裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1935號判決
裁判日期：民國100年08月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1935號100年8月4日辯論終結原告日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所代表人 山口武生 訴訟代理人 陳惠明 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 趙錦藝 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09900242320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於其他收入部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四，其餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告代表人原為 凌忠 嫄，民國100年1月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按行政程序法第21條第3款規定非法人之團體設有代表人或
管理人者，有行政程序之當事人能力者；又行政訴訟法第22條規定：「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力」；另所稱非法人團體係指由多數人所組成，有一定之組織、名稱及目的，且有一定之事務所或營業所為其活動中心，並有獨立之財產，而設有代表人或管理人對外代表團體及為法律行為，超乎個人卻無法人人格之團體，最高行政法院93年度裁字第1229號、94年度裁字第637號裁定意旨參照。經查，本件原告所屬之總公司日本三菱重工業株式會社與其他營利事業共七家事業聯合承攬台灣高速鐵路股份有限公司（下稱台灣高鐵）之軌道工程，該七家聯合承攬之營利事業並於92年3月27日簽訂聯合承攬分配比例協議書「台灣高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」（見本院卷第75頁），以原告所屬之日商三菱重工業株式會社為主辦營業人，並依所得稅法第25條第1項之規定，申請獲財政部93年3月12日台財稅字第0930451414號函及93年3月22日台財稅字第0930451360號函核准以收入之15%核計營利事業所得額（財政部函見本院卷第95頁以下）。日商三菱重工業株式會社為在台履行承攬工作而設置原告為在台之臨時機構，原告並於91年8月14日辦妥稅籍登記。是以，原告有其一定之組織及目的，亦在台設有一定之事務所及代表人，且有財務之收付，擁有獨立之財產，揆諸前開規定及見解，其應屬非法人團體而具有當事人能力，合先敘明。
二、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）43元及出售資產增益0元，經被告以：（一）原告營業收入調節表減項「其他」中19,672,217元係出售廢材（廢鐵、廢料及電纜等）收入，並以其係與其他商號聯合承攬工程（原告係主辦營業人，統一收支工程收入及成本，並開立、取具統一發票，再依承攬比例分攤收入及成本與其他商號，以淨額取具或轉開統一發票。），按承攬比例45﹪，增列其他收入8,852,498元（19,672,217元×45﹪），核定其他收入為8,852,541元。（二）營業收入調節表減項「代收款」中28,224,639元係出售中古機械收入，原告未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，並以其係與其他商號聯合承攬工程，按出售中古商品零售業（行業標準代號4791-11）同業利潤標準毛利率22﹪及承攬比例45﹪，增列核定出售資產增益為2,794,239元（28,224,639元×22﹪×45﹪），應補稅額2,928,781元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈原處分有關其他收入及出售資產增益調整之核定、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡查日商三菱重工業株式會社與其他營利事業聯合承攬台灣高
鐵之軌道工程，共同成立「台灣新幹線軌道工事共同企業體」（下稱七社共同聯合承攬），並於92年3月27日與聯合承攬之其他六家營利事業簽訂聯合承攬分配比例協議書「台灣高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」（請 詳鈞 院卷第75頁證一），相互約定工程收入及共同成本之分配比率，其中日商三菱重工業株式會社佔45%，其他六家營利事業則合計佔55%，並以「日商三菱重工業株式會社」為主辦營業人。
又原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬上開台灣高鐵軌道工程在台成立之工程事務所，業於91年8月14日辦妥稅籍登記，並依據稅法之規定報繳其在中華民國境內承攬軌道工程所收取收入相關之營業稅及營利事業所得稅。另，原告因工程成本費用分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1項之規定，申請適用以收入之15%核計營利事業所得額，並經財政部93年3月12日台財稅字第0930451414號函及93年3月22日台財稅第0000000000號函核准在案（核准函及合約請詳鈞院卷第95、107頁證二、證三）。依上述「台灣高鐵軌道專案‧TSC7公司合約履行協定」約定，茲說明原告相關收入成本之處理及分攤方式如下：
⒈工程收入分配：
以原告為主辦營業人向上包業主請領工程款項，先行開立統一發票予上包業主作為聯合承攬之銷售憑證，再由各聯合承攬人依出資比例分別開立發票予原告請領工程收入款項。
⒉聯合承攬成本分攤：
原告與各聯合承攬人聯合承攬高鐵軌道工程共同購進之貨物或勞務或所發生之支出，係取得以原告為抬頭之進項憑證或以原告為名義辦理各類所得扣繳申報，並由原告按月依各聯合承攬人應分攤之進項成本金額，再分別開立成本分攤之發票交付其他聯合承攬人。
上述處理方式業已於92年1月20日取得財政部台北市國稅局中北稽徵所財北國稅中北營業一字第0920001631號函准予辦理（詳如鈞院卷第187頁證四）。94年度起台灣高鐵工程已近完工，故七社共同聯合承攬陸續處分工程剩餘材料及設備等，因原告係代表該七社共同聯合承攬之主辦營業人，故由原告於94年度代七社共同聯合承攬陸續於出售剩餘材料及設備時，開立統一發票合計47,896,856元（出售明細請詳鈞院卷第191頁證五），帳列七社共同聯合承攬之工程成本減項，合先敘明。
㈢被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第
101條之1第4款調整七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入19,672,217元，並依原告承攬比例核算收入8,852,49
8元調增至非營業收入之其他收入項下，顯對查核準則101條之1第4款之解釋有所違誤：
⒈依行為時行為時查核準則第36條、第101條之1規定之文
義及論理方式，即可知此二條文係具備特別法及普通法之方式，即行為時查核準則第101條之1所謂「廢品」，應係指該事業單位之商品或原料、物料及在製品因各種非預定之原因而無法使用必須銷毀，而欲直接認列報廢損失，是以除無法久存者外，納稅義務人須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀稽徵機關始會加以同意認列；而查核準則第36條所謂「下腳」，參行政院勞工委員會84年6月14日台勞福一字第119059號函釋意旨，係指其產製過程中，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業無法回收再生，作為其營業項目相關之用途，而尚可資為他用，仍能變價之物。由此可知，一般可久存商品如無須銷毀，不可能是行為時查核準則第101條之1之適用對象。
⒉查原告係以執行台灣高鐵軌道工程為「唯一營業活動」，
於因備料行為造成工程結束所剩餘之可久存材料，本即非前述非預定之原因而須請事業主管機關監毀且欲認列報廢損失者，是以原告系爭出售鋼材等剩餘材料收入顯非屬行為時查核準則第101條之1所稱廢品；原告出售系爭剩餘材料，係其營造工程所殘餘之材料，尚可資為他用，無須報請該管稽徵機關派員勘查監毀，應適用查核準則第36條之規定，作為成本之減項，方為適法且符合論理。原告出售鋼材等屬下腳及廢料之剩餘材料收入實非屬行為時查核準則第101條之1所稱依前三款規定「報廢」之商品或原料、物料、在製品等，是以系爭出售工程完工時產生之剩餘材料收入即無查核準則第101條之1第4款規定之適用。
⒊綜上，被告依行為時營利事業所得稅查核準則第101條之
1第4款規定，調整七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入19,672,217元，並依原告承攬比例45%核算收入8,852,498元調增至非營業收入之其他收入項下，顯然適用法令錯誤，系爭收入之調整顯有未當。
㈣原告依查核準則第36條及成本收入配合原則將系爭收入列為成本之減項，與法無違：
⒈按核準則第36條既明示銷售下腳及廢料之收入，應列為收
入或成本之減項，如納稅義務人將銷售下腳及廢料之收入列為成本之減項，亦符合法令規定。查原告為日商三菱重工業株式會社為與其他營利事業聯合承攬台灣高鐵工程在台成立之工程事務所，負責相關軌道工程部份。一般情況下，外商取得我國工程合約後，應設立在台子公司或分公司，再由該公司來履行合約相關義務。惟大多數外商若屬承包單一工程案件，當工程完工後即可結束，與一般永續經營之公司組織不同；另因在我國設立及清算公司之手續繁複、費時，也需一定設立資本及條件，不利單一有限期工程之營運作業，因此，此類外商大多依財政部賦稅署75年2月17日台稅二發第0000000號函方式，以其在我國境內提供工程服務之工作場所辦理營業登記及繳納各項稅捐。
⒉原告僅以執行台灣高鐵軌道工程為「唯一營業活動」，不
同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，原告之營業目的僅係承包台灣高鐵之惟一工程，工程陸續完工時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，是以於區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否為承包台灣高鐵工程所預定發生之收入進行考量。原告承包台灣高鐵軌道工程，其工程難度有別於一般工程，由於政府冀期高鐵能依原定時程儘快於短期間內建造完工通車，以及對於台灣高鐵高品質之要求及嚴格之驗收標準，於規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，即原告必須於施工未達要求時儘速以備料快速更新原施作工程，此為造成出售系爭鋼材等剩餘材料之行為預定發生之原因及事實。
⒊又該工程係依台灣實際地型及地質所設計，建造高鐵所購
入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，原告原亦考慮是否透過租賃公司承租，惟經租賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花費成本訂作，此為造成出售系爭設備之行為預訂發生之原因及事實，原告非以出售中古機械收入為業，卻遭被告以出售中古商品同業毛利率計算出售資產增益，而漠視原告已依成本收入配合原則將系爭收入列為工程成本之減項，顯非合理。
⒋是以，原告於工程全部完工驗收前，所需投入之材料、設
備、勞務及各項費用支出等皆歸屬工程成本費用，而處分承包工程剩餘材料及設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程材料及設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項。且原告於當初規劃七社共同聯合承攬台灣高鐵工程時，即考量工程完工時產生之剩餘材料及設備之處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，是以原告依查核準則第36條將其銷售鋼材等剩餘材料及出售設備之款項列為工程成本減項調整，絕無不適當之處，若原告執行台灣高鐵工程為「唯一營業活動」所發生之預定處分承包工程剩餘材料及設備產生之收入皆不得列入成本減項，則查核準則第36條何須訂定銷售下腳及廢料之收入可列為成本之減項？⒌被告未予考量原告單一工程之營運特性及成本結構，主觀
將七社共同聯合承攬出售鋼材等剩餘材料收入19,672,217元按原告承攬比例45%核算收入8,852,498元調整至非營業收入之其他收入項下，又調增原告出售資產增益2,794,239元（28,224,639×80%×22%），漠視原告已依查核準則第36條之規定及成本收入配合原則將系爭收入列為成本之減項，增加法律所無之限制，被告所為已顯然違背前揭查核準則第36條之明文規定及成本收入配合原則。
㈤被告核定僅針對不利於原告之事項提出主張，有違行政程序法第36條有利及不利事項一律注意之規定：
⒈如前所述，原告承包台灣高鐵工程，業經財政部核准適用
所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15%為所得額計算應納稅額，原告承包台灣高鐵工程收入之營業淨利總額即為15%，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘續後有追加減營業成本，亦不會再影響已確定之15%之營業利潤；同理，本案實質係屬原告該工程案件營業成本之減少，即承包工程收入85%已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括剩餘材料及設備出售收入列為成本減項部份之金額，理應不應再影響營業利潤。被告將原告系爭收入8,852,498元轉列非營業收入之其他收入項下，並將七社共同聯合承攬「出售中古機械」28,224,639元部分，依其承攬比例45%並按行業代號4791-11出售中古商品之同業毛利率22%核算，調增出售資產收益2,794,239元（28,224,639×45%×22%），此顯屬對原告不利之處分。
⒉又於工程執行期間，由於政府冀期高鐵能依原訂時程儘快
於短期間內建造完工通車，為避免各個工區同時施工造成缺料，及減少因突發狀況造成需等待用料所導致延遲工程進度之罰鍰，七社共同聯合承攬於工程進行中需購入較預期更多之材料，且於實際建造時，若碰到地層下陷或地質鬆軟之土地時，為顧及列車行駛之安全性，尚需投入較預算增加2倍至3倍之材料，此高於當初承包時所預計之成本部分，已由七社共同聯合承攬自行吸收，且該工程係依台灣實際地形及地質所設計，建造高鐵所購入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，惟經租賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花費成本訂作；又如莫拉克颱風造成中南部地區重創，事後修復工作亦由原告負擔；倘原告按七社共同聯合承攬之承攬比例計算實際發生之工程成本為原告全部承包工程收入之90%，被告亦會因原告已申請適用所得稅法第25條規定，以收入之15%核計營利事業所得額，而不會同意原告以按七社共同聯合承攬之承攬比例計算全部承包工程收入減除實際工程成本之所得額（即原告收入之10%）納稅。是以，對於原告工程成本加減之調整，均不應影響原告依所得稅法第25條規定已確定之15%之營業利潤，方為一致處理。
⒊原告因工程特性而發生之備料行為及購置相關設備，實應
歸屬於所有承包工程之成本費用（即承包工程收入85%）項下，然被告僅針對原告出售剩餘材料及設備收入將其自營業成本減項調整至營業外收入及出售資產增益造成原告課稅所得增加，卻未對原告因前述不可預計之天災事故所造成原告之損失（如依被告論理應屬營業外損失）加以評估，此種做法完全漠視行政程序法第36條賦予行政機關調查事證應對當事人有利及不利事項一律注意之原則。
㈥至鈞院以100年4月29日院貞讓股99訴01935字第10000066
19號函發函詢問財政部，財政部100年6月15日台財稅字第10000185320號回函，說明原告申請適用所得稅法第25條第
1項規定核計營利事業所得額，不包含出售剩餘材料及設備所取得之收入，顯屬當然之理，蓋原告自始即主張系爭入款應列入成本減項，原告前揭依所得稅法第25條第1項所為之申請，當然不會申請將系爭入款列入該申請案之「營業收入」，故前開財政部回函對本案之爭點「系爭入款是否應列入原告營業收入之成本減項」毫無關係。
㈦綜上所述，原告94年度營利事業所得稅結算申報，出售剩餘
材料及設備之入款屬於承包工程成本減項調整，被告將其調整至非營業收入之其他收入及出售資產增益項下顯有違誤，請鈞院撤銷原處分有關其他收入及出售資產增益調整之核定、復查決定及訴願決定，以維原告之合法權益。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡其他收入：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」改制前行政法院39年度判字第2號著有判例。再按「……總機構在中華民國境外之營利事業，經核准依所得稅法第25條規定，核計營利事業所得額者，在臺如設有分支機構，應依同法第98條之1第1款規定，由其在臺之分支機構依法辦理結算申報，如有非營業收入（及非營業損失），自應依法合併申報課稅。」為財政部72年10月19日台財稅第37404號函所明釋。
⒉查原告係由日商三菱重工業株式會社為承攬台灣高鐵之工
程而在臺成立之工程事務所，負責相關軌道工程部分。日商三菱重工業株式會社在我國境內承包工程所取得之收入，因成本費用分攤計算困難，申請依所得稅法第25條第1項規定，按其所承包台灣高鐵軌道工程收入之15%計算所得額，經財政部核准在案，合先敘明。
⒊所謂下腳，指製造過程中所殘餘之渣滓；所謂廢料，指製
造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分。原告主張系爭收入8,852,541元為備料所產生之剩餘材料，顯非首揭準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入。至於營利事業所得稅查核準則第101條之1第2項雖臚列生鮮農、魚類商品或原料、物料、在製品，因產品特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者之報廢規定，亦於第1項明定商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損或因呆滯而無法出售、加工製造等因素而報廢之規定，原告主張一般可久存商品無須銷毀，非營利事業所得稅查核準則第101條之1之適用對象容有誤解。
⒋原告無法明顯區分系爭材料為下腳、廢料或剩餘材料，亦
未逐年盤存列帳，為其所不爭。銷售下腳及廢料之收入，依營利事業所得稅查核準則第36條規定，可列為收入或成本之減項，亦屬營利事業之成本可核實認定時，不論列為收入或成本之減項，對課稅所得額之計算並無差異；惟如成本費用無法與收入勾稽改為依法核定時，基於收入與成本費用配合原則，依同業利潤標準核定係以收入決定成本及費用，該項對外處分之收入縱帳列成本減項，亦應帳外調整為收入。至該項收入究為營業收入或非營業收入，系爭收入因出售廢品而生，非承包軌道工程所取得之收入，應屬非營業收入自明。
⒌所得稅法第25條係針對外國營利事業從事特別業務取得之
收入，提供核計所得額之便利計算方式，以同時節省納稅義務人之依從成本與稅捐機關之稽徵成本，此係考量外國營利事業取得之收入其直接、間接相關成本同時發生於國內及國外，經常會發生成本費用分攤計算困難之問題，至於「成本費用分攤計算困難」之審核，基於簡政便民之考量，以信賴原告之書面陳述為原則。故獲准依所得稅法第25條第1項規定按工程收入之15﹪計算所得額，除可能營業淨利低於15﹪，亦極有可能營業淨利高於15﹪，故如申請後發現並無「成本費用分攤計算困難」情事，亦可經核准後改按所得稅法第24條第1項規定計算所得額，依同法第71條規定辦理結算申報，並無原告所謂因其他因素造成成本增加及利潤減少，為被告所不問等情。
⒍至原告未踐行查核準則第101條之1第1至3款之損失列
報程序，有無同條第4款之適用乙節，查核準則第101條之1所稱之「商品報廢」，乃是物品於尚未投入產銷活動以前，在經濟實質上被已評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失。而本件原告出售之物品係原告所承包唯一工程完工時產生之剩餘材料，其所承包之唯一工程既已完工，客觀上系爭物品之於原告而言，應已失去經濟使用價值，殆無疑義，系爭物品難謂非屬原告「報廢商品」，原告本應依查核準則第101條之
1規定之程序，取得可核實認定之證明文件，供稽徵機關查核；若未踐行該法條之程序而未取得可核實認定之證明文件，其「財務會計」上所發生之損失，「稅務上」依查核準則第67條規定是不予認定的。換言之，未踐行查核準則第101條之1規定之程序，尚不能否定「報廢」之事實，只是「稅務上」不予認列損失而已，但非謂未踐行稅法上規定之程序，即非「商品報廢」，自屬當然；又計算課稅所得額之「商品報廢」損失得否認列，與處分廢品收入應計入所得額，應屬二事。依商業會計法第27條臚列之會計科目屬收入部分包括營業收入類及營業外收益類，商業會計處理準則第29條營業收入，指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務所獲得之收入；同準則第32條營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用可知，雖原告未踐行查核準則第101條之1規定之程序，然出售廢品收入確已產生，該收入非屬原告承包之唯一工程所生之營業收入，依前揭商業會計處理準則第32條規定自應為營業外收益，被告據以核定其他收入並無違誤。
⒎綜上，原告因成本費用分攤計算困難，經財政部核准依所
得稅法第25條第1項規定，按其承包台灣高鐵軌道工程收入之15%計算所得額，至系爭材料之出售收入非上開工程收入，無所得稅法第25條第1項規定之適用。被告依首揭準則第101條之1第4款核定其他收入8,852,541元並無不合。
㈢出售資產增益：
⒈按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列
為出售資產收益課稅。……」為行為時營利事業所得稅查核準則第32條第1款所明定。次按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」為財政部79年1月11日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉系爭出售之資產係中古機械設備，有原告出售清單可稽，
並非上開工程收入，核非屬所得稅法第25條規定所稱之營業收入。又按首揭準則第32條第1款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。惟原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為12,701,087元，高於原核定2,794,239元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合。綜上論結，本件原處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。
㈣其他同類案件部分：
原告係主辦營業人，統一收支工程收入及成本，並開立、取具統一發票，其中因工程產生之剩餘材料及中古機械設備出售，原告於請款時開立統一發票，依承攬比例分攤與其他商號，再以淨額（須向其他承攬人請款之工程成本減除剩餘材料及中古機械設備出售收入）轉開統一發票，其他承攬人系爭年度核定出售剩餘材料及中古機械設備收入後，僅原告及日商東芝新幹線軌道工程事務所核有應補徵稅款，其中日商東芝新幹線軌道工程事務所並未提起行政救濟。另鈞院99年度訴字第1432號判決（原告為日商三菱重工業新幹線軌道敷設工程事務所）及99年度訴字第1145號（原告為日商三菱重工業新幹線工程事務所）原告均非本案之承攬人。
五、經查：㈠按所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」；第25條第1項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。……」。次按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條：「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，其未依規定申報致短漏報所得者，應依所得稅法第110條之規定辦理。下腳及廢料未出售者，應盤存列帳，其未列帳處理者，得依查得之資料調整之。」；第101條之1：「商品報廢：一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，……。四、依前三款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」。
㈡本件原告起訴意旨，係以其承包台灣高鐵工程，業經財政部
核准適用所得稅法第25條之規定，按原告承包工程收入之15%為所得額計算應納稅額，亦即原告承包台灣高鐵工程收入之營業淨利總額即為15%，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘續後有追加減營業成本，也不會影響已確定之15%之營業利潤；本件承包工程收入85%已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括系爭剩餘材料及設備之出售收入，係屬下腳及廢料之收入，原告依查核準則第36條規定選擇列為成本之減項，即不應影響營業利潤。被告將原告系爭收入轉列非營業收入及調增出售資產收益，均有違誤云云。又如認此部分應予另列營業外收入核計稅額，被告也未予扣除成本，亦有違收入成本配合原則。按，稽之前揭所得稅法第25條第2項規定，可知其立法意旨係建立於推計課稅之概念上，允許從事特定營業活動之外國營利事業，於其成本費用分攤計算困難時，得提出申請按營業收入之一定比例計算其所得額。是此種核算所得額之基礎，即為該外國營利事業所從事之特定營業活動產生之營業收入。是以，本件爭點即在於⒈原告出售系爭剩餘鋼材、及中古機具之交易活動，是否為財政部自始依所得稅法第25條第1項核准按營業收入之15%為其營利事業所得額所能包括之營業活動？⒉被告以出售所得為業外收入，其金額之計算有無扣除成本？㈢經查，財政部100年6月15日台財稅字第10000185320號函
復本院略以：「說明：…二、所得稅法第25條第1項規定……．依此，總機構在中華民國境外之營利事業，向本部申請依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額之收入範圍，以其在中華民國境內承包營建工程等之『營業收入』為限，而本部亦僅得就該部分收入核准適用，首予敘明。三、爰此，本部93年3月12日台財稅字第0930451414號函僅核准日商三菱重工業株式會社與日商東芝株式會社等7家日商營利事業依合約書聯合承攬台灣高速鐵路股份有限公司有關高速鐵路軌道相關之設計、建造、安裝、測試、委託製作、完成及維修工程所取得之收入，可依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，尚不包含出售剩餘材料及設備所取得之收入。」，此有該公函附於本院卷第273頁可憑。足信，財政部函准按一定比例計算所得額者，僅指關於原告承攬台灣高鐵工程範圍內所獲得之營業收入，並不及於系爭剩餘材料及設備之出售所得。是原告主張本件因財政部核准按營業收入之15%計算所得額，營業成本則為其餘之85%，不可能再有其他收入成本之變動，及上開財政部回函與本件無關云云，即難成立。
㈣又查，查核準則第36條所規定得列為收入或成本之減項之下
腳、廢料之銷售收入，所稱「下腳」，指製造過程中所殘餘之渣滓；所謂「廢料」，指製造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分，此下腳、廢料幾無價值可言。乃原告出售之剩餘材料及中古設備，所得之價款高達47,896,856元，是由此售價可知，該出售標的自非下腳、廢料可比。是以，原告主張系爭收入乃下腳、廢料之出售所得，應屬成本之減項云云，自無可採。
㈤再查，原告主張因為財政部函准按營業收入之固定比例計算
所得額，故原告縱因施工困難、氣候變化而發生高於預估之成本，原告也只能自行吸收，被告未對此有利、不利於原告之事項一併注意，獨就系爭收入調整為非營業收入，造成原告課稅所得額超過已經核准之比例，自有違誤云云。惟查，姑置原告並未具體舉證證明其如何有超過多少預估成本之情事一節於不論，縱依原告主張其施工成本因天災、施工難度而增加並超過財政部核准之比例（85%），惟此成本之增加仍屬經財政部核准之承攬台灣高鐵軌道相關工程之營業活動所產生，與出售剩餘鋼材及中古設備非屬承攬工程之營業活動不同，前者屬於主要營業活動，自應受財政部核准公函85%成本之限制而無法增列，後者則不在財政部核准之收入15%、成本85%之結構中。況被告復稱，如申請後獲准按營業收入之固定比例計算所得額，而後發現並無成本費用分攤計算困難之情形，亦可改按一般法則即所得稅法第24條第1項規定核實申報認定。是原告主張被告有未對原告有利不利事項一併注意之違法，亦屬無據。
㈥復按行為時商業會計法第27條規定：「會計科目，除法律另
有規定外，分左列九類：一、…四、營業收入類：指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項。…六、營業費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。七、營業外收入及費用類：指營業外收入、營業外費用等項。…」、行為時商業會計處理準則第31條規定：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入…」、第
32條規定：「營業成本指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負擔之成本。」、第34條規定：「（第1項）營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。利息收入及利息費用應分別列示；投資損益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額列示。（第2項）處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」。
準據上開規定可知，會計科目屬收入部分包括營業收入類及營業外收益類；營業收入，係指因經常性營業活動所獲得之收入，相對地，營業成本則因營業活動應負擔之成本；營業外收益及費損，指非因經常性營業活動所發生之收入及費用。本件原告自承其在台唯一之營業活動即承攬台灣高鐵軌道工程，則僅關於承攬台灣高鐵軌道工程所生之收入，方得稱之為營業收入，又其所得及成本已經財政部前揭公函准按營業收入之15%、85%申報；除此之外之收入則屬非營業收入。故被告將系爭收入列入「非營業收益」，自屬有據。惟被告核定之收入金額是否可採，茲論述如下：
⒈其他收入：
⑴被告以原告剩餘鋼材為查核準則第101條之1所規定之報廢
商品，故依同條第4款規定認定其出售價款為收入。惟稽之該規定可知，報廢商品係物品於尚未投入產銷活動以前，在經濟實質上已被評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失者而言，故除商品本身已具備查核準則第101條之1前3款所稱之「因過期、變質、破損等因素而報廢」、「因產品特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者」、「因呆滯而無法出售或加工製造」等情形外，尚應經納稅義務人自行評估為「完全喪失其經濟使用價值」，並踐行會計形式上之損失列報程序。惟由原告所進行之會計處理及其於訴訟上之主張，原告並未將之認屬報廢商品。乃被告以之為廢品出售，即按查核準則第101條之1第4款規定列為收入，用法未見妥適。
⑵本件剩餘鋼材之出售所得即經被告列為「業外損益」之「
其他收入」科目，其收入、成本均與原告之經常活動即承攬台灣高鐵軌道工程收入、成本無關，故於核定其所得額時，自應注意其歸類於業外損益之收入及成本，於計算所得時應以收入減除成本。雖原告主張本件購入成本必高於售價云云，惟並未舉證以實其說，難以成立，惟被告逕將出售所得全額列為其他收入，未以妥適方法計算成本並予減除，自有未合。是被告在原告未能提出成本之相關事證時，非不得依所得稅法第83條第1項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計。
⑶綜上，被告將原告出售剩餘鋼材之所得列為其他收入，固
屬正確，然其計算所得未將售價減除成本，有違收入成本配合原則，自有未合。
⒉出售財產增益：
按行為時查核準則第32條第1款前段規定：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。」。關於原告出售中古設備部分，被告以之為出售財產增益所得，合於前揭商業會計處理準則之規定。又因原告就此中古設備並未設帳列報，無以查明其未折減餘額，被告乃依中古商同業利潤標準毛利率22%計算所得，而將成本費用扣除（見原處分卷第538頁查核報告，第40項「出售資產增益」覆核情形所述），尚屬適當。訴願決定稱原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，故應逕以售價（即12,701,087元＝全部售價28,224,639元×屬於原告之承攬比例45﹪）核定出售資產增益，惟較原核定2,794,239元（即12,701,087元×中古商同業利潤標準毛利率22%）為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定云云，尚有誤會。至應否按淨利率計算？按毛利與淨利間之差額在於人事支出等管銷等費用，而管銷費用係用於本業活動所需，故通常僅在考量本業所得時，始會產生毛利、淨利之別；而在業外所得方面，則因業外收入不致有相對應之管銷費用，故一般而言，在計算業外所得時並不需扣除管銷費用。本件出售財產增益之計算，按中古商同業利潤標準毛利率22%計算所得，已足以反應減除成本之結果，併此敘明。
六、從而，原處分將原告出售剩餘鋼材及中古設備之所得，分別列屬非營業收益項下之「其他收入」、「出售財產增益」，固無違誤，然於計算所得時未將出售剩餘鋼材之售價減除成本，有違收入成本配合原則，自有未合。訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告訴請撤銷所持理由固非有據，惟原處分關於其他收入之認定既有前述違誤，原告請求撤銷於此部分，即屬有據，應予准許；逾此部分則屬乏據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年8月25日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李玉卿
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年8月25日
書記官陳又慈