式」之使用，均係關於經營方式之授權，與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項資訊軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，此可由資訊軟體授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之。
⑵、銷售技術授權合約：
原告與Morinda簽署之LicensingandSalesAgreement（B-usinessKnow-How）（銷售技術授權合約），該軟體授權合約之目的在由Morinda授權原告使用Morinda擁有之直銷體系及相關Know-How（即銷售技術授權合約第1.12條定義之「授權資產」），以銷售產品，因該軟體所授權者為「獨立經銷人網路、獨立經銷人名單、行銷報酬計劃、著作權、及相關Know-How」乃係關於產品銷售之方式，該項銷售方式得適用於各種產品之銷售，而不限於系爭果汁產品，因此，該項軟體之使用與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項軟體所載之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，此可由銷售技術授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之。
⑶、由上述說明可知，依原告與Morinda間授權合約所載，並無
以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，權利金既非貨物進口之交易條件，則不應計入完稅價格。且該二項授權既均僅係關於「經營」方式，以及「銷售」方式之授權，即非專屬於系爭果汁產品始得使用之經營、銷售方式，則被告主張系爭果汁之銷售，一定須有該二項授權始得為之，而不得採用其他經營、銷售方式，殊難想像。
⑷、實則資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約之目的均與原告
在我國銷售貨物之方式及其營運有關，而銷售貨物之方式及營運，乃原告在貨物已進口完成後，在國內營運之相關事務，均已脫離「貨物進口」之階段。貨物完成進口後，因營運事務所給付之權利金給付，已非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
⑸、再者，系爭二授權合約僅係授權原告「使用」「授權資產」
，原告亦未因資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約而「取得」任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，故系爭權利金不應計入完稅價格已甚為顯然。
⑹、系爭權利金之計算亦非隨貨物進口即予加計，與貨物進口數量無關：
系爭權利金之計算方式乃依據系爭果汁產品進口後，在國內銷售額之百分比計算，並非以進口數量為其計算權利金之依據，由權利金之計算方式即可知系爭權利金顯然與系爭果汁產品進口無關，亦非進口之交易條件，如係以其為進口之交易條件，則權利金必然係依據進口數量計算，而非以其他數額為計算基礎，且應於進口時即予計算，而非待銷售後，依銷售之貨物數量為計算依據。
⑺、此外系爭權利金之給付原告依所得稅法第88條之規定本已扣
繳所得稅，若仍應計入完稅價格，不啻雙重課稅。實則系爭權利金本不應計入完稅價格，本不應有雙重課稅問題。
⑻、原告之事業手冊乃原告對其會員之說明及相關約定事項，與
系爭果汁產品進口無關，不得用以臆測系爭果汁進口之交易條件。
⑼、原告不經直銷體系銷售系爭果汁產品之單據金額列表，該等銷售金額計1,663,013元整。
⑽、如前所述，資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約之目的均
只攸關於原告在我國銷售貨物之方式及其營運有關，此徵之權利金之計算方式益明。而銷售貨物之方式及營運，乃原告在貨物已進口完成後，在國內營運之相關事務，均已脫離「貨物進口」之階段。貨物完成進口後，因營運事務所給付之權利金給付，已非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
４、將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，有違反法律保留及稅法之公平原則：
⑴、租稅法律主義為憲法之原則：
憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」憲法第22條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」足見人民之財產權受憲法保障。
⑵、法律保留原則為憲法原則：
憲法第23條明文：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」中央法規標準法第5條明文：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」同法第6條明定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」由此可見我國已將「法律保留原則」奉為圭臬，並納入成文法中。中央法規標準法第11條則規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」
⑶、司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415
號、第458號及第566號等解釋，已多次明文施行細則或行政機關之函示不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制：
如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號及第458號等解釋闡釋甚明。司法院大法官會議於92年9月26日作成之釋字第566號解釋，亦再次重申財政部之函增加法律所無之限制者，係違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。而行政機關猶不得頒布違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義之行政命令，於無法律規定及行政命令之情況下，行政機關於為行政處分時，更不得違反上揭法律保留原則及租稅公平原則，而咨意課徵人民相關稅捐，否則即屬顯然違法之行為。
⑷、法律並未將系爭權利金列入交易條件，不得將之計入完稅價格，否則即有違反法律保留之稅法公平之違法情事：
按權利金非貨物進口之交易條件，已如前述，且並無法律規定亦無任何行政命令應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格者，惟原處分所為顯然係以法律未規定應課稅者予以課稅，即有違反上述憲法法律保留原則以及稅捐法定主義，故系爭訴願決定、復查決定及原處分均應予撤銷。
㈡、被告於94年1月27日基普復一五字第0941002730號復查決定書理由二略稱：「本案仍依關稅法第29條第3項第3款按商品點數QV（QUALITYINGVALUE）值120之1%加計「商標權利金」（USD1.2/CS），同法第29條第3項第4款按商品點數QV值120之5%加計「銷售權利金」（USD6.0/CS）及按商品點數QV值120之1%加計「資訊軟體權利金」（USD1.2/CS）核估完稅價格，惟「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」仍屬智慧財產權範疇，合於關稅法施行細則第12條第2項所稱：「…權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。…」該2項依關稅法第29條第3項第3款規定，應計入完稅價格。本局據以將來貨每箱加計權利金USD8.4核估完稅價格，於法洵無不合。」該復查決定理由，實為擴大解釋關稅法第29條條文之行為。關稅法既已於同法同條同項之第3款規範加計權利金及報酬之事項，自無於同法同條同項之第4款重複規範加計權利金及報酬至交易價格事項之道理。
被告復查決定在此援引關稅法第25條第3項第3款與第4款之規定，隨意變換使用，莫衷一是，顯與立法意旨有所不合，致納稅義務人深感無所適從。
㈢、訴願審議委員會於94年6月17日台財訴字第09400219680號訴願決定，援引美國相關規定，與原告情形有所不符：
１、按訴願決定書理由第四段聲稱：「參據美國海關網站上對外公開發布之「CUSTOMSVALUATIONENCYCLOPEDIAJUNE,2004」一書中第340頁第1段：「Regardingthedutiabilityofroyaltypayments,threefactorsarerelevantinass-istinginthedeterminationofwhetherpaymentsarerelatedtotheimportedmerchandiseandareacondi-tionofsale.Thesefactorsare:1)whethertheimpo-rtedmerchandisewasmanufacturedunderpatent;2)w-hethertheroyaltywasinvolvedintheproductionorsaleoftheimportedmerchandise;3)whethertheimp-ortercouldbuytheproductwithoutpayingthefee.」第2段：「Negativeresponsetofactorsoneandtwo
andanaffirmativeresponsetofactorsthreepoint
tonon-dutiablity.」（略譯：有關權利金，有下列3個相關因素可協助決定是否與進口貨物有關及是否係銷售條件：
1.進口貨物之製造是否涉及專利。2.權利金是否與進口貨物之生產或銷售有關。3.進口人是否不付該費用仍可購買該貨物。若1.及2.的答案是否定，且3.的答案是肯定的話，則權利金不應加計。）
２、申言之，其判斷標準為「若1.及2.的答案是否定，且3.的答案是肯定的話，則權利金不應加計」。換言之，若1.及2.兩者之中，有任一項之答案為否定，則權利金不應加計。
３、原告逐一檢視上開三項要素，分析如下：⑴Whethertheimportedmerchandisewasmanufacturedunderpatent.本要素的答案為肯定。
⑵Whethertheroyaltywasinvolvedintheproduction
orsaleoftheimportedmerchandise.本要素的答案為否定。系爭InformationTechnologySoft-ware與BusinessKnow-How，確與生產系爭進口商品無關，亦即與出口人「productionoftheimportedmerchandise」無涉，應無爭議，自不待言。雖然其對於原告在台灣推廣行銷系案大溪地諾麗果汁多有助益，卻與出口人自國外銷售系爭貨品予進口人之交易無關，亦即，與「saleofthei-mportedmerchandise」無涉。訴願委員會一時不察，誤以為系爭InformationTechnologySoftware與BusinessKnow-How係因為該進口交易行為而發生，邏輯上顯不合理，或為誤會而產生如此與原告情形不符之認知。
⑶Whethertheimportercouldbuytheproductwithoutpayingthefee.本要素之答案為肯定。
據上，要素1.與3.之答案為肯定，要素2.之答案為否定，顯然根據系案訴願審議委員會所援引之美國關稅相關規定之判斷標準，縱使系爭InformationTechnologySoftware及Bu-sinessKnow-How為權利金，然卻非屬關稅法規範應計入完稅價格之權利金。
㈣、WTO暨其他國家規定：
１、世界貿易組織（WorldTradeOrganization）（以下簡稱「WTO」）就各會員國課徵關稅事項，有西元1994年「關稅及貿易總協定第7條執行協定」（AgreementonImplementat-
ionofArticleⅦoftheGeneralAgreementonTarif-
fsandTrade1994），做為規範之標準。
２、經查，西元1994年「關稅及貿易總協定第7條執行協定」第1條解釋內容1.(b)稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。又第8條1.(c)2.附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售進口貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。
３、依前述協定，買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，其是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，端視該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件（「C-onditionofSale」）而定。原告進口系案貨物所支付之貨物價格及系爭InformationTechnologySoftware及Busine-
ssKnow-How之費用，係出口人委由專家所研究，在各國一致引用者。出口人出口至韓國，其計價結構與方法，與出口人出口至台灣，完全相同。系爭InformationTechnologySoftware及BusinessKnow-How，經韓國關稅局（KoreaCu-stomsService）多次開會審議之結果，為「不屬於關稅法課徵關稅範圍之權利金」之決議。其決議內容翻譯如下：「根據韓國關稅法，本案InformationTechnologySoftware及BusinessKnow-How係屬營業秘密（BusinessSecrets），不屬於關稅法所定義之權利金，不應課以關稅。查依照關稅法，權利金（Royalty）必須在以下兩個要件都符合之情況下，始應課以關稅：其一為「RelatedtotheImportedLicensedProducts」（與進口授權貨物有關），另一為「DirectlyorindirectlypaidontheConditionoftheTransactionofthelicensedProducts」（直接或間接為該進口交易之故而支付）。根據了解，本案InformationT-echnologySoftware及BusinessKnow-How符合第2項要件，但不符合第1項要件，因此不應課以關稅。進一步說明，符合第1項要件之情況，包括以下任何一種情形：
⑴進口貨物係由InformationTechnologySoftware或Busi-nessKnow-How所發明而受立法保護；⑵進口貨物係由InformationTechnologySoftware或Busi-nessKnow-How所製造；或⑶進口之原料或半成品須仰賴該InformationTechnologySoftware或BusinessKnow-How在目的地國家完成製造成為成品。
經查本案進口貨物不符合上述3種情形之任何一種，因此不符合應課徵關稅之第1項要件。據上，本案進口貨物不應課以關稅。」此為韓國關稅局之看法。
４、再者，出口人出口至禁止直銷之國家，例如中國大陸，則採行一般之零售方式，銷售系案進口商品，因而進口商無須支付InformationTechnologySoftware及BusinessKnow-How之費用予出口人，然其貨物價款與出口至台灣卻幾乎相同，甚至低上一些。試想，倘若InformationTechnologySoft-ware及BusinessKnow-How真如被告所指，為進口系案貨物之必備條款而必要支付之使用，則相同之貨物，出口至禁止直銷之中國大陸時，既無法以權利金之名目收取這兩項費用，豈有不以直接灌入貨品單價之方式間接收取這兩項費用之道理？原告進口系爭貨物之價格，卻不但不較中國大陸進口商之進價為低，反而還較高，足資證明InformationTechn-ologySoftware及BusinessKnow-How並非原告進口系爭貨物之必備條款而必要支付之費用。職是之故，InformationTechnologySoftware及BusinessKnow-How必非為關稅法及其施行細則所規範為應稅之權利金項目，其理自明。
㈤、應稅權利金與不屬於關稅法課徵範圍權利金之判別：我國為貿易大國，況新近加入WTO，若是置身於國際慣例與趨勢之外，閉門造車，原告期期以為不可。系爭Informati-
onTechnologySoftware及BusinessKnow-How，不但在WTO之「西元1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」之認定，不屬於關稅課徵之標的，在前引美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突矛盾之處。蓋我國關稅法雖尚未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，然觀其立法意旨，與之並無相悖。被告誤解其意，以為進口貨物之費用。只要有「權」字者，即為「權利金」，令原告深感錯愕。現今世界貿易日趨複雜繁複，各項貿易往來用語，往往須藉由交易實質狀況，始能夠確定其性質與範圍，若逕由中文譯文名猜測，則難免有曲解之情況產生。蓋名為「權利金」者，亦有關稅法規及國際慣例所規定為應稅，亦有規定為不應稅者，否則當各國關稅局都為自己國家之稅收，而將所有名為「權利金」者，不論其為與進口貨物之製造或購買有關而支付，或只是與進口人銷售產品或企業管理有關之銷管費用，一概以「權利金」之名目計入完稅價格課徵關稅，則國際貿易秩序必然大亂。此亦為何我國關稅法第29條第3項以及其施行細則第12條第2項特別明定那些權利金為應稅，那些權利金為不應稅之目的，也是為何美國關稅局與韓國關稅局須明確規範權利金課徵關稅之課稅原則之原因。以上不外乎在鞏固國家稅收之同時，亦須顧及國際貿易之慣例，由長遠之角度觀之，對國家稅收有利而無害。
㈥、系爭果汁產品得不以直銷體系銷售：被告指原告只能依直銷體系銷售系爭果汁，故而認定系爭資訊軟體授權權利金及銷售技術權利金應認為交易條件云云，惟按，系爭果汁並非法定管制物品，要無必須循直銷體系始能銷售之規定及道理；再者，依現行公司法第18條第2項之規定：「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」因此，原告雖以直銷方式銷售系爭產品，但並無任何法律限定原告只能循直銷體系始能銷售系爭果汁產品，足證被告此項主張即有違誤。
㈦、原告亦有不循直銷體系銷售系爭果汁者：實則，原告亦有不循直銷體系銷售系爭果汁者，且系爭果汁出貨人Morinda公司亦證實該公司並未限定必須支付系爭資訊軟體授權權利金及銷售技術權利金始出售系爭果汁予原告，除原告前呈交之證物外，亦可由Morinda公司所為之聲明及其中文譯本證明之。Morinda公司之聲明書第3點清楚說明系爭果汁產品得不以直銷體系銷售。在東京、慕尼黑、巴西及美國，系爭果汁產品亦可於TahitianNoniCafes（餐廳）之菜單中點用。經營TahitianNoniCafes之公司並未簽署資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約。依Morinda公司之聲明書第1點亦清楚說明系爭權利金並非進口之交易條件，不應計入完稅價格。另原告於第975期（西元2006年7月31日至2006年8月6日）商業周刊所登於7月28日開設直營店販售系爭果汁之廣告，益證原告不必以直銷方式即可販售系爭果汁。
㈧、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之實付或應付價格如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1項及第3項第3款所明定。本案經驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與原告之「LICENSI-
NGANDSALESAGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）（銷售技術權利金）」及「INFORMATIONTECHNOLOGYSOFTWARELIC-ENSINGAGREEMENT（資訊軟體權利金）」等合約內容，上開2項權利金均屬智慧財產權之範疇，且原告為從事直銷業務之公司，系案貨物進口後，依國外母公司之規定，皆需以直銷系統販售，「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系案貨物亦不得以一般批發、零售方式售出，則原告自無進口系案貨物之必要，換言之，本案如不支付「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」，則購買系案貨物之交易即無法完成，故與進口貨物有關，且為交易條件，驗估處依關稅法第29條第3項第3款規定併同原告無異議之商標權利金合併加計核估完稅價格，於法洵無不合。
㈡、依關稅法第29條第3項之加計項目，係指為完成交易所支付之實付或應付價格，如未計入則應予加計；本案「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」為完成交易所應支付之費用，且原告於申請復查時，經驗估處複核該二合約內容所載，係屬智慧財產權之範疇，合於關稅法施行細則第12條第2項所稱之智慧財產權，乃改依關稅法第29條第3項第3款規定將上述2項權利金加計列入完稅價格。
㈢、原告所舉之協助決定權利金是否與進口貨物有關及是否係銷售條件之3項要素（⑴進口貨物之製造是否涉及專利。⑵權利金是否與進口貨物之生產或銷售有關。⑶進口人是否不付該費用仍可購買該貨物。）係美國海關網站上對外公開發布之「CUSTOMSVALUATIONENCYCLOPEDIAJUNE,2004」一書中第340頁所載協助判定是否與進口貨物有關及是否係銷售條件，依要素⑵Whethertheroyaltywasinvolvedintheproductionorsaleoftheimportedmerchandise.原告支付之權利金雖與生產系爭進口商品無關，然卻與銷售系爭進口商品大溪地諾麗果汁有關，原告稱要素⑵之答案為否定，應屬誤判所致；另依要素⑶Whethertheimportercould
buytheproductwithoutpayingthefee.查本案原告與國外出口人具特殊關係，依書面合約應支付權利金，所稱要素⑶的答案為肯定，顯非實情。本案要素⑴及⑵的答案為肯定，要素⑶的答案為否定，該2項權利金與進口貨物有關且為銷售條件至為明確。
㈣、根據原告與賣方之合約內容，系爭2項權利金與進口貨物有關且為銷售條件，自應加計列入完稅價格，至所附韓國關稅局之決議既非判例，亦非正式文書，且韓國關稅局依該國關稅法之決議，與中華民國海關依中華民國關稅法所為之決定無涉。又本案出口人為世界知名廠商，貨品行銷全世界，卻僅提供韓國關稅局之決議，而未持平提供全世界其餘國家加計權利金情形，顯不足採。復查原告雖稱中國大陸進口系案貨物禁止採直銷方式，惟原告又自稱系案貨物自美國出口至全世界（除中國大陸外），皆以直銷系統販賣，故姑不論中國大陸進口系案貨物之進口行為已非系案貨物貿易行為之常態，不得據以作為比較，況所稱亦與本案無涉，自非可採。驗估處依關稅法第29條第3項第3款規定將原告無異議之「商標權利金」及屬智慧財產權範疇之「銷售技術權利金」、「資訊軟體權利金」合計每箱應加計權利金USD8.4之核定，合理適法。從而，被告據以核估之完稅價格，核屬允洽，自應予以維持。
㈤、綜上所述，被告原處分及復查駁回之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。
次按「本法…第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。…」復為關稅法施行細則第12條第2項所規定。
二、本件原告於93年6月28日委由國泰合記報關股份有限公司向被告申報進口美國產製大溪地諾麗果汁乙批（報單號碼：第AW/BC/93/W478/2022號），原申報單位價格為CIFUSD22.6/CAS，經依關稅法第18條第1項規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告據驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與原告之「LICENSINGANDSALESAGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）」（銷售技術授權合約）、「TRADEMARK/TRADENAMELICENSI-
NGAGREEMENT」（商標授權合約）及「INFORMATIONTECHN-OLOGYSOFTWARELICENSINGAGREEMENT」（資訊軟體授權合約）查價結果，來貨除原申報價格外，應加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金計USD8.4/CAS核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費204,687元，此有系爭貨物進口報單等影本附於原處分卷可稽。原告對其與MORINDA公司訂立「INFORMATIONTECHNOLOGYSOFTWARELICENSINGAGREEMENT（資訊軟體授權合約）」及「LICENSINGANDSA-
LESAGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）（銷售技術授權合約）」之事實並不爭執，惟循序起訴主張，權利金對象之智慧財產權非我國立法保護之智慧財產權，即不符關稅法第29條第3項第3款及關稅法施行細則第12條第2項之規定，且原告亦未取得智慧財產權，自不得將權利金計入完稅價格云云；被告則以，原告係國外直銷業務在台分公司，所支付之權利金與進口貨物相關且係銷售條件，其尚不得以別於直銷方式在台銷售貨物，並需依上開2份合約之約定計算給付銷售技術及資訊軟體等權利金，故被告依關稅法規定將權利金計入完稅價格予以核稅，並無違誤等語置辯。
三、經查：
㈠、對於核定完稅價格有爭議時，除依上揭關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款、關稅法施行細則第12條第2項相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1.(C)規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。
㈡、我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準。經查本件原告與MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約第3頁記載「2.5Royalties.Ascompemsationfortheexclusivelicensesqrantedpur-suanttothetermsofthisAgreement,Licenseewill
paytoMIaroyaltyequaltoonepercent(1.0%)ofits
NetSalesofProducts,…」等字樣，且在MORINDA公司與原告所訂立之「TRADEMARK/TRADENAMELICENSINGAGREEME-NT」約定「2.5Royalties.Ascompemsationfortheex-clusivelicensesqrantedpursuanttothetermsoft-
hisAgreement,LicenseewillpaytoMIaroyaltyeq-
ualtoonepercent(1.0%)ofitsNetSalesofProducts,…」等字樣，又銷售技術授權合約內容第4頁亦明載「2.7LicenseFee.Ascompensationforthelicensesqrant-
edpursuanttothetermsofthisAgreement,LicenseewillpaytoMIalicensefeeequaltofivepercent(5.0%)ofitsTerritoryduringthetermoftheAgreeme-
nt.」等字樣，可知原告自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛，而觀諸原告之總公司即MORINDA公司於西元2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函上載「…Thesesameagreementshavebeenestab-lishedwithallofoursubsidiarycompanies.…」等字樣，原告與MORINDA公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定，參以原告僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵原告所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。又原告指出在大溪地諾麗公司之餐廳可以點用系爭果汁產品，但尚非在一般市場上零售，且原告空言其除直銷方式外，有以其他方式銷售系爭進口貨物，卻迄未提出任何證據以實其說，自難信其所言為實在；至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用，抑或有部分贈與他人，抑或部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，原告自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理（即上述係全部供販賣之用，抑或部分贈與他人等），原告所稱殊無足取。第以原告係直銷公司，既僅得依其與國外總公司即MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。則被告以關稅係屬過境稅，依原告系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，而認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。至原告所言美國海關、韓國海關所訂定之判別標準等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於原告之證明，併此敘明。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告據驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與原告之銷售技術授權合約、商標授權合約及資訊軟體授權合約查價結果，來貨除原申報價格外，應加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金計USD8.4/CAS核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中華民國95年8月23日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月23日
書記官劉道文