裁判字號：最高行政法院100年判字第49號判決
裁判日期：民國100年01月20日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
100年度判字第49號上訴人 林淑卿 訴訟代理人 楊申田 律師被上訴人財政部高雄市國稅局（承受財政部臺灣省南區國稅
局業務）代表人 何瑞芳 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年4月22日高雄高等行政法院97年度訴字第857號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 林能淵 於民國90年1月18日將其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號農地應有部分5,656/10,000贈與上訴人，經被上訴人核定不計入贈與總額新臺幣（下同）8,318,243元在案，並自贈與日起列管應繼續作農業使用5年，嗣經被上訴人查得系爭農地經法院拍賣移轉他人，核屬管制期間內未繼續作農業使用，乃核定林能淵本次贈與額8,318,243元，加計90年度前次核定贈與額866,592元，核定其該年度贈與總額9,184,835元，贈與淨額8,184,835元，應納稅額1,224,905元。因贈與人林能淵逾繳納期限仍未繳納且其財產無執行實益，被上訴人乃改以上訴人即受贈人為納稅義務人，核定補徵稅額1,214,015元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，並無「受贈人自受贈日起5年內，將土地移轉而受讓人續作農業使用須追繳應納稅賦」之規範，稽徵機關逕以財政部相關函釋將之列入須追繳應納稅賦範圍，顯係增加法律所無之限制，顯有違租稅法定主義及財產權保障暨法律保留原則。系爭農地係因林能淵無法償還龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）之借款債務而遭法院拍賣，係被迫出售而非私法上自由買賣，當無財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函釋之適用，況系爭農地於拍定前後仍屬農地，與前開農業發展條例暨遺產及贈與稅法之立法意旨相符，被上訴人無視於此仍課予稅捐，亦有違公平正義及實質課稅原則；又系爭農地於贈與前即有設定抵押債務存在，其受贈之財產價值，當因抵押債務而有差異，是以，林能淵因無法償還抵押債務致系爭農地遭法院拍賣，上訴人並未因此取得任何財產或利益，該部分自應予扣除始為合理。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：系爭農地為林能淵於90年1月18日贈與上訴人，案經被上訴人核定不計入贈與總額8,318,243元，並自贈與日起列管5年，嗣被上訴人查得系爭農地業於93年10月8日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍賣完竣，乃以93年11月11日南區國稅岡山一字第0930026071號函通知上訴人（另副知林能淵）於93年12月21日前，辦理系爭農地回復所有權登記並繼續作農業使用，該函於93年11月12日合法送達，惟上訴人未依限辦理，被上訴人乃依規定，核定本件贈與總額8,318,243元，並補徵贈與人林能淵90年度贈與稅額1,224,905元，因林能淵未提起復查而告確定；嗣因林能淵未依限繳納稅款而將本件移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）辦理強制執行，其名下其餘土地經執行後顯無實益。復按農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定立法意旨，在於獎勵承受人能將農業用地續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，及免於淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故而有「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……應追繳應納稅賦」之規定。又上開款項後段但書關於免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉受贈人死亡、土地被徵收或依法變更為非農業用地3種情形，此外均須追繳應納稅賦；而強制執行法規範之拍賣，應解釋為買賣之一種。本件上訴人受贈之系爭土地於列管期間，該受贈農地經拍賣而移轉所有權，此拍賣行為除係由拍賣機關即法院代為買賣外，與一般之買賣尚無不同，則上訴人對受贈土地既因買賣而喪失所有權，自無從再將該土地續作農業使用，復經通知恢復農業使用而未恢復，核與免徵贈與稅規定之要件不符。另林能淵雖於84年間提供系爭土地設定最高限額抵押權（該債權於93年2月13日再移轉予龍星昇公司）予高雄區中小企業銀行股份有限公司（下稱高雄企銀），嗣系爭土地所有權於90年2月9日因贈與移轉登記予上訴人，並於90年4月20日設定抵押權最高限額1,080萬元予高雄企銀，然債務人仍為林能淵，上訴人僅單純自林能淵受讓抵押物，縱債權人嗣後因實行抵押權拍賣系爭農地致上訴人失其所有權，亦屬贈與後所生之法律關係，與贈與附有負擔之情形未符等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠本件上訴人之父林能淵於90年1月18日將系爭農地應有部分5,656/10,000贈與上訴人，經被上訴人核定不計入贈與總額8,318,243元在案，並自贈與日起列管應繼續作農業使用5年，嗣經被上訴人查得系爭農地已經高雄地院於93年10月8日執行拍賣，並由訴外人 李新安 拍定取得，該農地核屬管制期間內未繼續作農業使用，經被上訴人通知上訴人並副知贈與人林能淵限期回復系爭農地所有權登記，惟上訴人逾期仍未回復該農地之所有權登記，被上訴人乃核定林能淵本次贈與額8,318,243元，加計90年度前次核定贈與額866,592元，核定其90年度贈與總額9,184,835元，贈與淨額8,184,835元，應納稅額1,224,905元，因林能淵對上開課稅處分未提起復查而告確定。按上開贈與稅核課處分於送達林能淵時，即已發生實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。又被上訴人因林能淵之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，對其發單補徵贈與稅。被上訴人先前對林能淵所為贈與稅核課處分既為本件上訴人補徵贈與稅處分之先決問題，原審法院對林能淵之贈與稅核課處分所確認之事實，自應予以尊重，不能為不同之認定。是上訴人於本件訴訟中，就被上訴人先前對林能淵之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭農地，係因遭法院強制執行而被迫出售，非其所願，且其受贈該農地時，該農地已遭設定抵押借款，實際上上訴人亦未獲有利益，故計算受贈之財產價值，自應扣除其抵押債務云云，自不足採。㈡上訴人之父林能淵於90年度經被上訴人核課贈與稅額1,224,905元，已如前述；上開贈與稅因納稅義務人林能淵未依限繳納，經被上訴人移送高雄行政執行處強制執行結果，林能淵雖有高雄縣○○鄉○○段○○○○號等5筆土地，然上開土地經高雄行政執行處委請美林國際估價師事務所鑑價結果，其中燕東段420及426地號等2筆土地鑑定價格為5,220,600元及268,000元合計5,488,600元，惟該2筆土地已設定最高限額抵押權2,340萬元予高雄縣燕巢鄉農會，該抵押債權餘額為18,594,791元，其餘燕東段127地號、安東段318地號及瓊東段720地號等3筆土地現況為道路使用，顯已無執行實益乙節，業據被上訴人 陳明 在卷，復有被上訴人財產歸屬資料清單、高雄行政執行處96年9月20日雄執午94年贈稅執特字第00250321號函、美林國際估價師事務所不動產估價報告書、土地登記謄本及高雄縣燕巢鄉農會96年10月16日燕鄉農信字第0960000739號函等附卷足稽，堪予認定。另本件原訂97年12月19日行準備程序，因上訴人訴訟代理人以其當日在臺灣高等法院高雄分院尚有民事案件要開庭為由，請求原審法院改期，經改訂98年1月9日行準備程序，惟上訴人及上訴人訴訟代理人屆期均無正當理由未到庭，嗣本件準備程序終結後，原審法院訂於98年3月11日行言詞辯論程序，上訴人訴訟代理人再以其當日在臺灣高等法院高雄分院有民事案件要開庭為由，請求原審法院改期，經改訂98年4月1日行言詞辯論程序，其間自97年12月17日上訴人訴訟代理人受委任起至98年4月1日本院行言詞辯論程序止，歷時約三個半月，上訴人訴訟代理人除提出2次聲請改期狀之外，並未提出任何準備書狀或言詞辯論意旨狀，亦無請求原審法院調查任何證據，嗣至本件行言詞辯論程序時，始當庭提出高雄行政執行處98年2月9日雄執午94年贈稅執特專字第00250321號執行命令，請求原審法院調查該處執行林能淵所有上市公司股票之結果。然查，目前在股票集中交易市場買賣上市公司股票，均係透過證券公司下單及交割，且買賣之股票係採集中保管制度，由台灣證券集中保管股份有限公司負責保管，故有買賣上市公司股票者，均須在證券公司辦理開戶手續，證券公司亦會發給開戶者證券存摺，以便登載客戶買賣之股票公司名稱及數量，若有配股之股票數量，亦會登載在該存摺上，因此買賣上市公司股票者，由其保管之證券存摺即可得知其有無股票尚未賣出，或尚未賣出股票之數量及現值。查，本件上訴人既能取得上開高雄行政執行處副知其父林能淵之執行命令，則就林能淵有無上市公司股票或其所有之上市公司股票之價值是否足以清償其贈與稅，由林能淵原所保管之證券存摺即可得知，縱使證券存摺遺失，亦可向證券公司查詢其股票買賣情形，從而上訴人豈有只知道其父之股票被執行，卻不知其有無上市公司股票可資清償系爭贈與稅之理；然上訴人卻捨本逐末，不提出證券存摺證明對其有利之事實，卻等到言詞辯論時，始提出上開執行命令，請求原審法院調查高雄行政執行處執行林能淵所有上市公司股票之結果，顯有意圖延滯訴訟之情形。況且，原審法院亦曾函文高雄行政執行處調取該處94年度贈稅執特專字第250321號卷，因該處表示該案件即將核發債權憑證，故無法借閱，此有電話紀錄附卷為憑；又被上訴人訴訟代理人於言詞辯論時亦表明其於開庭前1日，有再確認上開執行案件執行情形，該案已在辦理核發債權憑證流程中。則由高雄行政執行處之執行情形，足認上訴人之父林能淵之財產，已無執行實益。上訴人請求原審法院調查高雄行政執行處執行林能淵所有上市公司股票之結果，顯屬意圖延滯訴訟，且有礙訴訟之終結，依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第196條規定，不予准許。本件贈與稅原納稅義務人林能淵之財產，因無執行實益，而無法清償其贈與稅款，被上訴人因此改以受贈人即上訴人為納稅義務人，核定上訴人應納贈與稅額1,214,015元（計算式：原應納稅額1,224,905元－已執行受償之金額10,890元），揆諸前揭法令規定，尚無不合。㈢綜上所述，上訴人之主張既不足取；本件贈與人林能淵逾期未繳納系爭贈與稅，經被上訴人將該贈與稅案件移送高雄行政執行處強制執行結果，因贈與人之財產無執行實益，而無法清償其贈與稅，被上訴人乃就其應納贈與稅改以受贈人即上訴人為納稅義務人，核定贈與稅額1,214,015元，並無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定。
另按「說明：……二、依遺產及贈與稅法第7條第1項規定……所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨。查該函釋係主管機關財政部就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及應如何改對受贈人課徵贈與稅所為之解釋，無違法律保留原則，原審法院予以適用，核無違誤。
（二）經查，上訴人之父林能淵於90年1月18日將系爭農地應有部分5,656/10,000贈與上訴人，經被上訴人核定不計入贈與總額8,318,243元，嗣經被上訴人查得系爭農地已經高雄地院於93年10月8日執行拍賣，並由訴外人李新安拍定取得，該農地核屬管制期間內未繼續作農業使用，經被上訴人通知上訴人並副知贈與人林能淵限期回復系爭農地所有權登記，惟上訴人逾期仍未回復該農地之所有權登記，被上訴人乃核定林能淵本次贈與額8,318,243元，因林能淵對上開課稅處分未提起復查而告確定等情，為原審依法所認定之事實；是以，上開贈與稅核課處分已生實質確定力，對相對人、關係人及原處分機關均生拘束力。原審以上訴人對林能淵之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭農地，係因遭法院強制執行而被迫出售，非其所願，且其受贈該農地時，該農地已遭設定抵押借款，實際上上訴人亦未獲有利益，故計算受贈之財產價值，自應扣除其抵押債務，不足採信，核無違誤。上訴意旨執以原審之認證有違證據及論理法則，並剝奪憲法保障之訴訟權云云，容有誤解，殊無足採。
（三）再按民事訴訟法第196條第2項規定：「當事人意圖延滯訴訟，或因重大過失逾時始提出攻擊或防禦方法，有礙訴訟之終結者，法院得駁回之。……。」依行政訴訟法第132條規定，上開民事訴訟法之規定為行政訴訟所準用。查原審法院原訂97年12月19日行準備程序，因上訴人訴訟代理人以其當日尚有民事案件要開庭為由，請求原審法院改期，經改訂98年1月9日行準備程序；惟上訴人及上訴人訴訟代理人屆期均無正當理由未到庭，才訂於98年3月11日行言詞辯論程序，然上訴人訴訟代理人再以其當日另有民事案件要開庭為由，請求原審法院改期，經改訂98年4月1日行言詞辯論程序；從而，原審法院以其間自97年12月17日上訴人訴訟代理人受委任起至98年4月1日該院行言詞辯論程序止，歷時約三個半月，上訴人訴訟代理人並未提出任何準備書狀或言詞辯論意旨狀，亦無請求原審法院調查任何證據，嗣至本件行言詞辯論程序時，上訴人始請求原審法院調查高雄行政執行處執行林能淵所有上市公司股票之結果，顯屬意圖延滯訴訟，且有礙訴訟之終結，爰依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第196條規定，不予准許之情，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違背證據及經驗法則。上訴意旨關於此部分之指摘，認原審判決有適用法則不當及理由不備之違法等語，亦不足採。
（四）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年1月20日
最高行政法院第五庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年1月20日
書記官吳玫瑩