裁判字號：最高行政法院97年判字第1078號判決
裁判日期：民國97年11月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第1078號上訴人台灣通用器材股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月10日臺北高等行政法院95年度訴更一字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額新臺幣（下同）21,787,041元（含研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015元、供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本41,429,610元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金1,490,000元），被上訴人初查以上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，接受美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）委託從事加工生產，並無新產品之研發，其所附之研發計畫內容均係對產品加工過程中之缺失、檢討、建議，應屬改進生產技術之研發，除生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015元外，其餘費用均不予認定，並將研究發展單位專業研究人員薪資中有關處理Y2K人員薪資18,290,824元及專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中有關購置Y2K硬體22,572,309元，轉入其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出項目，因處理Y2K人員薪資其中未列入扣繳之未稅加班費、退休金、勞健保費等依投入Y2K時數之比例剔除3,501,643元，核定為14,789,181元；購置Y2K硬體設備22,572,309元部分，因未依規定提示汰換設備與新購設備對照表及足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件，不予認定，總計剔除118,221,799元，乃以90年9月24日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定研究發展支出可抵減稅額為4,053,771元。上訴人不服，就研究與發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用、Y2K資訊年序處理人員之加班費、退休金及軟硬體支出適用投資抵減部分申請復查。案經被上訴人審查認為：上訴人與美商通用公司於81年6月30日簽訂合約，依合約所載內容，上訴人係依訂單之指示製造產品而非研究自己產品，其研究發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用，核與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）及其附表之規定不符，原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟依復查結果不得更不利於救濟人之決定，本件處理Y2K資訊年序費用以外之研究發展支出適用抵減稅額維持原核定；就Y2K資訊年序處理人員薪資有關退休金、加班費部分因核屬「薪資」範圍內，故准予追認2,891,097元；另購置Y2K硬體設備22,572,309元部分，經核上訴人檢附之資料與規定無不符，乃准予全數追認，遂以91年11月25日北區國稅法字第0910029431號復查決定追認研究發展支出25,463,406元，即追認依促進產業升級條例（下稱促產條例）本年度准予抵減稅額3,819,511元，變更核定依促產條例本年度准予抵減稅額7,873,282元，其餘仍維持原核定（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以92年度訴字第3239號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，由本院以95年度判字第1139號判決將上開原審法院判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以95年度訴更一字第131號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人主要研究發展活動之一係開發新產品，且相關研究成果亦已申請專利或智慧財產權，或使其成為商業化商品後予以量化生產，故應屬促產條例第6條規定之可享受投資抵減之研究發展支出。上訴人於臺灣進行研究發展，向智慧財產局登記專利權之新產品、新生產技術或製程業之研究成果已有32項核准在案，且上訴人除向我國經濟部申請專利權外，相關研究發展結果亦已向美國、歐盟及中國大陸等地提出專利權申請並經核准在案。前揭之研究成果所登記之專利權人亦為上訴人，非為美商通用公司，是被上訴人如何否定上訴人確有從事研究發展活動之事實。況上訴人之新產品開發流程，係由研發部門與行銷處配合瞭解客戶需求之市場趨勢，決定新產品開發之種類及方向；自產品之構想、原型新產品之設計與製造、完成新產品之設計認證至試製新產品等之研究發展過程，均由上訴人之研發部門人員執行。被上訴人認上訴人並無研究發展事實之依據，僅單憑上訴人與客戶「美商通用公司」所簽訂之交易合約，即認定「研發成果非歸上訴人所享有」，進而否准上訴人列報系爭研發支出投資抵減之權利，該主張並未針對上訴人確有研究發展之事實等相關資料詳為調查，顯有調查不依證據之違法。上訴人系爭年度銷貨收入主要來自單一對象，即委託製造之美商通用公司，但有少部分國內銷貨收入係出售原物料給國內廠商所致。上訴人截至目前為止均為廠辦合一，各項營業費用支出均係為製造產品所需，因此行政部門之各項人事成本及管理費用等均列計於營業成本項下。上訴人於申報87年度營利事業所得稅之際，係依87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之出示用投資抵減申報明細表之格式，將從事所有研究發展活動之相關支出依其類別項目申報，然被上訴人逕行認定生產技術研發之支出僅包括生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，將研究發展部門所從事之生產技術改進活動所產生之支出摒除在外，有狹隘解釋公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項規定之虞。上訴人能否依行為時促產條例第6條第1項第3款規定，認列研究發展支出之投資抵減，概以上訴人是否有實際從事研究發展事實為斷，對於研究發展之動機及緣起，實無審究之必要。縱算公司研究發展之新技術或新製程係應客戶需求而進行研發，只要確有研發之具體事實，且能達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程為目的，即可適用前揭投資抵減辦法，此見解亦有財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定案例可循。專業代工廠商具有研發能力者比比皆是，且多積極轉型為專業研發代工廠商。被上訴人認為凡屬OEM廠商即不具有技術研發能力云云，顯屬有誤。研發主題600VFGPPESD製程改善係針對靜電特性改善，達到8千伏特非接觸式放電靜電要求；研發主題SMB100伏蕭基二極體能力改善係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品。研發主題SL43產品ITO220封裝分析，係配合各計畫的前期工作進行相關產品製程改善方案之模擬分析。研發主題車用突波吸收器係運用「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」之研發成果，進一步開發一系列產品。研發主題新型半導體封裝方法、材料係由上訴人、日本、香港三方合作，日本針對材料部分進行研發、香港針對設備部分研發，上訴人則負責產品整合階段之研發，此計畫非屬提高良率、降低成本或提高品質之研發，而為新製程、新材料的開發，並已取得專利在案。本案上訴人非但有研究發展之事實，且擁有研發之具體成果，系爭年度原申報之研究發展支出投資抵減稅額，依行為時促產條例第6條第1項第3款與投資抵減辦法之規定，並無違誤等語，求為判決撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人於復查階段並未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，嗣於後續訴願及原審階段亦未提示完整之研究紀錄或報告供勾稽查核，依本院36年判字第16號判例意旨，其主張並無法採據。系爭新產品之研究及製程之改善均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，其研發計畫對應生產之產品代號即為GUR460等，另依上訴人與美商通用公司簽訂之加工合約第1條至第5條約定，可知上訴人製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就上訴人應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，上訴人應嚴格遵守並執行美商通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入上訴人之廠房檢查合約產品生產相關工作，是上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（上訴人僅為母公司生產代工產品，並無上訴人自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。故上訴人主張之600VFGPPESD製程改善及車用突波吸收器等即便具創新性，亦不在投資抵減辦法之適用範圍。上訴人所提示用以證明系爭5大專案資料，不僅有屬系爭年度以前之報告外，其餘亦係零星不完整且無連貫性之資料，尚難認定上訴人於系爭年度有從事研究發展之事實，雖上訴人一再訴稱其有取具專利權即有研發事實一節，惟究係何人於系爭87年度從事何項研究活動，均無相關研究紀錄或報告可資勾稽，如何證明專利權與上訴人87年度所進行之活動有關聯性，且專利權發明人亦有非屬上訴人員工情事，該專利權取得來源亦生疑義（是否購買取得），尚無法以有取得專利權即予核認系爭年度確有從事研發活動。況查上訴人87年度所列報⑴研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元：依投資抵減辦法第2條第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，上訴人並未提示系爭人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌供核，無法勾稽核對；另核上訴人提示之「研發人員參與計畫及相關專利」，系爭研發人員職稱有高級秘書及技術員，學歷亦不乏國、高中之教育程度，亦應提示該等人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），以供審核其專業背景是否與從事具有創新高度之研究工作相當；⑵供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報17,951,583元：經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核，另有關投資抵減辦法第2條第3款所稱之費用亦僅限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，上訴人所提示研究發展費用明細表（一）（二）等2冊資料，經抽核內容有維修費用、模塊修磨、機械零件、網路工程、SEM/EDS分析等非屬本項適用範圍，其中亦不乏發票憑證之品名為數字符號或英文，並無中文名稱可資判斷其性質等情；⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報41,429,610元：上訴人所提示之研究用儀器設備清單未註明設備功能及計畫名稱等，依其提示之上述各項專案研究紀錄亦無從勾稽查核確屬系爭年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體；⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報1,490,000元：上訴人未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。綜上，上訴人所提資料仍有諸多不符上開審查要點有關支出認列規定之處，益證被上訴人否准認列要無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促產條例第2章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6條第3項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒投資抵減辦法，其第2條第1款規定研究發展單位專業研究人員之薪資、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金等，始可減免租稅，係屬於適用範圍之規定，即在促產條例第6條第3項授權訂定之範圍，無違憲法第19條租稅法律主義之意旨。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額21,787,041元，其中研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015元、供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本41,429,610元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金1,490,000元。惟被上訴人初查時，上訴人並未提示足以證明確有本件研究發展支出之證明文件，被上訴人遂於89年12月19日以北區國稅法一字第89069411號函請上訴人依投資抵減辦法審查要點之規定，提示應檢附之證明文件供核，如研究計畫、紀錄、報告（中文版）．．．等，惟上訴人僅提示新產品發展組織圖等資料；另復查時，上訴人提示之研發資料則為：1.公司研發部門組織系統圖。2.研究單位平面配置圖。3.研究成果報告。4.研發部門人員名冊。5.研究用儀器設備清單。6.研究用消耗器材採購、原物料領用明細。7.委外研究費明細。8.專利權申請相關文件。9.公元2000年資訊年序處理人員薪資明細表及投資抵減計算。10.公元2000年資訊年序因應計畫、遵行報告及購置軟硬體清單相關資料。顯見，上訴人於上述復查階段並未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，甚至於在訴願及發回更審前行政訴訟階段，亦未提示，此有訴願卷及前審歷次書狀內容可資參照，依據行為時投資抵減辦法審查要點項目壹、一至五應檢附之證明文件之規定，自難謂上訴人已善盡其協力義務。㈡按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。是以，行為時投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成為「研發費用稅捐優惠減免」而失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。次按，促產條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促產條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍，此觀93年10月26日財政部台財稅字第09304539440號令發布之修正投資抵減辦法審查要點第7點規定益明。本件上訴人87年度計有5項研發專案，包括：⑴600VFGPP
ESDImprovement（600VFGPPESD製程改善）；⑵SMB100VSKYProductImprovement（SMB100伏蕭基二極體能力改進）；⑶SL43產品ITO220封裝分析；⑷Automotiveloaddumprectifier（車用突波吸收器）；⑸Methodofencapsulatingsemiconductor（新型半導體封裝方法及材料），計畫4係研究新產品，計畫1、2、3及5係改善製程。
又關於本件上訴人研究發展事項與美商通用公司（母公司）所委託生產合約之關係，顯見，上開新產品之研究及製程之改善均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，其研發計畫對應生產之產品代號即為GUR460、ES2G、MUR1、MURS、UGBJ
T.UGBGT、BYV229-400、BYV229-600、SS210、SM5/6/8A27、SM5/6/85series10-36A等。惟依上訴人與美商通用公司簽訂之加工合約第1條、第2條、第3條、第4條、第5條可知，上訴人製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就上訴人應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，上訴人應嚴格遵守並執行美商通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入上訴人之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，自無「創新高度」可言。又縱使上訴人受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（上訴人僅為母公司生產代工產品，並無上訴人自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。是以，上訴人所主張之上開新產品研究或製程改善即便具創新性，亦不在投資抵減辦法之適用範圍甚明。㈢雖上訴人於原審法院更審階段重新提示諸多證明文件供核，但本件上訴人屬代工製造之性質，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均無自主性，縱使上訴人受託產製之產品具創新性，亦係供他人使用，並不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，顯不在促產條例獎勵之範圍，業如前述，故其此部分提示之證明文件，即難為有利之認定。況查：⒈600VFGPPESDImprovement（600VFGPPESD製程改善）部分：依上訴人提示之研究計畫所載，其執行期間為87年1月至88年12月，其中研發時程從87年1至10月始完成任務編組，而同年11至12月完成模擬分析及可行性評估。惟依其檢附之研發報告所載，係87年1月出版之訓練報告，上訴人已供承此部分係屬前期分析報告；另新晶圓層次頓態化專案實驗報告，則係87年1月22日作成，上訴人亦陳稱此部分係相關600VFGPPESD輔助製程改善相關之工作報告；又1000瓦新層次晶圓PASSIVATION結構設計報告，及FER材料研究報告，亦均為87年8月7日所作成。上開上訴人所提示之分析及實驗報告，分別為87年1月至8月間所作成，依上開研發時程，尚處於任務編組狀態，竟能有相關分析及實驗報告產出，顯不合理。另依其研發計畫所載，其預計於87年11月至12月間完成模擬分析及可行性評估，惟未見相關模擬分析及可行性評估之報告供核。此外，本項研發專案既屬改善製程，依前開投資抵減辦法審查要點規定，亦應提出改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等證明文件，惟其亦未提示，自難為有利上訴人之認定。另上訴人主張本項研發所申請之相關專利有：DIFFUSIONPROCESSIMPROVEMENTINSEMICONDUCTOR（半導體製造中改良之擴散製程）及METHOD
FORFABRICATINGPASSIVATEDSEMICONDUCTORDEVICE（製作鈍化半導體裝置之方法）兩項，惟其申請專利日期分別為87年3月12日及同年12月22日，竟是在本計畫完成任務編組及完成模擬分析及可行性評估期間，而非計畫結束或產品上市之時，顯非因本件研發計畫之成果。況且，專利權證明書中之發明人前項分別為 陳麗敏 、 蔡鴻平 ；後項分別為 諾邁克 、 林意茵 、 林童傑 、 倪約翰 、蔡鴻平、 歐洛河 ，其中陳麗敏、諾邁克、倪約翰及歐洛河等人非屬上訴人研發參與人員，尚難證明上訴人系爭年度有進行此項研發事實及該專利係由上訴人所自行研發之成果。⒉SMB100VSKYProductImprovement（SMB100伏蕭基二極體能力改進）部分：依上訴人提示之研發計畫所載，其執行期間為87年1月至88年6月，計畫內容載述：「係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品」，上訴人既主張係屬製程技術之改良，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，即應提示改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等相關資料供核，以證明確有具體績效，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展。惟上訴人所檢附之88年6月24日產品試產報告、00年0月00日生產評估報告、88年6月16日及90年5月14日產品特性分析資料、供應商SGS-THOMSON公司之產品進行量率比較分析報告、SKYSMB1.5A100V的DE失敗分析報告，俱非改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等相關資料，自難據以認定此部分研究確實具有「創新高度」，而有研發之事實。⒊SL43產品ITO220封裝分析部分：此部分未經上訴人提示研究與發展計畫書，無從審酌其研發目標及目的，自不符前揭投資抵減辦法審查要點規定。又上訴人所檢附之SL43熱下沉失敗的模擬報告、改善ITO220P濕度績效之設計因素報告，均屬87年度以前之報告，無法認定與系爭年度之研發事實有關，自難為有利上訴人之事實認定。⒋Automotiveloaddumprectifier（車用突波吸收器）部分：依上訴人所提示之研究計畫所載，其執行期間為82年9月至88年9月，然上訴人於計畫階段即知相關產品代號，有違常情。另此部分計畫係屬新產品之研發，但依上訴人提示之87年工程發展部組織、研發成員、專案與相關專利一覽表所載，本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A
27、SM5/5/8SSERIES10-36A等，執行研發計畫後產品代號仍未改變，顯見此類車用突波吸收器產品已屬市場上既有之產品，而非新產品。且相較於原有產品、技術有何創新高度，上訴人復未能舉證以實其說，自與促產條例所要求之研究與發展之要件不合，核非屬研究與發展之範圍，應無投資抵減之適用。上訴人雖提示與本項研發有關之專利權資料－METHODANDAPPRATUSFORSIEVINGDICEBYUSINGMAGNETICINK（利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置）1項，惟該項專利權發明人有 威廉約翰尼爾森 、 賴添源 、 李光榮 及 林光瀛 等人，皆非本項上訴人所列參與研發人員，自無法證明上訴人確有進行該項專利發明之事實。⒌Methodofencapsulatingsemiconductor（新型半導體封裝方法及材料）部分：依上訴人所提示之研發計畫，計畫內容說明該計畫係與日本NIPPONPELNOX公司合作，由日方負責製作環氧樹脂化合物，上訴人提供需求及產品測試等，顯見本項主要之工作係由合作之日方公司所進行，上訴人僅於87年度進行後續產品測試，顯非屬研究與發展之範圍。㈣此外，上訴人列報有關研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元部分，依前開投資抵減辦法第2條第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，然上訴人均未提示系爭人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌供核，自無從勾稽比對；另上訴人提示之「研發人員參與計畫及相關專利」，系爭研發人員職稱有高級秘書及技術員，其學歷不乏國、高中之教育程度，亦應提示該等人員之專業背景資料，以供審核其專業背景是否與從事具有創新高度之研究工作相當。而有關供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報17,951,583元部分，上訴人則未提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核。至於有關專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報41,429,610元部分，上訴人所提示之研究用儀器設備清單，並未註明設備功能及計畫名稱等，亦無從比對其所提示之上述各項專案研究紀錄，自不能用以證明確屬系爭年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。再者，關於專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報1,490,000元部分，上訴人未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。因此，本件尚有諸多不符上開投資抵減辦法審查要點有關支出認列規定之處，益足認被上訴人剔除上訴人所申報之研究與發展之支出，並非無據。㈤綜上所述，本件上訴人列報有關之研究與發展支出，因有上開不具創新高度、不符促產條例之立法獎勵目的，或違反前揭投資抵減辦法審查要點所規定未提示充足之證明文件，致無從認定本件確有系爭研究發展支出之事實，俱如前述，則原處分就其研究發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用維持初查之認定予以否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．」「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」為行為時促產條例第1條第1項、第6條第1項第3款及第3項所明定。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第3項規定訂定之。」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。
（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」行為時投資抵減辦法第1條、第2條及第9條第1項第1款復定有明文。上開投資抵減辦法係行政院依行為時促產條例第6條第3項授權而訂定，其中第2條規定投資抵減之適用範圍，於第1款至第7款列舉各項研究發展之支出，第8款明定其他經專案認定之研究發展支出，已足包括各種有關研究發展之必要支出，均得用以抵減應納稅額，符合授權立法之意旨，並未違背租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則，應得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，經依投資抵減辦法第9條之申請投資抵減程序及應檢附之有關證明文件，始可抵減應納稅額。㈡投資抵減辦法依促進產業升級條例第6條第3項之授權而訂定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。國家為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，故投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」，須考慮其本身之「創新高度」，亦即必須對「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，方不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。㈢查原判決就上訴人於被上訴人初查、復查、訴願及發回更審前行政訴訟階段，均未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，難謂已善盡其協力義務；及上訴人87年度之5項研發專案（計畫4係研究新產品，計畫1、2、3及5係改善製程）均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，依其加工合約內容，認其不具創新高度，亦不符促產條例之立法獎勵目的；又上訴人雖於更審階段重新提示諸多證明文件供核，但上訴人屬代工製造之性質，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均無自主性，並不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，不在促產條例獎勵之範圍；另上訴人列報研究發展單位專業研究人員薪資、供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金部分，因尚有諸多不符支出認列規定之處，致無從認定確有研究發展支出之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項，均詳予論述，並敘明兩造其餘陳述與前開論斷結果無礙部分，不逐一論列，縱原審有判決論述不周全之處，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，經核本件亦無上訴人所指原判決對事實認定有違一般經驗法則、論理法則或證據法則情事。㈣至上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月28日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官帥嘉寶法官黃淑玲法官吳慧娟法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國97年11月28日
書記官吳玫瑩