臺北高等行政法院92年度訴字第1313號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1313號判決

裁判日期：民國93年09月16日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一三一三號
原告甲○○訴訟代理人 林敏弘 會計師
參加人丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○辛○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同右訴訟代理人乙○○
壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十三日台財訴字第○九○○○六一三一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 許國勇 於八十五年九月十七日死亡，繼承人丁○○、己○○、丙○○、庚○○、辛○○、戊○○及原告甲○○等七人於八十六年三月十二日辦理遺產稅申報，經被告初查查得八十五年一月十七日原告自被繼承人所有台北縣五股鄉農會存款帳戶提領新台幣（下同）四、八○八、六○○元；另八十五年八月三日 許邱梅 及 許賴金葉 分別自被繼承人所有蘆州市農會存款帳戶提領四、九四○、○○○元及七、○六○、○○○元、八十五年九月十七日許邱梅提領二、四七○、八○○元，因當事人等皆無法提供具體資料以證明被繼承人資金流向親屬之原因；又繼承人丙○○於八十六年十一月二十八日出具遺產稅申報現金來源補充說明書，自承被繼承人於八十五年七月底以後有贈與現金六一一、○○○元，乃核定被繼承人八十五年度贈與總額一九、八九○、四○○元，贈與淨額一
八、八九○、四○○元，應納稅額四、四五七、七三六元，又因違章主體許國勇已死亡，乃改以繼承人為贈與稅納稅義務人。繼承人丙○○及原告等七人不服，申經復查結果，未獲變更，原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。本院於九十三年六月二日裁定命原告以外之其他繼承人丙○○、丁○○戊○○、己○○、庚○○、辛○○參加訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定被繼承人許國勇八十五年度贈與總額計一九、八九○、四○○元，贈與淨額一八、八九○、四○○元，應納稅額四、四五七、七三六元，又因違章主體即許國勇已死亡，乃改以繼承人為贈與稅納稅義務人，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無
償給與他方，他方允受之契約。」其主要特徵包括：以財產之終局移轉為目的及無償性等。又「租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以補稅及處罰。」、「代為書具取款憑條取款於交易實務上頗為常見，其用途亦非僅贈與一端，．．．於就相關事證調查原告是否有收受上開款項之事實，與被繼承人就上開款項是否有贈與之合意，及其領取款項之行為是否基於允受贈與之意思而為之之前，尚難遽認為贈與。」鈞院九十一年度簡字第一六五號判決及最高行政法院九十年度判字第一四九九號判決揭櫫其旨。又按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。
⒉訴願決定理由稱無具體事實證明資金用於被繼承人乙節，經查被繼承人死亡後
，尚有申報遺產即現金一五、○○○、○○○元，即為用於被繼承人或確實交付被繼承人之證明。被繼承人許國勇因年紀大，委託繼承人等人，前往銀行領款，嗣後再將該款轉交予被繼承人。原告等人前往銀行領款，係屬於代書取款憑條，並據以取款之代領性質，嗣後再將該款轉交予被繼承人，代領款項並未流向代領人等親屬，除無贈與之外觀外，更無贈與之合意，應不屬於贈與行為。況被繼承人於八十五年九月十七日（即死亡當日）神智已不清楚，無法為贈與之意思表示；又受被繼承人委託領款之人，領回現金後交予被繼承人，被繼承人死亡後，繼承人申報遺產稅亦已列入課稅，提領資金業已納入被繼承人身後申報遺留之現金遺產一五、○○○、○○○元中，縱原告無法證明提領款項已交給被繼承人本人，亦不能推論贈與已經成立；反係被告從未證明被繼承人許國勇與原告等人間有贈與情事存在。
⒊訴願決定理由稱繼承人等既有提領存款之實，且未能就被繼承人過世後，統合
其身後所遺留現金一五、○○○、○○○元之資金流程與所贈與現金之關連性提出說明，以證明已將提領之錢交還贈與人為真實乙節，經查受被繼承人委託領款之人，領回現金後交予被繼承人，被繼承人死亡後，繼承人申報遺產稅亦已列入課稅，此資金流程以申報之現金遺產，已有明確之關連性，否則原告也可無法舉證（原告無法列舉兩者現鈔號碼一致）。另繼承人丙○○取得之地上物補償費六一一、○○○元部份，因地上物為丙○○所種植，故丙○○係基於不當得利請求權，請求贈與人返還該償金，並非贈與，亦不應課以贈與稅。⒋綜上所述，本件並非贈與，倘被告不予採信，則已申報之現金一五、○○○、○○○元，應予扣除，否則確有重複課稅之實。
㈡被告主張之理由：
⒈緣原告之被繼承人許國勇即贈與人生前在蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳
戶存款於八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶），提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提二、四七○、八○○元、台北縣五股鄉農會存款八十五年一月十七日由原告甲○○提領四、八○八、六○○元。繼承人代表丙○○無法提供具體相關資料證明被繼承人資金流向親屬之原因，又繼承人代表丙○○八十六年十一月二十八日提出未署文號之遺產稅申報現金來源補充說明書，承認被繼承人許國勇於八十五年七月底以後贈與現金
六一一、○○○元給繼承人丙○○，被告依遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額一九、八九○、四○○元淨額為一八、八九○、四○○元，補徵贈與稅
四、四五七、七三六元，因違章人已死亡，乃改以繼承人為贈與稅納稅義務人。原告不服，申請復查，主張丙○○八十四年六月八日所得之補償費六一一、○○○元，地上物係丙○○所有。原告甲○○八十年一月十七日自許國勇帳戶提領現金兩筆計四、八○八、六○○元，及許邱梅、許賴金葉二人於八十五年八月至九月所提現金均係許國勇指示代領。許國勇過世後，統合其身後所遺留現金一五、○○○、○○○元，已於遺產稅申報書申報，無核定通知書所述漏報情事。經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，乃提起本訴訟。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例所明定。
⒊卷查本案原告之被繼承人許國勇即贈與人，生前八十四年六月八日領取土地徵
收補償費九七、六八六、四○○元，存入台北中小企業銀行南蘆洲分行三○、○○○、○○○元、五股鄉農會三○、○○○、○○○元、蘆洲市農會灰分會三七、六八六、四○○元，贈與人於八十五年九月十七死亡，贈與人生前蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳戶存款八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶）提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提領二、四七○、八○○元，及原告甲○○八十五年一月十七日自許國勇五股鄉農會興珍分會○七四九三七活期帳號提領現金兩筆計四、八○八、六○○元均主張係許國勇指示代領，按卷附台北縣五股鄉農會八十六年六月五日五農信字第三三○號函及附件，被繼承人許國勇八十五年度鉅額提領明細表、定期存款、活期存款交易表所載，被繼承人於五股鄉農會存款八十五年一月十七日由原告甲○○提領四、八○八、六○○元，八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶）提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日由許邱梅提領二、四七○、八○○元屬實。贈與人許國勇之存款為受贈人所提領是實，繼承人就存款提領原因、流程僅係文述許國勇先生因年紀已大，委託繼承人等人，前往銀行領款，嗣後再將該款轉交與被繼承人，而無具體事實證明資金交還許國勇。再查八十五年一月十七日由原告甲○○提領之四、八○八、六○○元，原係許國勇補償費後於八十四年六月十九日轉存五股鄉農會興珍分會轉存之定期存款，分別為二、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，定期存款尚未到期而中途解約，所提領款項又非為整數應為急需及有特定用途，若係許國勇指示，代領人就資金流向應會明瞭，應負舉證責任予以說明才是。又查許國勇生前八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四○○元，存入台北中小企業銀行南蘆洲分行三、○○○萬元、五股鄉農會三、○○○萬元、蘆洲鄉農會灰分會
三七、六八六、四○○元。許國勇於八十五年九月十七死亡，經被告查得許國勇五股鄉農會本部二二○九一○活期帳號於八十四年六月十三日由其子己○○名義提領一、○○○、○○○元，另五股鄉農會興珍分會○七四九三七活期帳號八十四年六月十三日由其子即原告甲○○名義提領三、五一五、七六○元，蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳戶存款於八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶），提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提領二、四七○、八○○元、台北縣五股鄉農會存款八十五年九月十七日由原告甲○○提領四、八○八、六○○元，另八十五年一月十八日借款予債務人 林寶珠 四、九六二、○○○元、 劉素招 四、九○○、○○○元，八十五年一月十九日借款予 何陳勤 四、九六二、○○○元、 李王添妹 四、九六二、○○○元，總計金額四三、五八一、一六○元，尚有五四、一○五、二四○元去向不明，而許國勇領取補償款時年約九十歲，死亡前幾年甚至於領取土地徵收補償費後，依課稅資料清單並無置產，亦查無贈與資料（八十五年九月十七日死亡），且原告主張許國勇一向身體健康良好，能處理業務，則其臨終時身邊應有一五、○○○、○○○元供其運用之能力。被告已盡調查之能事，己○○、原告甲○○既有提領存款之實，而未能舉證，以證明已將提領之錢交還贈與人為真實，及未能就許國勇過世後，統合其身後所遺留現金一五、○○○、○○○元之資金流程與所贈與現金之關連性提出說明，以證明已將提領之錢交還贈與人為真實。揆諸首揭法條規定，原處分及訴願決定並無不合，應予維持。⒋繼承人丙○○無償借用被繼承人土地之地上物補償費六一一、○○○元乙節，
將另行提出證明文件，經被告機關電話聯繫，仍未補送，被告對當事人有利及不利事項均注意，己善盡調查之能事，對原告之權益已顧及。原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
理由
一、本件被告代表人原為 林吉昌 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
三、本件被告核定被繼承人許國勇八十五年度贈與總額計一九、八九○、四○○元，贈與淨額一八、八九○、四○○元，應納稅額四、四五七、七三六元，又因違章主體即許國勇已死亡，乃改以繼承人為贈與稅納稅義務人，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回；原告循序起訴意旨略以：被繼承人許國勇因年紀大，委託繼承人等人，前往銀行領款，其屬於代書取款憑條，並據以取款之代領性質，嗣後再將該款轉交予被繼承人，代領款項並未流向代領人等親屬，除無贈與之外觀外，更無贈與之合意，應不屬於贈與行為；且被繼承人死亡後，尚有申報遺產即現金一五、○○○、○○○元，即為用於被繼承人或確實交付被繼承人之證明；被繼承人於八十五年九月十七日（即死亡當日）神智已不清楚，無法為贈與之意思表示；又受被繼承人委託領款之人，領回現金後交予被繼承人，被繼承人死亡後，繼承人申報遺產稅亦已列入課稅，提領資金業已納入被繼承人身後申報遺留之現金遺產一五、○○○、○○○元中，已有明確之關連性，況縱原告無法證明提領款項已交給本人，亦不能推論贈與已經成立；反係被告從未證明被繼承人許國勇與原告等人間有贈與情事存在。另繼承人丙○○取得之
六一一、○○○元部份，係基於不當得利請求權而非贈與，亦不應課以贈與稅云云。
四、卷查原告之被繼承人許國勇即贈與人於八十五年七月二十九日因骨轉移住院，但神智清楚，唯行動不方便，及至八十五年九月十四日以前神智清楚，十四日以後較差；並於八十五年九月十七日下午四時十分死亡，有 馬偕 紀念醫院八十七年六月二十六日馬院醫內字第八七０九六八號函及馬偕紀念醫院八十五年九月十八日開立之死亡證明書等附卷可佐；依上揭馬偕紀念醫院函載被繼承人許國勇於八十五年九月十四日以後神智僅較差而已，並非完全喪失意識。又其生前於八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四○○元，存入台北中小企業銀行南蘆洲分行三○、○○○、○○○元、五股鄉農會三○、○○○、○○○元、蘆洲市農會灰分會三七、六八六、四○○元，贈與人於八十五年九月十七死亡，贈與人生前蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳戶存款八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶）提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提領二、四七○、八○○元，及原告甲○○八十五年一月十七日自許國勇五股鄉農會興珍分會○七四九三七活期帳號提領現金兩筆計四、八○八、六○○元，而原告等提領款項之時點，或在該日前一年內或於當日（八十五年九月十七日）上午十時許各情，有台北縣五股鄉農會八十六年六月五日五農信字第三三○號函、台北縣蘆洲鄉農會八十六年六月十日函、被繼承人許國勇八十五年度鉅額提領明細表、定期存款、活期存款交易明細表、轉帳受款人明細表等附原處分卷可稽，亦為原告所不爭。則許國勇之存款既已由原告及上揭親屬提領，原告僅空言因被繼承人許國勇年紀已大，委託繼承人等人，前往銀行領款，嗣後再將該款轉交與被繼承人云云，而無具體事實證明提領之資金確已轉交予許國勇。
五、次查被繼承人許國勇生前八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四○○元，依前揭帳戶資料所示，存入台北中小企業銀行南蘆洲分行三、○○○萬元、五股鄉農會三、○○○萬元、蘆洲鄉農會灰分會三七、六八六、四○○元。許國勇於八十五年九月十七死亡，經被告查得許國勇五股鄉農會本部二二○九一○活期帳號於八十四年六月十三日由其子己○○名義提領一、○○○、○○○元；另五股鄉農會興珍分會○七四九三七活期帳號八十四年六月十三日由其子即原告甲○○名義提領三、五一五、七六○元，（以上兩次提領另案辦理，非本件審理範圍），蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳戶存款於八十五年八月三日由許邱梅（繼承人丙○○之配偶），提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人庚○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提領二、四七○、八○○元、台北縣五股鄉農會存款八十五年九月十七日由原告甲○○提領四、八○八、六○○元，另八十五年一月十八日借款予債務人林寶珠四、九六二、○○○元、劉素招四、九○○、○○○元，八十五年一月十九日借款予 何陳勤四 、九六二、○○○元、李王添妹四、九六二、○○○元，總計金額四三、五八一、一六○元，尚有五四、一○五、二四○元去向不明，而原告等提領許國勇存款時，許國勇年約九十歲，死亡前幾年依課稅資料清單顯示並無置產，且死亡前三年內亦查無贈與資料，是原告及上開親屬既有提領許國勇存款之實，卻未能舉證證明其所主張之已將提領之錢交還許國勇等情為真實；且許國勇之繼承人申報遺產現金一五、○○○、○○○元，卻未能統合該筆現金一五、○○○、○○○元之資金流程與所贈與現金之關連性，並提出確實證據以證明已將提領之款項交還許國勇，是原告空言主張上揭提領之款項已交還被繼承人，即係繼承人申報之遺產現金一五、○○○、○○○元，即非可採；是被告將原告及上揭親屬自被繼承人帳戶內提領之現金（計一九、二七九、四００元）視為贈與，依首揭法條規定核課贈與稅，並無違誤。至原告另主張繼承人丙○○所取得之六一一、○○○元部份，係基於不當得利請求權而非贈與，亦不應課以贈與稅云云；惟查繼承人丙○○於八十六年十一月二十八日提出未署文號之遺產稅申報現金來源補充說明書，已承認被繼承人許國勇於八十五年七月底以後贈與現金六一一、○○○元給繼承人丙○○之情屬實，有該遺產稅申報現金來源補充說明書附原處分卷可稽，是其嗣後空言主張係基於不當得利請求權取得該款項，亦難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告核定被繼承人許國勇八十五年度贈與總額一九、八九○、四○○元（即一九、二七九、四００元加計六一一、○○○元之和），贈與淨額一八、八九○、四○○元，應納稅額四、四五七、七三六元，又因違章主體許國勇已死亡，乃改以繼承人為贈與稅納稅義務人，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段規定，判決如主文。
中華民國九十三年九月十六日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月十六日
書記官吳芳靜