裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2065號判決
裁判日期：民國94年05月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02065號原告乙○○原告丙○○原告丁○○原告戊○○原告甲○○(兼上四人之訴訟代理人)被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月24日台財訴字第0930007281號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：按被告機關認定原告甲○○係私立大中華汽車駕駛訓練班（
下稱「駕訓班」）負責人，而該駕訓班辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報時，列報其他所得（誤為執行業務所得）計新台幣（下同）零元。
但事後該駕訓班經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣
調查站）查獲有漏稅情事，因此將相關資料移送通報被告機關所屬台北縣分局查核，被告機關所屬台北縣分局因此按通報資料，核定原告甲○○因為經營上開駕訓班而另有其他所得10,195,604元漏未申報，因此將上開金額歸入其當年度之課綜合所得總額內，認定原告當年度之所得總額為12,793,176元，補徵應納稅額3,837,090元，並處漏稅罰鍰1,831,800元。
原告 楊宗富 不服上開核定而申請復查，並在申請復查之理由
中主張，上開駕訓班是與其餘四名原告合夥經營。而被告機關復查結果，認定：
⑴上開駕訓班仍為原告楊宗富一人經營。
⑵但追減楊宗富當年度其他所得1,358,472元，並追減罰鍰227,500元。
原告五人以合夥人之身分對上開復查決定表示不服，而共同
提起訴願，經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，而駁回其本稅部分之訴願，原告五人因此對原處分及訴願決定本稅部分之規制性決定，提起本件行政訴訟。
【註】：訴願決定書理由欄中雖謂原告乙○○、丙○○、楊
富乾、戊○○四人之訴願有訴願不適格之情事，但未為訴願不受理之諭知，仍在實體上作成決定。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利於原告之部分。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本案系爭私立大中華汽車駕駛訓練班應為合夥事業，而非獨資事業，其理由如下：
⒈原告之一「甲○○」，於81年2月間，受股東成員丁○
○、乙○○、戊○○、丙○○等，推選為大中華汽車駕駛訓練班負責人，代表本班全體股東備投資金額證明書及投資各股東土地持分所有權狀等證明，向台北縣政府申請設立大中華汽車駕駛訓練班營利事業登記獲准後（附影本），並經交通部核發許可書，乃於82年11月23日，代表人率全體股東共五人，攜帶前開立案時所具備之證件，向板橋地方法院公證合夥經營契約（附合夥公證書影本），嗣後並由財政部台灣省北區國稅局台北縣分局以北區國稅北縣資字第0911047136號函，准以合夥登記備查在案，至此，本班已完全具備合夥要件。
⒉駕訓班主體結構，乃是訓練場之土地，本班假若非合夥
經營，除負責人外，其他4名地主，不可能無償提供土地作訓練場地，由此可見，本班自始即係合夥經營。
⒊依民法第153條之規定「當事人互相表意思一致者，無
論其明示或默示，契約即為成立」，又同法第667條稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業為合夥宗旨，是以，本班合夥經營之事實，無庸置疑，合夥契約既然成立，合夥之股東，當然係法律上之利害關係人，決非該決定書第2項所稱丁○○、乙○○、戊○○、丙○○等四人為事實上之利害關係人，有訴願主體不適格之說法。
⒋因此，本案應依合夥契約內載各別出資金額及所得稅金
分配比例為基礎，按各股東所得，分別課稅，方為適法。
㈡原決定書第4點略謂原告所提示82年11月23日台灣板橋地
方法院認證書，就合夥契約書予以認證並未就合夥契約書內容審就真偽一節，提出質疑，殊屬非是，決定機關在未向公證法院查詢或求證之情況下，怎可隨意論斷謂未就合夥契約書內容「審就真偽」之說，實在係無稽之談，不值深究。
㈢於86年度，依稅捐處規定每名學員學費7,500元為課稅標
準，但本案原處分機關卻依8,500元徵收稅金，其理由謂原告調查站筆錄中陳明為8,500元，惟筆錄當時，原告立即發現，要求其更正，據告稱於稅捐主管機關，核算稅金時，申請更正即可，雖然此更正事，經再三反應，均無效果，仍然照8,500元徵收，可是在這8,500元當中，應扣除監理所規定之駕照考驗費450元，駕照規費200元，手續費
30元，學習駕照費100元，體檢費150元，五種費用，共計930元，均屬公費，代收代繳，收據當時交給學員自行保管，事隔8年之久，採證相當困難，原決定書稱，應提學員名冊及帳簿供其查核一節，更為不易，依照從事駕駛訓練班行業通例，學員名冊保管1年，帳簿2年即行廢棄，本案迄今已8年，當然無法提供，就算以公家機關為例，對一般之文卷保管，亦不過5年而已，因此，稅捐機關要業者提供8年前資料，實屬苛求，事實上，監理所函載之公費不論其中哪一項，均不得免除，如有缺項即不得參與練車及考照，所以監理所公函所列之費用，即係鐵證，依此即可作審核該項扣抵稅金根據。
㈣本班基於員工終年辛勞，每年出國旅遊，86年旅遊費用為
857,809元，依法應予扣抵稅款。至於說未提出差報告及相關證件，即不予認可，難道前開所提之旅行社證明還不夠，真所謂太挑剔了。又無出差報告，本班又不是公務機關，不知旅遊需報告之規定，總之，依據旅行社之收據證明及當時領隊 莊雅嵐 出具之證明，當可認定核可無疑。
㈤86年度學員總名額中，有補考生約400名左右，無學費可
收，另外如親戚朋友、鄰居、機關、行號、團體報名、同學介紹結伴同行等，學費均以8折計算，此折扣款，亦應扣抵而未扣抵，此部分請合併減除核計。
㈥原決定書第3項後段略稱，「原處分機關，於計算本件漏
稅額時，亦將調查核定調整之必要費用及成本併計論罰，是否妥適，不無斟酌之餘地，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關究明後另為處分。」此部分待其處分後，再行補陳理由，謹將其訴願駁回部分，特提起行政訴訟，請鈞院秉持公平正義原則，作有利於原告之判決，不勝感德之至。
㈦前開第㈥點待其處分部分，已由財政部台灣省北區國稅局
北區國稅法二字第0930024894號決定書重核原復查決定罰鍰1,604,300元，變更為508,800元。
被告主張之理由：
㈠程序部分：
按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟謀求救濟之人，固包括利害關係人，而非專以受處分人為限，惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院著有其75年判字第362號判例，而所謂法律上之利害關係係指具體法規所保護之權利或利益而言。」為改制前行政法院著有89年裁字第731號判例在案。本件起訴狀所列原告分別有甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等五人，惟查本案係原告甲○○86年度綜合所得稅行政訴訟案，乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等四人非法律上之利害關係人，是依行政訴訟法第23條、第107條第1項第3款規定，乙○○等四人對本案提起行政訴訟，即有行政訴訟主體不適格情事，合先陳明。
㈡實體部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」及「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項、第5條第1項及第20條第1款所明定。
⒉本件原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時，列報駕訓
班其他所得為零元，經查獲核定10,195,604元，歸課綜合所得總額12,793,176元，補徵應納稅額3,837,090元，並處罰鍰1,831,800元。原告不服，就該駕訓班業務收入、薪資費用、伙食費、廣告費、旅費及罰鍰等項申請復查，申經復查結果，准予追減業務收入1,349,648元，費用8,824元，合計追減1,358,472元及追減罰鍰227,500元。原告仍不服，就該業務收入、旅費及罰鍰提起訴願，經財政部訴願決定，原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告猶不甘服，遂提起本訴訟。
⒊原告主張81年2月間，其受股東成員丁○○、乙○○、
戊○○、丙○○等推選為駕訓班負責人，向臺北縣政府申請設立營利事業登記，並經交通部核發許可書，並於82年11月23日向板橋地方法院公證合夥契約，業經被告所屬臺北縣分局准以合夥登記備查，課稅應依據合夥人數五人分別課徵云云，查原告所提示82年11月23日臺灣板橋地方法院公證之合夥契約書，該合夥契約書上列示「本件公證之後應即向主管機關辦理登記，否則無效」，原告雖向臺灣板橋地方法院辦理公證，惟遲至91年11月7日始向被告所屬臺北縣分局申報合夥登記，被告所屬臺北縣分局於91年11月14日北區國稅北縣資字第0911047136號函復准予備查；又原告甲○○於本年度之綜合所得稅結算申報書並無申報盈餘分配，更無附合夥人名冊及合夥比例資料，本件原告於91年11月7日始申報合夥，本件以原告甲○○一人為所得人並無不合。⒋又原告主張業務收入部分，每位學員收費7,500元，卻
按8,500元計算乙節，查本件收入係依台北縣調查站查獲之現金帳記載4月至12月之學費收入23,188,050元，加計原告申報1月至3月收入4,760,000元，合計27,948,050元，並非依學員人次按每人8,500元計算而得。至於主張代繳駕照考驗費、駕照規費、手續費、學習駕照費及體檢費等五種規費應由收入扣除乙節，查系爭規費支出1,349,648元，已於復查決定時准追減收入在案，該規費支出金額係採台北縣調查站查獲之現金帳所記載支出資料核算而得，原核定並無不合，原告復執陳詞爭執，顯屬誤解，無足採據。
⒌再者，申稱旅費部分，有旅行社收據應予扣除云云，查
本件原告甲○○未提示出差報告單及相關證明文件，無法證明該旅費與執業有關，乃遭剔除857,809元。原告迄今未提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等出差報告單及相關文件供核，尚難認定與執業有關之資料，是原核並無不合，應予維持。
⒍另有關罰鍰部分，因經訴願決定撤銷另為處分在案，已非屬本訴訟論究範疇，併予指明。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按稅捐為法定之債，凡符合法定構成要件者，稅捐債務即行
成立。而如果對稅捐成立所須具體之實體構成要件內容為分析，可以分為下述六類之構成要件「要素」，即：
㈠稅捐主體。
㈡稅捐客體。
㈢稅捐客體之「歸屬」，其下又可再分為：
⒈時間上之「歸屬」（會牽涉到稅捐成立時點之判斷）。
⒉空間上之「歸屬」（會牽涉到是否為我國稅捐法制所規
範之稅捐客體，例如是否為「中華民國來源所得」之判斷）。
⒊對主體之歸屬（涉及個案中適格納稅義務人之判斷）。
㈣稅基之決定（即稅捐客體如何「量化」之課題）。
㈤稅率。
㈥稅捐減免事由。
而依上開稅捐實體構成要件要素之分類體系而言，針對大中
華汽車「駕訓班」這個組織體在86年間，因從事駕訓營業活動所創造出來、應列為所得稅法上適格「稅捐客體」之（稅前）盈餘部分，原、被告間就以下之事項發生爭議。
㈠上開盈餘（稅捐客體）對主體之「歸屬」部分：
⒈被告機關主張歸屬於原告甲○○一人。
⒉原告五人則主張歸屬於原告五人，而且由其五人按出資比例分配上開盈餘。
㈡上開盈餘（稅捐客體）之量化（即稅基數額）部分：
⒈被告機關認定其數額為8,837,177元。
⒉原告則認為上開金額偏高，認定過程有違反「證據法則」之違法。
而本院認為：
㈠在有關客體對主體之歸屬爭點部分，如果按照原告主張內
容為體系性之思考，本院勢必要額外討論「稅捐主體」之課題，並兼及所得之「歸類定性」課題。
㈡而有關「稅基」量化爭點部分，其所涉及者則主要在「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之權衡。
參、本院之判斷：有關客體對主體之歸屬爭點部分：
㈠本案中上開補習班於86年度稅捐週期內因營業活動所創造
之盈餘（即所得稅法之稅捐客體），應歸屬於原告甲○○一人，其理由如下：
⒈在此首先必須指明，駕訓補習班招收學員，提供駕駛技
巧及道安法令之服務而獲取收入，此等收入所生之盈餘「稅捐客體」，其在所得稅法上對「主體」之歸屬，嚴格言之，應歸屬於「駕訓補習班」本身。因為駕訓補習班所從事之業務活動必須有場地、教練與車輛，具有人物相結合之「組織」特性，而且此等「組織」之成立目的又是為「獲取學員收入賺得利潤」，具有強烈之營利業性格，不僅應被定性為「營利事業」，而且在稅捐法制上也要一個獨立的權利主體（稅捐主體），而與其「出資主」分別看待。
【註】：有關「營利事業」所具有「人物結合」之判別
特徵，參閱本院93年度訴字第1366號判決理由欄所載。
⒉而一旦上開盈餘稅捐客體被歸屬於獨立於出資主以外之
營利事業時，此等所得即應依「營利事業所得」處理，這時須特別注意本案之課稅年度為86年度，當時尚無現行所得稅法「二稅合一」制度之適用（現行所得稅法第3條之1參照），結果上開駕訓補習班須對該盈餘課徵25%之營利事業所得稅以後，才能將剩餘之盈餘分配予出資者，這個結果對出資者而言相當不利。
【註】：⑴實則基於稅捐法制上之財稅差異現象，營利
事業稅後盈餘未必等於實際可以發放予出資者之金額。
⑵而合夥之營利事業依行為時與現行法制均一
律要求盈餘在當年度歸戶，不容許如同公司一般，可以保留部分稅後盈餘不發放（所以沒有股東可扣抵帳戶之設計）。但其財稅差異現象仍然會存在，此時再參酌所得稅法第14條第1項第1類第2款之規定，要以「稅務會計」上認定之課稅所得額認定其「營利所得」。結果對納稅義務人仍有不利（因為依稅務會計計算出來之課稅所得額往往比實際賺得之盈餘為高）。
⑶只不過在現行法制下（87年以後），合夥團
體課徵過之營利事業所得稅款，可以在計算應繳稅額時予以減除。
⒊以上依稅捐法制架構之邏輯運用結果，當然對出資者相
當不利，而被告機關在此依循補習班主管機關之法律見解，認為補習班有社會教育功能，所以不宜認定為「營利事業」（其實「營利」目標與「社會教育」功能可以併行不悖，這樣的見解實在沒有道理，而且輕易破壞了法律本來應該具有嚴謹體系，實質上也不公平），所以其營業活動所得也只能直接歸給企業主。而且在所得之分類定性上，將之定性為「其他所得」，又準用「執行業務」所得之查核（執行業務所得查核辦法第2條第2項參照），此時本院只能本於「不利益變更禁止原則」，接受被告機關這樣的定性結果。
【註】：⑴其實從法理上言之，以上所述稅捐稽徵實務
的目前法律見解，不僅「稅捐主體」定性錯誤，而且在稅捐客體之歸類定性上，既然歸入「其他所得」項下，其準用執行業務所得之查核辦法也未見妥適。因為補習班之活動成果不具高度之屬人性，一定程度上是組織成員集體創造出來的，是一個貨真價實的「商業營利」活動。就算國家基於政策的考量，不打算依營利事業處理，但在所得「量化」之查核程序上，也應準用營利事業所得之查核，因此本院認為，如果「一時貿易所得」之查核是準用營利事業所得稅查核準則（所得稅法施行細則第12條參照），補習班之查核亦應採同樣之標準才合理。這雖然是立法政策之衡量，但仍應提醒稅捐稽徵機關留意其事。
⑵稅捐主管機關在處理稅法個案時經常忽略了
稅捐法制之基本架構，以致不同個案之處理從體系之角度言之，破綻百出，不僅提供最好的「稅捐規避」環境，也造成人民逃稅的漏洞，並增加稽徵實務上之成本（包括司法資源在內），本案即是其中之一例，這些現象實待導正。
⒋在基於「不利益變更禁止原則」，而尊重稅捐稽徵機關
作業處理之狀況下，補習班營業獲利應直接歸屬於「出資者」，則在本案中，接著則應判斷何人方為上開駕訓班之出資者。此時需特別注意：
⑴如果其出資者為一人，其歸屬固無問題。
【註】：「出資」之定義，包括「共負盈虧」之觀念
，因此出錢供人經營而收取固定比例利息者，不符合出資之定義。
⑵但如其出資者為多人時：
①按照體系論之角度言之，其民事法律關係不是「合
夥」即是「隱名合夥」，而稅法對應之處理方式，則應一律採取「合夥」營利事業之方式（隱名合夥在民商法上或許有「隱名」之功能，但在所得稅法上，基於「實質課稅原則」，並無任何意義）。
②然而當主管機關放棄體系上應有的設計，認為上開
所得必須直接歸屬出資人時，體系的合理推論受到阻礙，只能尋求其他觀點來解釋其歸屬，而在現行實務上只能改以「合資」之方式來處理本來應以合夥處理之課題。
③有關「合資」與「合夥」間之區別，亦可參閱上述
本院93年度訴字第1366號判決理由欄所載。簡言之，二者在構成要件上之區別，主要是「合資行為」並沒有為了持續營業活動，而形成一個「人物相結合」之組織，合夥則有之。至於法律效果部分，則合資行為不需先課徵營利事業所得稅，將「每一合資人因為合資行為所得之收益」直接歸屬該合資人，而且該等「收益」之所得歸類定性，是直接以合資營業活動為準。換言之，中間沒有一個合夥團體可以作為稅捐客體之「暫時」停留處。
④本案之情形是實際上應屬「合夥」，但稅捐主管機
關為了政策考量（以致不惜破壞體系），額外給予人民優惠，將合夥行為視為合資行為，而合資行為之標準進行所得之歸屬。
⑤而原告在本案中之主張，名為「合夥」，但探究其真意，實為「合資」。
⒌而在本案中當原告五人主張其等共同出資經營上開駕訓
班，而對其成果可以共享時，本案即須依「合資」之所得歸屬標準為判斷，以認定上開駕訓班之盈餘是否為原告五人分別取得，還是僅由原告甲○○一人取得﹖而本院基於以下之理由，認為上開駕訓班當年度（86年度）之盈餘為原告甲○○一人取得，爰說明如下：
⑴「合資」行為所生獲利所得之「歸屬」原則，簡言之
，即是「實質」原則，稅捐主體一定要實際取得上開獲利，才有可能對其進行「歸屬」。
⑵上開駕訓班曾辦理營利事業登記，而由原告甲○○登
記為上開駕訓班之負責人，且該駕訓班在稅捐稽徵機關留存之資料亦僅顯示甲○○為該駕訓班之唯一負責人（原告五人遲至91年11月7日始向被告機關所屬台北縣分局申報合夥登記，而經台北縣分局於91年11月
14日以北區國稅北縣資字第0911047136號函復准予備查），另外當年度原告甲○○在申報其綜合所得稅時，結算申報書並無申報盈餘分配，更無附合夥人名冊及合夥比例資料。則被告機關因此認定上開駕訓班當年度所生之全部獲利均由其一人取得，自屬有據。
⑶而在此情況下，只有原告甲○○能主張，其沒有取得
全部收益，部分收益已分給原告乙○○、丙○○、楊富乾、戊○○四人。且其主張可否採信應由其提出實際付款之證據資料來證明其事。此時：
①如果甲○○能證明其事，則其本人之課稅所得自然會減少，而贏得行政爭訟。
②而其他四人即會面臨被告機關之補稅甚至是裁罰處
分，而其等若主張沒有實際收到上開盈餘，則進入另外一個行政爭訟階段。
⑷至於對原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○四人而
言，只要稅捐稽徵機關沒有認定其等取得盈餘，其等即無為「甲○○」或所謂「合夥團體」出面主張權利之餘地。這個道理很簡單，因為其等四人不是「楊富宗」，另外在合資觀點下，也不存在著一個「由其五人出資合組之合夥團體」。
【註】：⑴附帶言之，如果甲○○交付盈餘予上開四
人之時點發生在行政爭訟發生後，其等證據資料之證明力也會受到削弱，因為有可能是臨訟而故為資金流程之安排。所以證明此等待證事實最堅強之證據資料則是「課稅年度結束後立即有交付資金予上開四人」之證據。
⑵如果甲○○主張，因為駕訓班虧損（事實
上在本案中這個說法根本是不實在的，詳後述有關所得之「量化」說明）所以根本收益之分配。但假設真係如此，則從「合資」之觀點言之，其餘四名原告在當年度根本沒有獲得「所得」，當然也沒有上開所得是否歸屬於其等四人之問題，依上所述，其等四人同樣沒有為自己利益爭訟之餘地。
⑶事實上只有承認合夥為一獨立之營利事業
，有獨立之稅負能力以後，合夥之出資者才能為合夥出面爭訟之餘地。原告等人不能一方面不繳納「合夥」團體應繳納之營利事業所得稅，另外一方面又以出資者之身分為「合夥」團體主張其團體本身之權利義務。
⑸原告五人在此又提出其等於82年11月23日向板橋地方
法院公證合夥契約，用以證明上開駕訓班早自82年以前即是「合夥」經營云云。但查稅法之解釋與涵攝均須依照實質課稅原則，以求量能課稅理想之實現。而有關所得之歸屬判斷，在「合資」之情形，只有實際收到獲利之人才有對其獲利多寡及定性爭訟之權利。
所以只要「原告甲○○不能證明已將獲利分給其四人，而被告機關亦沒有因此對四人為補稅處分者，其等四人即無為甲○○之補稅或裁量處分提起行政爭訟之主觀公權利存在。是以有無上開合夥契約並無從據為判定其四人有提起本件行政訴訟主觀公權力之理由。
㈡而在上「歸屬」之事實認定基礎下，原告乙○○、丙○○
、丁○○、戊○○四人對本案之訴訟標的欠缺當事人適格，因此不具備實施訴訟之權能，其等五人之起訴顯無理由，應逕以判決駁回之。
有關稅捐客體之量化部分：
㈠按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政
訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
⒈有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，
應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
⒉而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消
滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。㈡而由前開說明可知，本案駕訓補習班因具有強烈之組織性
格（即人與物結合之特性），本應被定性為「營利事業」，惟被告機關卻以似是而非之理由，認定其非屬「營利事業」，復迂迴地將其定性為「其他所得」，再準用執行業務所得之查核，本院雖不讚同此一看法，但有關稅捐客體之量化部分，其適用之結果仍與營利事業所得稅查核準則相仿，則被告機關以「執行業務所得查核辦法」作為審查原告系爭駕訓補習班所得之標準，應屬正確。
㈢在上開法理基礎下，本院認為被告機關對於原告系爭業務收入及旅費之核定並無錯誤可言，茲分別說明如下：
⒈有關業務收入部分：
⑴本案原告於86年度綜合所得稅結算申報時，原列報經
營駕訓班收入為18,207,000元，經被告機關核定為26,598,402元，原告對此規制性決定表示不服，茲將原、被告兩造爭執之焦點說明如下：
①原告主張：
有關業務收入部分，原告於調查站筆錄中雖陳明每位學員收費8,500元，惟應扣除其中屬代收代付性質之監理所規定之駕照考驗費450元、駕照規費200元、手續費30元、學習駕照費100元及體檢費150元，五種費用共計930元。
②被告則答辯稱：
本件收入係依台北縣調查站查獲之現金帳（詳答辯卷第369頁至第391頁）記載4月至12月之學費收入23,188,050元，加計原告申報1月至3月收入4,760,000元，合計27,948,050元，並非依學員人次按每人8,500元計算而得。至於原告主張代繳駕照考驗費、駕照規費、手續費、學習駕照費及體檢費等五種規費應由收入扣除乙節，查系爭規費支出1,349,648元，已於復查決定時准追減收入在案（詳答辯卷第507頁至第530頁）。
⑵由前開法理可知，有關所得加項之收入，屬於稅捐債
權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本案中稅捐機關係依據台北縣調查站查獲原告之現金帳（4月至12月）及原告自行申報之資料，核定原告86年度經營駕訓班收入為26,598,402元，而原告對有此收入之事實並不爭執，僅對每位學員收取之單價有爭執，從而，發生此項收入之原因事實應堪信其為真正。
⑶至於原告爭執稱每位學員之收費中，應扣除屬代收代
付之前開五種費用，經查被告機關於復查時已自所查得之現金帳中扣除屬代收代付之各項費用計1,349,648元，則原告所訴核無足採。
⒉有關旅費部分：
⑴本案原告於86年度綜合所得稅結算申報時，原列報經
營駕訓班時所發生之旅費支出為857,809元，被告機關則依據執行業務所得查核辦法第20條第1項之規定，以原告未提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關證明文件，無法證明該旅費與執業有關，乃將旅費857,809元全數剔除。⑵對上開規制性決定，原告則主張其已提出旅行社所開立之收據而應准予扣除云云，惟查：
①由前開法理可知，有關所得減項之成本及費用，因
屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。
②惟有關待證事實應如何證明一事，固然「量能課稅
原則」是稅捐法制的最高理想，但在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有大量行政之特徵，所以本於「稽徵經濟原則」之法理，而課予納稅義務人眾多之協力義務，並明文規範違反協力義務之法律效果，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容，此時，「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」應做出退讓，惟此一退讓必須符合形式法治國原則要求之「稅捐法定原則」，則屬當然之法理。
③而目前司法實務上一向認為財政部頒布之「執行業
務所得查核辦法」為「法規命令」，而為適格之法規範，可以實質規範執行業務所得之認定，因此該辦法有關規範證據資料限制而導致之「待證事實法律化」現象，也一向被認為合法。
④本案被告機關既然係依據執行業務所得查核辦法第
20條第1項之規定（旅費支出，應提示詳載逐日前往地點，洽訪對象及內容等之報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者，應不予認定），以原告未提示符合該辦法所明定之相關證據資料，而予剔除系爭旅費857,809元，於法應無違誤。
⑤又原告雖訴稱其有提出旅行社收據而應准予扣除云
云，惟由前開法理可知，國家既已將「待證事實法律化」之相關規定具體化及明文化，且依一般商業知識可知有關會計處理之帳務成本係營利事業所須考量之必要成本之一（縱因營利事業規模較小，而無單獨成立會計部門之可能，該營利事業仍可委由代客計帳業來處理會計帳務，以期提供符合相關法令規定之帳證資料），從而，行政機關與法院自無須再花費大量行政稽徵成本及司法資源在一個不遵守遊戲規刖的人身上。除非原告可提出更具有說服力之事證以說其實，始有另行斟酌之餘地，惟本案原告僅空言被告機關之核定實屬過苛云云，並未提出其他證據力更強的具體事證，其主張實無足採。
肆、綜上所述，本件原處分在稅捐客體歸屬及其量化之認定上，從行為時之稅捐法制之觀點言之，尚屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
【註】：惟在此須提醒稅捐主管機關，在解釋及適用稅法過
程中務必要遵守體系的要求，不要為了政策而輕易破壞既有之邏輯及價值體系，因為這會破壞法的可預測性，一方面增加守法公民遵守法律的成本。同時也會為投機之人創造稅捐規避之機會，並讓往後的行政爭訟為此付出鉅大的說理成本。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月18日
書記官蘇亞珍