裁判字號：最高行政法院100年判字第53號判決
裁判日期：民國100年01月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第53號上訴人全峻企業有限公司代表人 葉璧 綜訴訟代理人 侯勝昌 律師
陳裕文 律師 朱淑娟 律師被上訴人財政部高雄市國稅局(承受原財政部臺灣省南區國
稅局高雄縣分局業務)代表人 何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月30日高雄高等行政法院98年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國91年12月至92年11月間承攬前高雄縣鳥松鄉農會辦公大樓暨多功能農民活動中心及店舖辦公室增建設施等工程（下稱系爭工程），銷售額合計新臺幣（下同）4,509萬1,183元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經法務部調查局南部地區機動工作組及被上訴人查獲，經被上訴人審理結果，據以核定補徵營業稅225萬4,557元。
又因系爭承攬工程未查得全部進貨，乃以銷售額換算其應有成本，認定上訴人同時期進貨未依規定取得憑證合計3,607萬2,946元，並就未依規定取得憑證部分，按經查明認定進貨總額3,607萬2,946元處5%罰鍰180萬3,647元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額225萬4,557元處以3倍罰鍰676萬3,600元（計至百元止），合計處罰鍰856萬7,247元，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭工程係由大三魁營造有限公司（下稱大三魁公司）承攬，並非上訴人，且上訴人前任及現任代表人 邱瑞明 與 葉璧綜 係以個人身分與大三魁公司合作，故被上訴人不得僅以葉璧綜將支票借與大三魁公司使用，邱瑞明代理該公司處理系爭承攬工程相關事務，即認系爭工程由上訴人承攬；系爭工程既係由大三魁公司授權邱瑞明為該公司之代理人，並決議由葉璧綜負責收取工程款，故縱使大三魁公司代表人 楊江田 於93年1月22日死亡，並不影響上揭之代理關係，況大三魁公司承攬系爭工程均已依工程進度開立發票，向鳥松鄉農會請領工程款，其相關之工程成本及費用亦已依法取得發票等合法憑證，並如期向稅捐稽徵機關申報相關之營業稅及營利事業所得稅。則被上訴人僅以楊江田死亡後，上訴人仍繼續收取系爭工程款及支付相關成本、費用，遽為不利上訴人之認定，恐嫌率斷等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）。
三、被上訴人則以：系爭工程之投、開標、領取承包工程款、支付材料款及下包工程款等，皆係上訴人前、後任代表人（邱瑞明91年6月19日變更為上訴人代表人、葉璧綜92年8月28日變更為上訴人代表人，為上訴人之前、後任代表人）所為，顯與上訴人辯稱楊江田將系爭工程款存入其代表人銀行帳戶，再由其代表人開立支票以支付下包工程款，僅係商場上之借票行為不符。且依臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度訴字第1983號刑事判決理由所載， 王仲輝 於系爭期間登記為大三魁公司之代表人，該公司於系爭期間無實際銷貨，而取得不實進項憑證及開立不實統一發票，幫助自己及上訴人等逃漏營業稅等事實，亦有被上訴人所屬高雄縣分局93年10月27日南區國稅高縣三字第0930042399號刑事案件移送書、法務部調查局南部機動工作組調南機防字第09476208081號刑事案件移送書、大三魁公司進銷項廠商流程圖及取得統一發票明細表等可稽。則被上訴人認定上訴人係鳥松鄉農會發包系爭工程之實際交易對象，其未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定銷售額4,509萬1,183元及補徵營業稅225萬4,557元，並無不合。又上訴人違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受行政罰。漏報銷售額部分，因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，原處分以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額225萬4,557元處3倍罰鍰676萬3,600元（計至百元止）；未依規定取得憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,607萬2,946元處5%罰鍰180萬3,647元，合計應處罰鍰856萬7,247元，亦無違誤等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：⒈經查，據系爭工程下包廠商富吉工程行、龍鋐公司、及楠鴻公司等所提出之說明書及宏億工程行、觀福工程行於93年2月3日在被上訴人之談話紀錄所載內容，均指明該工程實際接洽者為上訴人前任代表人邱瑞明，帥祥公司之合約書亦載明大三魁公司承辦人為邱瑞明，又系爭工程之下包廠商中國菱電公司之升降設備安裝工程合約書係由該公司與上訴人及大三魁公司共同簽訂，另據人間福報96年7月4日對邱瑞明之專訪報導，邱瑞明身兼多家營造公司負責人，鳥松鄉農會兩棟大樓是由他承攬並完成，並鳥松鄉農會系爭工程承辦人 高旭利 於97年6月27日談話紀錄亦稱系爭工程招標、比價、開標及驗收過程，均與邱瑞明接洽，鳥松鄉農會給付系爭工程款之18張支票係存入上訴人代表人葉璧綜合庫鳳山分行帳戶內，上訴人亦以其合庫大順分行及一銀鳳山分行等支票存款帳戶開立支票給付上開中國菱電公司等下包廠商之工程款，又上揭高旭利於97年6月27日談話紀錄亦稱系爭工程款支票抬頭為大三魁公司，葉璧綜以大三魁公司及代表人印章領取支票及交付大三魁公司開立之發票，邱瑞明及葉璧綜非大三魁公司股東或員工等情，是系爭工程之投、開標、領取承包工程款、支付材料款及下包工程款等事項，皆係上訴人前、後任代表人所為，應足認定。另楊江田係於93年1月22日死亡，上訴人所提出之帳載資料，其記載之借票往來期間為91年12月26日至93年8月10日，即在楊江田93年1月22日死亡後，上訴人代表人葉璧綜仍繼續收取系爭工程款及支付相關成本、費用，是上訴人主張本件係商場上之借票行為，顯有違常理，並不可採。⒉次查，上訴人係以其自己之名義與中國菱電公司及大三魁公司三方共同簽訂升降設備合約，並以其合庫大順分行及一銀鳳山分行等支票存款帳戶開立支票給付上開中國菱電公司等下包廠商之工程款等情，亦有上訴人營業稅籍資料查詢作業、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、及前揭合約書及支票等附於原處分卷可憑。是上訴人另稱：承攬系爭工程係前後任代表人邱瑞明及葉璧綜個人之行為乙節，仍非可採。⒊另查，高雄地院95年度訴字第1983號刑事判決書、法務部調查局南部機動工作組調南機防字第09476208081號刑事案件移送書、大三魁公司進銷項廠商流程圖及取得統一發票明細表等附卷可稽，亦足證系爭工程顯非大三魁公司實際承攬。又查，高雄地院前揭判決，係以王仲輝雖曾將其身分證及印章交予其叔楊江田申請登記為大三魁公司之負責人，惟楊江田已死亡，尚難遽認王仲輝上述行為即係基於幫助他人以不實憑證逃漏稅捐之意思所為，而為王仲輝無罪之諭知，並非認定大三魁公司無前述幫助上訴人等公司逃漏稅捐之事實，有上揭判決書足按，是亦難依該判決書而為上訴人有利之認定。是被上訴人以上訴人為系爭工程之承攬人，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定銷售額4,509萬1,183元及補徵營業稅225萬4,557元，並無不合。（二）罰鍰部分：經查，上訴人91年12月至92年11月間承攬系爭工程，銷售額合計4,509萬1,183元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；又因未查得系爭工程之全部進貨，乃以銷售額4,509萬1,183元按財政部訂頒之同業（000000房屋建築營建）利潤標準毛利率20%換算其應有成本，認定其同時期進貨未依規定取得憑證合計3,607萬2,946元，而財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算所得上訴人承攬系爭工程之進貨成本，自屬有利於上訴人，並上訴人對此亦無爭執，是被上訴人據以核計尚無不合。則上訴人故意未依規定開立發票，並申報銷售額，且進貨亦故意未依規定取得憑證，顯違反行政法上義務，從而被上訴人以漏報銷售額部分，因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，原處分以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額225萬4,557元處3倍罰鍰676萬3,600元（計至百元止）；另未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,607萬2,946元處5%罰鍰180萬3,647元，合計應處罰鍰856萬7,247元，自無違誤。綜上所述，上訴人所述各節，均無可採等由，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，上訴人聲請傳訊證人邱瑞明證明系爭承攬人究竟是何人及整個承攬事實的過程，核無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、本院按：
（一）關於本稅（上訴駁回）部分：（1）按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4.短報、漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。（2）系爭工程下包廠商富吉工程行等廠商承辦人，均指明該工程實際接洽者為上訴人前任代表人邱瑞明，帥祥公司之合約書亦載明大三魁公司承辦人為邱瑞明，又系爭工程之下包廠商中國菱電公司之升降設備安裝工程合約書係由該公司與上訴人及大三魁公司共同簽訂，而鳥松鄉農會系爭工程承辦人高旭利於97年6月27日談話紀錄亦稱系爭工程招標、比價、開標及驗收過程，均與邱瑞明接洽，以及鳥松鄉農會給付系爭工程款之18張支票係存入上訴人代表人葉璧綜合庫鳳山分行帳戶內，上訴人亦以其合庫大順分行及一銀鳳山分行等支票存款帳戶開立支票給付上開中國菱電公司等下包廠商之工程款。而邱瑞明及葉璧綜為上訴人前後任負責人，並非大三魁公司股東或員工，是系爭工程之投、開標、領取承包工程款、支付材料款及下包工程款等事項，皆係上訴人前、後任代表人所為，已足認定等情，業經原審詳述其認定事實所憑之證據及得心證之事由，且為上訴人所不爭執，核原判決之認定與證據及論理法則均無違。（3）另查，大三魁公司係以販賣發票為業之虛設行號，亦經高雄地院95年度訴字第1983號刑事判決書、法務部調查局南部機動工作組調南機防字第09476208081號刑事案件移送書、大三魁公司進銷項廠商流程圖及取得統一發票明細表等附卷可稽，原判決以此認定系爭工程顯非大三魁公司實際承攬，亦無不合。（4）依上述說明，本件出面接洽或訂約者為上訴人之前後任負責人，且以上訴人支票支付其下包工程款，而出名訂約者為虛設行號之大三魁公司，依理大三魁公司不可能承包系爭工程，綜合上開證據，應足認定上訴人為系爭工程承包商，故原判決以本件上訴人違章事實已明，認上訴人聲請傳訊上訴人公司之相關所屬人員、抑或與高雄縣鳥松鄉農會訂定契約之大三魁公司之所屬人員，已屬非必要而未予傳訊，核無不合，尚難認原判決有未盡職權調查之違法。又本件下包工程款係由上訴人以公司支票支付，且邱瑞明向鳥松鄉農收取之工程款後存入上訴人代表人葉璧綜銀行帳號，再轉存上訴人銀行帳號，再由公司簽發支票支付下包工程款，由此過程，亦足認係上訴人之營業行為，而非邱瑞明，葉璧綜個人營業行為，亦經原判決指駁上訴人主張個人營業為不可採在案。是上訴意旨以：原判決僅係憑據「部分」下游廠商之說明內容，而非「全數」之下游廠商，即遽以為不利上訴人之認定，顯屬率斷亦有違證據法則；又上訴人是否為系爭工程之真正承攬人，此部分事實之查明，實可依法詢問、傳訊上訴人公司之相關所屬人員、抑或與高雄縣鳥松鄉農會訂定契約之大三魁公司之所屬人員，原審未應依職權傳訊上開相關人等到庭訊問，顯未盡職權調查之法定責任。再者，系爭工程下游廠商僅係指稱伊等係與「邱瑞明」接洽，而非指稱係與上訴人接洽，故「邱瑞明」是否即可視為上訴人？其理由、法理依據為何？原審判決並未詳為敘明，亦顯有判決不備理由之當然違背法令云云，核係對原審取捨證據認定事實之爭執，難認原判決有違背法令情事。（5）末查大三魁公司為虛設行號，依理不可能承包系爭工程，已如前述，且如邱瑞明、 葉壁綜 為大三魁公司代理人，理應以大三魁公司支票支付其下包工程款，何有以上訴人支票支付之理？是以邱瑞明並非大三魁公司代理人，已足認定。故上訴意旨另以：上訴人於原審法院審理時即有主張訴外人大三魁公司既已授權邱瑞明為該公司之代理人，並決議由葉璧綜負責收取工程款，以便利資金收付之控管，故依系爭承攬契約之簽訂意旨，乃係大三魁公司委任邱瑞明擔任代理人，而非楊江田委任邱瑞明擔任代理人，故縱使楊江田於93年1月22日死亡，惟大三魁公司與邱瑞明之代理法律關係，並無因此受有影響，此乃代理關係旨然之法理，詎料原審判決竟不採納上訴人上揭主張之法理，亦未敘明不採納之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令等語，亦難認有理。原判決雖未就上訴人此項主張詳予以指駁，然因與此部分判決結果不生影響，尚難謂原判決有不備理由之情事。（6）查報章雜誌之報導，未經法院依法調查，固尚難遽採為認定事實之證據，原判決以人間福報96年7月4日對邱瑞明之專訪報導，作為佐證，雖有瑕疵，但依其餘證據已足認定上訴人違章行為，已如上述，故此項佐證之瑕疵尚不影響判決之結果，上訴意旨據以指摘原判決違法，尚難認為有理。（7）綜上，原判決關於本稅部分維持訴願決定及原處分，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴意旨猶執上詞，求為廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰（廢棄原判決）部分：（1）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所定，惟同條於99年1月6日修正公布為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條．．．逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」及「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．。」亦為財政部84年8月9日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。（2）經查，上訴人91年12月至92年11月間承攬系爭工程，銷售額合計4,509萬1,183元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；又因未查得系爭工程之全部進貨，乃以銷售額4,509萬1,183元按財政部訂頒之同業（000000房屋建築營建）利潤標準毛利率20%換算其應有成本，認定其同時期進貨未依規定取得憑證合計3,607萬2,946元，而財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算所得上訴人承攬系爭工程之進貨成本，自屬有利於上訴人，並上訴人對此亦無爭執，是被上訴人據以核計尚無不合。則上訴人故意未依規定開立發票，並申報銷售額，且進貨亦故意未規定取得憑證，顯違反上述行政法上義務，被上訴人以漏報銷售額部分，因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，原處分依首揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額225萬4,557元處3倍罰鍰676萬3,600元（計至百元止）；另未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,607萬2,946元處5%罰鍰180萬3,647元，合計應處罰鍰856萬7,247元，原判決予以維持，固非無據。然查稅捐稽徵法第44條已於99年1月6日修正公布，新法增訂第2項，處罰金額不得超過1百萬元，對上訴人有利，依同法第48條之3規定，應適用新法，原審及原處分不及適用新法，而依修正前之稅捐稽徵法第44條予以處罰，自有未合。綜上，原判決關於罰鍰部分既有如上可議，上訴意旨雖未對此加以指摘，惟適用法律是否合法為本院應依職權審酌之事項，故仍應將此部分原判決廢棄。又因罰鍰之裁罰為原處分機關之裁量事項，故本院就此自為判決，將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨，重為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年1月20日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年1月21日
書記官彭秀玲