臺北高等行政法院92年度訴字第2970號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2970號判決

裁判日期：民國93年12月23日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二九七○號
原告富陽建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓忠三 律師
吳淑媛 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二日台財訴字第○九二○○一六五七二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十八年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新台幣（下同）二九、八五一、四○六元，經被告初查核定為二○八、一四九、四四九元，應加徵百分之十營利事業所得稅二○、八一四、九四四元。原告不服，主張因部分工地於財務會計及所得稅申報上採用不同損益認列方式，致有財務會計及所得稅申報兩者間之時間性差異，造成系爭年度之盈餘，已在以前年度辦理分配，該分配數依所得稅法第六十六條之九之立法理由等原理，應可列為該年度未分配盈餘之減項項次二十一『其他經財政部核准之項目』云云，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於八十八年度前已分配之盈餘一七八、二九八、○四二元，可否作為計算八十八年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之減項？㈠原告主張之理由：
⒈解釋法律不應拘泥於法條文義，而忽視法律之立法目的。租稅係政府限制人民
自由權利以強制獲取財政收入之手段，故租稅之課徵，不應僅以合於稅法條文字面上之文義規範為已足，更應以「論理解釋」之法律原則作其正當性基礎，探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，以實現憲法保障人民權利之意旨。
⒉所得稅法第六十六條之九之立法理由揭示：「為正確計算應加徵百分之十營利
事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」而有關「盈餘分配」依據經濟部八十六年九月二十三日經商字第八六二一七六九九號函釋規定，既應以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，而非以稅捐單位核定之所得額為準，則依論理解釋之原則，行政機關在解釋適用該法條有關計算未分配盈餘之「加計項目」時，對於財務會計上當年度存在而依法能夠辦理分配之所得，應予以加計；至計算未分配盈餘之「減除項目」時，對於財務會計上當年度不存在或依法無法用以分配之所得，則應予以減除，如此方能使應加徵百分之十稅款之未分配盈餘之計算結果，等於實際可供分配之稅後盈餘，以實現司法院釋字第四二○號、第四九六號及第五○○號解釋所揭示「‧‧‧涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，‧‧‧」之意旨。
⒊未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅
負，依前述立法理由計算未分配盈餘時，即應以財務會計為基礎加以計算。原告八十八年度未分配盈餘申報，因依稅法規定帳外調整所增列盈餘中之一七八、二九八、○四二元已在以前年度辦理分配，故此已分配之「盈餘」實際上「已不可能供分配」，且「因已分配」，故亦屬「已不存在之所得」。據此所得稅法第六十六條之九第二項第三款所謂：「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」應係指：在盈餘認列年度存在財稅差異之情況下，該當年度盈餘應以在財務會計上之帳載盈餘及其實際分配歸屬之年度為準，而非依稅法規定帳外調整增加而無法用以分配之年度盈餘為準。該盈餘如於財務會計上屬已辦理分配者，自可作為計算當年度應加徵百分之十稅款之未分配盈餘之減除項目，應無疑義。
⒋原告於八十四年度投入興建而於八十八年度完工之「關渡海悅」工地，以及於
八十六年度投入興建而於八十八年度完工之「海悅假期」工地，其工地損益認列方式，於財務會計上係依商業會計法及財務會計準則公報採用「完工比例法」，而在辦理所得稅結算申報時，則依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，採用「全部完工法」。故原告對於上開於八十四至八十七年度帳列共計
三六九、五○六、七四二元之工地利益，於稅務申報上，全數歸屬在八十八年度，然兩者實係同一盈餘來源，被告就此並無異議。
⒌另原告八十四至八十七年度之盈餘分配數中，其屬源自上開工地利益者，計有
一七八、二九八、○四二元，由於原告對於上開工地於八十八年度帳外調整所增列之利益，依法並無可用以分配，則同一盈餘實際已自公司八十四至八十七年度帳載盈餘中分配，以上分配金額業由原告於當年度開立扣繳＼股利憑單，向被告申報在案，且已發放股東完竣，由各股東自行申報綜合所得稅，有財政部台北市國稅局各類所得資料申報書可證。依所得稅法第六十六條之九第二項第三款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之本旨，前述已分配之金額，應准許列作計算當年度應加徵百分之十稅款之未分配盈餘之減除項目，否則，一方面以實際無可供分配之課稅所得額為基礎，認定原告八十八年度應加徵百分之十未分配盈餘所得稅款，而課以租稅義務；一方面對該未分配盈餘已依法實際分配者，卻未賦予相對應之減除權利，如此增加人民承擔因權利義務之不平衡，所造成之不當稅負，顯與司法院大法官會議釋字第三八五號解釋所闡述：「．．．然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．」之意旨有違。
⒍對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，必須參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額：
①按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅
與營利事業分開計稅之情況下，會產生二個問題：⑴同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。⑵基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。為解決第一個問題，自八十七年起，所得稅法改採「二稅合一」制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，以該營利事業繳納之營利事業所得稅抵繳其應納稅款。但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘分配，其目的與手段之相當性值得討論。故有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅，一方面維持在實施「二稅合一」制度後之財政收入水準，另方面代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能。
②然在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定必須加以考慮：
⑴營利事業之稅後盈餘未必全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三
種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。
分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。
⑵另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差
異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項之規定，即源於此。
⒎財政部八十九年五月四日台財稅第0000000000號函釋：「所得稅法
第六十六條之九第二項第三款有關營利事業已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得作為計算未分配盈餘之減除項目，依同法第三項規定，應以截至該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。次查同法第六十六條之六第一項規定，營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日之稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；同法第六十六條之四第一項第一款復規定，營利事業分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，其減除日期，依同法條第二項第三款已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額之減除項目，亦應以股利或盈餘之分配日在所得年度之次一會計年度結束前者為限，始得減除。至所稱分配日，應依同法施行細則第四十八條之八規定（本法第六十六條之四第二項第一款所稱分配日、第三款所稱提列日、第四款所稱分派日及第六十六條之六第一項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準）辦理。」故依舉重明輕之法理，盈餘在以前年度已分配者，應計入未分配盈餘減項。
⒏原處分未審酌未分配盈餘加徵百分之十稅款之立法原意，僅以稅捐核課之簡便
性考量並引用未列入九十年十二月版所得稅法令彙編之八十九年四月五日台稅一發第0000000000號函（依財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令應不再援引適用），即否准減除系爭盈餘分配數，且使未分配盈餘之計算偏離實際可供分配之盈餘，實有可議。復查暨訴願決定亦不予探究，竟執意拘泥於法條文義，即遽作駁回之論據，顯嫌速斷。
⒐綜上所述，依所得稅法第六十六條之九之立法理由，原告「關渡海悅」及「海
悅假期」工地在八十八年度因依稅法規定而帳外調整增列實際無法用以分配之所得額，而該所得額（盈餘）依公司法規定經股東會決議已於八十五至八十七年度分配之實情，符合所得稅法第六十六條之九第二項第三款規定，應可列作計算當年度應加徵百分之十稅款之未分配盈餘之減除項目，以避免造成原告承擔權利義務不平衡之不當稅負。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十四至八十七年度盈餘分配，依其八十五至八十八年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告說明：
①八十四年度盈餘分配案：原告經股東會決議未作盈餘分配。
②八十五年度盈餘分配案：原告經股東會決議，除權基準日為八十六年十一月
十四日，分配盈餘三七、九五九、一八四元（包括員工紅利二二九、五九二元，董監事酬勞二二九、五九二元，盈餘轉增資股票股利三七、五○○、○○○元），已於八十八年十二月三十一日前實際發生，辦理扣繳。
③八十六年度盈餘分配案：原告經股東會決議，除權基準日為八十七年九月九
日，分配盈餘一二○、○○○、○○○元（包括員工紅利四、八○○、○○○元，董監事酬勞一、二○○、○○○元，盈餘轉增資股票股利一一四、○○○、○○○元）已於八十八年十二月三十一日前實際發生，辦理扣繳。④八十七年度盈餘分配案：原告經股東會決議，除權基準日為八十八年十一月
八日，分配盈餘九七、六三九、八六六元（包括提列之法定公積一一、一○
六、五三二元，員工紅利三、四六二、六六七元，員工紅利轉增資三、四六○、○○○元，董監事酬勞一、七三○、六六七元，現金股利三八、九四○、○○○元，股票股利三八、九四○、○○○元），已於八十八年十二月三十一日以前實際發生，辦理扣繳。並已全數列為原告八十七年度未分配盈餘之減項（法定公積一一、一○六、五三二元，股利淨額七七、八八○、○○○元，董、理、監事職工紅利或酬勞金八、六五三、三三四元，合計九七、
六三九、八六六元），詳原告八十七年度未分配盈餘核定通知書，被告亦依原告之申報全數認列。
⒉原告訴稱「關渡海悅」及「海悅假期」兩工地，帳上採完工比例法認列損益，
申報時採全部完工法，故該兩工地於八十八年度完工，帳外調整計入八十八年度課稅所得額之工地利益，實際上帳上已於八十四至八十七年度實現，主張應按該兩工地財務貢獻比例，就八十四至八十七年度盈餘分配數中，其屬源自上開工地利益者，計一七八、二九八、○四二元，依據所得稅法第六十六條之九第二項第三款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之本旨，實應准許列作八十八年度未分配盈餘之減除項目，經查：
①依所得稅法第六十六條之九第二項第三款規定，股利淨額或盈餘淨額得依該
款規定減除者，必須源自原告當年度之盈餘，以八十八年度未分配盈餘論，即必須源自原告八十八年度盈餘分配案中之本期稅後損益─亦即原告八十八年十二月三十一日資產負債表之「本期稅後損益」。原告訴稱應就八十四至八十七年度盈餘分配案中之盈餘分配數，列為八十八年度未分配盈餘之減項，核與所得稅法第六十六條之九規定未合，實不足採。
②復依所得稅法第六十六條之九第三項規定「前項第三款至第八款，應以截至
各該所得年度之次一會計年度結束，已實際發生者為限。」，是故得依現行所得稅法第六十六條之九第二項第三款至第八款減除者，以八十八年度未分配盈餘論，必須於除權基準日八十九年十一月七日起至八十九年十二月三十一日止已實際發生者，始有其適用。原告訴稱應就八十四至八十七年度盈餘分配案中之盈餘分配數，列為八十八年度未分配盈餘之減項者，經查均於八十八年十二月三十一日以前已實際發生，並辦理扣繳，故並無本案之適用。
③八十四至八十六年度盈餘分配案中之盈餘分配數，屬於兩稅合一實施之前，自應於行為時適用所得稅法第七十六條之一規定時減除，當無本案之適用。
④至於八十七年度盈餘分配案中之盈餘分配數，屬於兩稅合一實施之後，並曾列為八十七年度未分配盈餘減項，原告主張重複減除，自無可採。
⒊綜上，原告於八十八年度未分配盈餘，項次二十一「其他經財政部核准項目」
列報減除八十四至八十七年度盈餘分配數中，其屬源自「關渡海悅」及「海悅假期」兩工地利益者，計一七八、二九八、○四二元，核屬財稅會計之時間性差異，既非所得稅法第六十六條之九第二項所規範之減除項目，復未經財政部核釋准予減除，是被告原核定否准減除，自有所據。
理由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法六十六條之九所明定。
二、原告八十八年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為二九、八五一、四○六元，將其在以前年度分配之盈餘一七八、二九八、○四二元列為未分配盈餘申報書第二十一項次「其他經財政部核准之項目」項下，被告以其列載金額既非屬所得稅法第六十六條之九所列舉之減除項目，亦非「其他經財政部核准之減除項目」，予以否准，核定未分配盈餘額為二○八、一四九、四四九元，補徵稅額一七、八
二九、八○三元之事實，有未分配盈餘申報書、審查報告書等件在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。兩造爭點在於原告於八十八年度前已分配之盈餘一七八、
二九八、○四二元，可否作為計算八十八年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之減項？原告主張其於八十四、八十六年度分別興建而於八十八年度完工之「關渡海悅」「海悅假期」兩工地，其工地損益認列方式，於財務會計上採「完工比例法」，而在辦理所得稅結算申報時，則採用「全部完工法」，故將前開於八十四至八十七年度帳列共計三六九、五○六、七四二元之工地利益歸屬在八十八年度，然兩者實係同一盈餘來源，系爭原告於八十四至八十七年度之盈餘分配一七八、二九八、○四二元，係源自上開工地利益，其就前開工地於八十八年度帳外調整增列之利益，實無可用以分配，依所得稅法第六十六條之九第二項第三款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之本旨，應准列為計算當年度應加徵百分之十稅款之未分配盈餘之減除項目云云。經查原告八十四年度未作盈餘分配，八十五年度盈餘分配三七、九五九、一八四元，八十六年度盈餘分配一二○、○○○、○○○元，八十七年度盈餘分配九七、六三九、八六六元，均在八十八年十二月三十一日以前實際發生，辦理扣繳，八十七年度分配盈餘九七、六三九、八六六元並已全數列為原告八十七年度未分配盈餘之減項，有申報書、會計師簽證報告及八十七年度未分配盈餘核定通知書等件影本在卷可稽，原告就此亦無爭執。按所得稅法第六十六條之九第二項第三款規定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」係指源自營利事業當年度之盈餘分配數，故原告於八十八年度實際分配之盈餘，始得依所得稅法第六十六條之九第二項第三款規定列為加徵營利事業所得稅計算未分配盈餘之減項，原告當年度實際分配三八、四七二、一五三元，經申報後亦經被告如數核定，有八十八年度未分配盈餘申報書及調整數額計算表在原處分卷可徵，原告以八十八十二月三十一日前實際發生，八十四至八十七年度盈餘分配案中之盈餘分配數，主張依該款規定列為八十八年度未分配盈餘之減項，於法即有未合。至於原告八十四至八十六年度盈餘分配案中之盈餘分配數，係在兩稅合一實施前，應於行為時適用所得稅法第七十六條之一規定時減除；而其八十七年度盈餘分配案中之盈餘分配數，係在兩稅合一實施之後，且已列為八十七年度未分配盈餘之減項，尤無重複減除可言。況原告八十八年度未分配盈餘申報，亦將系爭八十四至八十七年度盈餘分配一七八、二九八、○四二元，以項次二十一「其他經財政部核准項目」列報減除，其既未經財政部核釋准予減除，自不應予以減除。是被告以系爭分配盈餘一七八、二九八、○四二元既非屬所得稅法第六十六條之九所列舉之減除項目，亦非「其他經財政部核准之減除項目」，否准減除，核定未分配盈餘額為二○八、一四九、四四九元，補徵稅額一七、八二九、八○三元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十三日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十三日
書記官王俊權