裁判字號：最高行政法院103年判字第407號判決
裁判日期：民國103年07月24日
裁判案由：違反海關緝私條例
最高行政法院判決
103年度判字第407號上訴人天崧企業有限公司代表人 謝棋戎 訴訟代理人 謝玉璇 律師被上訴人財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 訴訟代理人 張建昌
陳春榮 上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國103年1月2日臺北高等行政法院102年度訴字第828號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、事實概要：㈠緣上訴人於民國96年3月至97年7月間委由宜大報關行分別向
被上訴人報運進口印度、埃及及中國大陸產製貨物9批（報單號碼詳如原判決附表1），業經按C3（貨物查驗通關）及C1（免審免驗通關）方式通關放行。經被上訴人事後審核結果，發現報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符（詳如原判決附表1所示，惟其中編號4，處分書號碼應為「099年第00000000號」，誤載為「099年第00000000號」；編號8，實際單價欄記載應為「0.558」，誤載為「0.588」；編號5、6、7之報單號碼AA部分係AW之誤載），乃以上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章成立，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定處所漏營業稅額1.5倍或2倍之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費（金額詳如原判決附表2，惟其中編號5、6、7之報單號碼AA部分係AW之誤載；編號9，罰鍰及追徵稅款(費)欄，進口稅額2倍之罰鍰應為「51,792元」，誤載為「51,702元」）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以100年5月19日台財訴字第09900523610號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。
㈡嗣被上訴人依撤銷意旨重新審查，並依99年12月8日修正公
布、100年2月1日施行之營業稅法第51條，降低罰鍰倍數，作成100年11月10日基普復二核字第1001014464號重核復查決定：「原處分營業稅罰鍰部分，變更為處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計新臺幣（下同）369,493元；所漏進口稅額2倍罰鍰部分，變更為計1,500,010元；追徵所漏進口稅費部分，變更為計998,343元，其餘復查駁回。」（詳如原判決附表3，惟其中編號5、6、7之報單號碼AA部分係AW之誤載；編號9，罰鍰及追徵稅款(費)欄，進口稅額2倍之罰鍰應為「51,792元」，誤載為「51,702元」），上訴人猶表不服，再提起訴願，案經訴願機關以仍有查證上訴人所稱是否屬實之必要，以101年5月10日台財訴字第10100019840號訴願決定：
「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」㈢嗣被上訴人再依上開撤銷意旨重新審查結果，作成101年10
月3日基普復二核字第1011014576號重核復查決定，結論與前次重核復查決定結論相同。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（處分書號碼：99年00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082）關於追徵營業稅額逾8,662元及營業稅罰鍰逾12,993元部分，並駁回上訴人其餘之訴後，乃就原判決駁回其訴部分（撤銷部分已確定）提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠查本案9批貨物於報關時所提具查驗之發票及報關單，其上所載金額確實為上訴人與出口商實際買賣之金額，至於供銀行開立信用狀之存檔發票乃係因上訴人同時亦向同一出口商買入其他貨物並指示直接送往他國，為使出口商方便收款並節省開立信用狀之手續費，方將臺灣及他國之兩筆交易合於一筆，申請開立一次信用狀一次支付，從而銀行存檔發票金額方較報關發票金額為高，上訴人於報關時所繳驗者確為載記真實交易價格之發票，核無繳驗不實發票、逃漏稅捐之情。上訴人亦提供關稅總局96年度統計資料及相同商品銷售發票據以證明被上訴人所核定之價格遠高於市場行情、顯不合理，惟被上訴人均抱存疑而不採信。依關稅法之規定，自應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應按關稅法第31條至第35條規定順序依序核定價格，方為適法。再者，本案9批貨物分別係向印度、德國（產地埃及）及中國之出口商所進口，上訴人及上訴人之關係企業漢馨公司與上開出口商於96年間並非僅有進口本案9批貨物，而係長年均有合作，甚有單次僅進口一筆貨物之情，而上訴人及漢馨公司與出口商進貨之付款方式有許多件並未合併送運他國貨物貨款，故報關單價與存檔發票上之金額均為相同，且同品種之貨物與本件貨物單價均係相近或相同，則被上訴人既向金融機構調取上訴人及漢馨公司於96年全年度所有結匯資料，自當看見上訴人及漢馨公司其他筆與出口商之結匯資料，而明悉相同貨物之價格多均相同或相近。詎被上訴人明知上情竟不予理會上訴人說明，執意以偏離市場行情之離譜價格核認並對上訴人施予裁罰處分，顯於法有悖。㈡海關緝私條例所裁處之主體應係針對正在報運通關線上而有涉及違法事項之貨物。本案9批貨物均已經被上訴人以C1應審文件方式或C3應驗貨物無訛後通關放行在案，係屬放行貨物而非海關緝私條例所指之報運進口通關線上貨物，故本案9批放行貨物之查核應適用關稅法所定事後稽核相關程序，與海關緝私條例無涉，被上訴人分別以海關緝私條例第37條第1項第2、3款規定認本案9批已放行貨物有虛報進口貨物價值、繳驗不實發票等情而處以上訴人罰鍰及同條例第44條追繳所漏稅額云云，顯有適用法規錯誤之違誤，是被上訴人所為之行政處分自屬違法而應撤銷。㈢依海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定可知，倘被上訴人要向金融機構調取上訴人相關資料，除需經上訴人同意，尚須由上訴人出具承諾書方可為之；若上訴人拒絕提供承諾書，海關則應敘明案由並說明必須調查之理由，逐案報經財政部核准後向金融機構調取資料方合於程序規定。惟本件被上訴人向金融機構調取上訴人本案9批貨物資料時並未經上訴人同意亦未經上訴人提供承諾書，更未見被上訴人曾報經由財政部核准調取。縱認上訴人曾口頭同意，惟上訴人亦僅同意被上訴人只可調取與該黑胡椒4案（與本案無關之4筆已放行貨物）相關之銀行結匯資料，被上訴人調取96年全年度之結匯資料，顯已違法甚明。且被上訴人以前開違法取得之資料認上訴人有違章事實而為裁罰，其處分自屬違法處分而應予撤銷。㈣系爭9批貨物分別於96年3月23日、96年4月18日、96年5月21日、96年6月4日、96年7月2日、96年8月27日、96年8月27日、97年3月5日及97年7月1日報關進口後放行，故依關稅法第13條規定被上訴人至遲應於98年1月1日前應通知上訴人就應申報事項實施事後稽核，然被上訴人怠於行使稽核權，已逾6個月期限均未通知上訴人實施稽核，依關稅法第18條第1項後段規定，上訴人應稅之價額即視為業已核定，而不得再追徵上訴人補稅。然本件被上訴人實為規避本案9批貨物之稅額已因被上訴人機關怠於行使稽核權而業已核定之事實，以海關緝私條例第44條規定之5年期限再為追補本案9批貨物之關稅部分，此顯與關稅法之6個月期限未合，倘被上訴人均得逕以海關緝私條例5年之期限為追繳，不顯已架空關稅法第13、18條6個月補稅期限之規定。故被上訴人就系爭9批放行貨物，業已逾6個月期限始實施事後稽核，後再以違法逾期之事後稽核結果作成本件處分，自非適法而應予撤銷。㈤縱認本件確有違章事實，惟原處分就本件報單號碼為AA/97/0761/0082核定應追徵10,302元之營業稅並處所漏營業稅1.5倍之罰鍰15,453元之處分，其數額計算有誤，蓋本件AA/97/0761/0082貨物，倘依被上訴人機關所主張應依關稅法第29條規定以買賣雙方實際交易價格作核稅方式，然依銀行存檔發票可知，本件AA/97/0761/0082貨物之完稅價格為478,973元、進口稅額為9,579元【478,973×2%＝9,579】，則計算之營業稅應為24,428元【（478,973＋9,579）×5%】，則扣除上訴人已繳之14,519元，上訴人應補繳之營業稅應僅為9,909元，是原處分核認本件應追徵10,302元之營業稅並處所漏營業稅1.5倍之罰鍰15,453元之處分，其計算有誤等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本案9批貨物涉有違反海關緝私條例情事，依據同條例第44條規定，自其情事發生之5年內，除依其規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。被上訴人於96年10月9日針對報單第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AA/96/3912/3019、AE/96/3130/0072號等4份已放行貨物實施事後稽核案赴上訴人公司訪談，且於訪談當日徵得上訴人同意調閱往來銀行結匯資料。經比對結果發現上訴人該期間另有9份銀行存檔發票，金額與報關發票不符，被上訴人乃依據海關緝私條例第42條第1項規定，於98年2月25日以基普事核字第0980025號函，請上訴人提供帳冊等相關資料供查核，並於98年6月17日赴上訴人公司訪談製作訪談紀錄。㈡本案涉及違反海關緝私條例事件，非屬單純之關稅法事件，被上訴人於5年法定期限內，依海關緝私條例所為查核處分，並無不合。且關稅法第18條第1項及第94條規定，已就「單純關稅課徵」案件與「私運違法漏稅」案件作處理規範，亦即，進口案件除經海關通知實施事後稽核外，其已正確申報應申報之事項，而未涉及虛報漏稅或逃避管制違法情事者，始有關稅法第18條第1項之適用，其涉及虛報漏稅或逃避管制違法情事者，則應排除前揭條項之適用，而依海關緝私條例及其他有關法律規定處理。故本件系爭9批貨物涉及虛報價格、繳驗不實發票…等逃漏稅捐之違法情事者，不論其進口報單之通關方式為C1（免審免驗通關）、C2（文件審核通關）、或C3（貨物查驗通關），依關稅法第94條規定，均應按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵，與是否實施事後稽核無關。㈢按信用狀係進口商依據買賣契約內容，向開狀銀行申請開發，並由該銀行保證支付出口商（受益人）貨款之文件，次按銀行存檔發票，係出口商所提供者，其所載金額應為實際交易價格，亦為付款憑證。上訴人稱實仍因有前尚未付之款與此貨款一並結付所致之故，惟按銀行存檔發票所載金額為進口商應支付之款項，若容許供應商非按實際交易之價格恣意修改內容，則一旦發生國際貿易糾紛時，進出口人將承受極大之貿易風險，與常理不合，所稱核無足採。故本案9批貨物由銀行查得之信用狀（L/C）匯款與存檔發票（載有貨名、數量、單價）、成交確認書亦經上訴人蓋公司大小章，確認匯款之交易（金額）價格，該價格即為關稅法第29條所稱之交易價格。且檢視由銀行提供之存檔發票內容，核與進口報單之貨名、數量均相符，僅單價金額不符，也未分批出貨，信用狀未列有關於所稱前尚未付之款之條款。㈣報單號碼第AA/97/0761/0082號貨物SWEETPOTATORESIDUEPOWDER地瓜渣粉，原申報稅則第1108.19.90.00-9號，稅率15%，被上訴人於100年11月10日以基普復二核字第1001014464號重核復查決定時，將上揭貨物歸列貨品分類號列第2303.10.00.00-8號（稅則號別第2303.10.00號）。本批貨物稅則號別經改按第2303.10.00號、稅率2%，單價CFRUSD0.558/KG核估結果：應徵進口稅9,090元、營業稅23,181元、推廣貿易服務費181元；貨物完稅價格454,536元；應退進口稅-28,788元、補徵營業稅8,662元；所漏之營業稅1.5倍罰鍰為12,993元，均將更正等語。
四、原判決撤銷原處分（處分書號碼：99年00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082）關於追徵營業稅額逾8,662元及營業稅罰鍰逾12,993元部分及其訴願決定，駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：㈠計算完稅價格首應適用關稅法第29條，依該進口貨物之交易價格計算之，未能依關稅法第29條核定者，則應依照順序按其後續之條款關稅法第31條，第32條，第33條或第34條，第35條依序予以核定。查上訴人進口系爭9批貨物以信用狀為支付工具，其存檔發票及信用狀（L/C）上載明貨名、規格、數量、單價金額、總金額…等交易條件，除單價金額、總金額外，餘皆與上訴人申報資料（包括進口報單、報關發票）相符。故被上訴人以信用狀所載之交易價格核定完稅價格，合於關稅法第29條規定。對照上訴人繳驗之發票與出口商提供予銀行之發票，二者貨名、規格及數量相同，但申報單價及總價低於信用狀及銀行存檔發票，上訴人繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、逃漏稅費，堪予認定。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第1項第7款規定論處，又依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費，核無不合。㈡納稅義務人若正確申報貨物名稱、數量、重量、品質、價值、規格等應申報事項，而未涉及虛報漏稅或逃避管制之違法情事，海關認其所申報完稅價格有錯誤，單純予以增減核估完稅價格者，屬關稅法第18條第1項適用範圍；至於涉及虛報價格、繳驗不實發票等逃漏稅捐之違法情事者，於貨物放行後5年內，經海關查獲者，均應依關稅法第94條之規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定，於5年內辦理追徵所漏稅款，與進口報單係採C1（免審免驗）、C2（應審應驗）或C3（查驗後放行）之通關方式及是否實施事後稽核無關。
又揆諸海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，就已放行之貨物可依關稅法第13條規定實施事後稽核，惟於涉犯海關緝私條例情形，則應依海關緝私條例相關規定辦理查核，並非僅限於「正在報關進出口」之貨物始適用海關緝私條例查核。查被上訴人以查得本案9批貨物之報關發票與銀行信用狀（L/C）存檔發票有所不符，涉繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，逃漏進口稅費，不論其進口報單之通關方式為C1（免審免驗通關）、C2（文件審核通關）、或C3（貨物查驗通關），依關稅法第94條規定，均應按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵，與是否實施事後稽核無關，與依關稅法第18條規定按「先放後核」在貨物放行後6個月，視為業經核定情形尚有不同。上訴人逃漏進口稅費之違章涉及違反海關緝私條例，核非單純之關稅法事件，被上訴人於法定期限（5年）內查核及依法論處，並未逾期亦無不合。㈢依行政程序法第36條、第40條規定，海關實施事後稽核程序者，屬稅捐行政程序之一環，依法應依職權調查事實及證據，並得在有調查必要之情形下，請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。查被上訴人係於96年10月9日針對報單第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AA/96/3912/3019、AE/96/3130/0072號等4份已放行貨物實施事後稽核案，經中央銀行外匯局所提供上訴人之「外匯收支歸戶彙總及明細表」「匯往國外受款人交易資料紀錄及明細表」等，其中「外匯支出明細表」上之匯款紀錄金額多達177筆，無法查對上揭另案4批進口案報單上所申報之起岸價格各USD24,000、22,400、24,000、24,000與該明細表中之何筆資料相對應；又查該匯款紀錄，上訴人並未匯予該另案4批進口案之國外賣方NGUONGAIKSDNBHD與LEADSPICESDNBHD，為查明事實，被上訴人於96年10月9日赴上訴人營業所訪談，徵得上訴人同意調閱往來銀行結匯資料，始依海關事後稽核實施辦法第5條規定向其往來之特定金融機構調取與進出口貨物有關之資料。嗣經查核發現銀行存檔發票上所載金額與本案9份報單所附報關發票上所載貨名、規格、數量均相同，但單價及總金額卻不符，認有違法嫌疑，被上訴人乃針對本案9份報單依法進行查核，是以調取系爭銀行資料係經上訴人同意；再者行為時海關事後稽核實施辦法就被稽核人拒絕提供承諾書時，應如何續行其調查未規定，惟依行政程序法第36條、第40條之規定可知，海關仍非不得依職權調取上開相關資料。且查被上訴人於調閱後以98年2月25日基關事稽字第0980025號函，表明依海關緝私條例第42條規定，請上訴人提供「㈠成交文件（包括合約、訂貨單、…）。㈡實付或應付價格之結匯單據，包括信用狀、結匯水單…）…」等，再於98年6月17日至上訴人營業所訪談，請上訴人就進口報單價格與銀行存檔發票金額不符一事，予以說明，有談話紀錄可稽，上訴人知悉調閱。綜上，被上訴人向中央銀行外匯局及上訴人往來銀行調取相關外匯資料，並執以為論據，依行為時相關規定並無違誤。至財政部於98年10月21日修正海關事後稽核實施辦法，於第5條第2項增列後段之規定：「被稽核人拒絕提供承諾書，海關應敘明案由並說明必須調查之理由，逐案報經財政部核准後向金融機構調取資料。」係於被上訴人上開調查之後，海關嗣後行事後稽核程序時當遵行此程序規定，自不待言。㈣本案9批貨物信用狀之貨物名稱、規格、數量皆與報關資料（進口報單、報關發票）相同，卻以高出1倍、2倍或更高之價額匯款予出口商，不符交易常情；且上訴人係自不同供應商購買系爭貨物，並分別經由銀行開立信用狀，予以結匯匯款，銀行之存檔發票內容及信用狀之付款條件並未列有關於包括其他交易之記載，尚無分批出貨之情事及列有上訴人所稱含有尚未付之積欠款等情；又銀行存檔交易發票上載貨名、規格、數量均與報單、報關發票及裝箱單上所申報者（即上訴人所稱「送貨至臺灣」之貨物）相同，但並無送至香港之貨物；再者不同物品之一般正常交易，發票無論分別或合併開立，衡情應於發票上分別列明數量、單價及總金額，殊無僅列其中一種貨名及價格而開立，上訴人稱銀行信用狀及存檔發票之金額尚包括未列於其上之貨物實有違常情；即便將上訴人所提資料，予以彙總相互比對（如原判決附表4），各批「送貨至臺灣」與「送貨至香港」間貨物之貨名、規格、數量、單價及買方名稱多未相同，尚有上訴人所稱之貨物金額與信用狀結匯款總金額不符者；復以系爭信用狀及銀行存檔發票金額若包括系爭貨物以外之款項，自應於信用狀上列明，蓋以若未列明或附條件，出口商交付系爭貨物即得領取全部金額，對上訴人沒有保障，上訴人豈有不知之理；上訴人為節省數千元手續費而未保障數萬美金之權益，有違常情，故上訴人以信用狀及銀行存檔發票金額尚包括其他款項，其金額並非正確之買賣交易價金，據以主張系爭貨物報單金額為真實，核無足採。再者，系爭9批貨物之信用狀（L/C）匯款與存檔發票（載有貨名、數量、單價）、成交確認書均經上訴人蓋用公司及負責人印章，是以信用狀及銀行存檔發票為為關稅法第29條所稱之交易價格，並無不合。
又被上訴人查得與本件有相同貨名、輸出國及類似規格之2筆同年度，2筆次年度進口CHILLY貨物，申報價格為CIFUSD1,000至2,105/TNE之間，與信用狀及銀行存檔發票相當。另被上訴人參據網站查得印度新聞及期刊報導2007-08辣椒出口行情價格3,000-3,800perquintal（約為USD1.578/KG-
1.998/KG）亦吻合。故銀行信用狀存檔發票價格為交易價格，洵屬合理。㈤撤銷部分：查報單號碼第AA/97/0761/0082號（原判決附表1序號8，處分書號碼：99年第00000000號）貨物SWEETPOTATORESIDUEPOWDER地瓜渣粉，原申報稅則第1108.19.90.00-9號，稅率15%，經參據財政部關務署100年3月25日台總稅字第1001005620號函及財政部關務署臺中關（99）中預字第0095號進口貨物稅則預先審核答覆函說明，上揭貨物歸列貨品分類號列第2303.10.00.00-8號（稅則號別第2303.10.00號），稅率2%，單價CFRUSD0.558/KG核估結果：應徵進口稅9,090元、營業稅23,181元、推廣貿易服務費181元；貨物完稅價格454,536元；應退進口稅-28,788元、補徵營業稅8,662元；所漏之營業稅1.5倍罰鍰為12,993元，故系爭處分逾此範圍之罰鍰及追徵規費即有違誤，應予撤銷等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依96年被上訴人實施事後稽核時之海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定，被上訴人欲向金融機構調取資料，除須上訴人同意，尚應由上訴人出具承諾書後方得為之，然本件上訴人雖曾口頭同意被上訴人得調取另件4批貨物之結匯資料，然自始均未提供承諾書予被上訴人，被上訴人未經上訴人同意、更未曾經上訴人出具承諾書，即於上訴人完全不知情之情況下，假藉就該4筆貨物實施事後稽核之名逕向金融機構調取非稽核貨物之本案9批貨物資料，其取證行為更顯然違反海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定；且原判決無視海關事後稽核實施辦法第5條第2項明文規定，錯誤適用行政程序法第36條、第40條之規定，核認被上訴人取證並未違法，核有判決適用法規不當之違背法令，顯足以影響及本件判決結果。㈡原審法院就上訴人主張「被上訴人查得系爭9批放行貨物其中報單AA/97/0761/0082及報單AA/97/2730/0021兩批貨物之結匯資料明顯違法」此項重要攻擊方法完全不採，又未於理由項下敘明其何以不採之意見，顯有判決不備理由之違背法令，且足以影響及判決結果。㈢原判決所判認之被上訴人向中央銀行外匯局查調資料及被上訴人96年10月9日至上訴人營業所訪談之事實過程，顯有認定事實與卷證資料不符而違背證據法則之情，核屬行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令，且顯足以影響及判決結果。蓋被上訴人乃係因另案4筆貨物進行事後稽核而於96年10月9日至上訴人公司進行查訪，上訴人雖曾於訪談時同意被上訴人得向銀行查調該4批事後稽核貨物之資料（然未曾提供承諾書，更不曾同意調取完全不相干之本案9批貨物資料），然被上訴人係事後於訪談過後近一年時間，始於未取得上訴人承諾書之情形下，分別違法於97年9月9日及97年11月27日發函向中央銀行及與上訴人有往來之所有銀行調取96年全年度之結匯資料。詎原判決無視卷內發予中央銀行外匯局函件明確載記日期為97年9月9日，而錯將發函中央銀行外匯局之日期誤判為96年10月9日前，再基此錯誤將因果關係導引為「96年10月9日被上訴人前往訪談前即業已發函予中央銀行外匯局，且因該局提供之『外匯支出明細表』上之匯款紀錄金額多達177筆無法查對4批進口案報單上之申報價格，因而於96年10月9日至上訴人公司訪談時經徵得上訴人同意調閱往來銀行資料後，才發函予各家金融機構調取上訴人結匯資料，亦因此取得本案9批貨物資料」，又再基於前開錯誤因果關係進一步推導出「故被上訴人取得本案9批貨物銀行結匯資料是基於上訴人同意」之錯誤結論。原審復認「上訴人知悉調閱」云云，然細觀98年6月17日之談話紀錄，實未見被上訴人有任何告知上訴人究竟調閱上訴人何些資料之記載，上開紀錄自無法證明上訴人知悉被上訴人查調本案9批貨物銀行結匯資料一事。退萬步言，縱設上訴人於98年6月17日訪談時已知悉被上訴人向銀行查調資料，然亦無從據以認定上訴人在97年間被上訴人發函予中央銀行及上訴人往來銀行查調本案9批貨物結匯資料時，上訴人業已知悉遭調閱，原判決無視卷內明確證據，錯誤判認上訴人知悉調閱，並據所謂上訴人知悉之判斷而合理化被上訴人之違法取證行徑，再據以認定被上訴人所為行政處分非屬違法，亦有認定事實不憑證據、違反證據法則之違背法令。㈣縱不論須經上訴人出具承諾書之要件，被上訴人所得查調範圍，亦應僅限與該另件4筆貨物有關之資料，是被上訴人調取不相干之本件系爭9筆貨物資料顯已超逾法律授權範圍，顯於法未合，被上訴人再據而為原行政處分，更非適法，原判決不察，竟認被上訴人所為查調之行政行為合法，實有判決適用不適用法規及適用法規不當之違背法令，且此項違背法令顯足以影響判決結果。㈤本件上訴人業已提出諸多文件欲證系爭9筆報關單上所載之價格方為上訴人與國外賣家間之實際交易價格；且以原審原證17之上訴人銷售系爭9筆貨物予零售商之銷售發票與銀行存檔發票所載之貨物價格相比可知，上訴人銷售價額實低於銀行存檔發票價格極多，若認銀行存檔發票所載價格為實際交易價格，則上訴人所訂售價根本不敷成本，故依常理可知，上訴人之銀行存檔發票價格實有過高不符合常情之處。原審法院本即應依經驗法則及論理法則就此深究本件被上訴人所核定之價額是否超逾常情，然原判決竟逕以交易價格為買賣雙方合意而無以經驗法則及論理法則衡酌上訴人所提出之證據，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤，且足以影響及裁判結果。
又上訴人於原審主張依關稅法第29條第5項所規定之意旨，本件實無法依第29條第1項之規定核稅，核屬足以影響及判決結果之重要攻擊防禦方法；且被上訴人顯然明悉本件9批銀行存檔信用狀所載價格非屬合理，竟不予理會上訴人說明，執意以偏離市場行情之離譜價格核認並對上訴人施予裁罰處分，被上訴人於原審答辯（四）狀中僅以：「被上訴人所查得之銀行存檔發票即為交易發票，未有任何懷疑」一句話即不予明查，其行徑更顯於法有悖；原判決對此完全棄置未論，自屬判決理由不備等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人之部分，並撤銷該部分之訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之
規定。」、第13條規定：「（第1項）海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。（第2項）為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。（第3項）第一項所稱關係人，指與進出口貨物有關之報關業、運輸業、倉儲業、快遞業及其他企業、團體或個人。（第4項）海關執行第一項事後稽核工作，得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。（第5項）海關實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」、第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」；營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；海關緝私條例第42條第1項規定：「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」、第44條規定：
「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」；依關稅法第13條第5項授權訂定之行為時海關事後稽核實施辦法第4條規定：「海關選定事後稽核案件後，除應於進出口貨物放行之翌日起六個月內以書面通知被稽核人實施事後稽核外，應視案件需要，依下列作業程序辦理：一、執行事後稽核前，應以書面記載下列事項，通知被稽核人。(一)執行事後稽核之事由及法令依據。(二)被稽核人之姓名或名稱及住居所、公司所在地、營業場所、生產經營場所。(三)稽核期日及場所。(四)應備妥待查之帳冊、單據等資料。(五)被稽核人得委任代理人。(六)拒絕稽核之處理。(七)稽核機關。二、必要時召開稽核會議，並得請相關人員及被稽核人參加。三、視案件需要，得請被稽核人填答問卷。四、至被稽核人場所調查時，依下列規定辦理：(一)稽核人員不得少於二人，必要時得請相關業務人員共同前往。(二)稽核人員應出示財政部關務稽查證，並先確認接受訪談人之身分，如係代理人接受訪查，應確認代理人之身分及其代理權限。(三)稽核人員應製作談話紀錄，並請被稽核人簽認。五、被稽核人提供之文書、資料或物品，海關應掣給收據，並應於提送齊全之翌日起十四日內發還之。其有特殊情形經海關主管核准者，得視實際需要延長發還時間，並應將延長發還理由通知被稽核人。但所提供文件為影本者，不在此限。六、查案結束後，稽核人員應將稽核結果繕具稽核報告。」、第5條規定：「（第1項）海關執行事後稽核時，得行使下列職權：一、查閱、抄錄、影印、複製被稽核人與進出口貨物有關之紀錄、文件、單據、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等及對進出口貨物取具貨樣、型錄或說明書等。二、進入被稽核人之場所，調查與進出口貿易活動有關之生產、經營、貨物儲存、銷售、流向等情形。三、詢問被稽核人之負責人、代理人、或其他有關人員，並製作談話紀錄。四、認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣押，並依海關緝私條例第二十二條規定交付扣押收據。
五、函請相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。六、其他法令規定之職權。（第2項）海關對前項被稽核人所提供之文件資料，認有進一步查證之必要者，得請其提供承諾書，同意海關向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。（第3項）貨樣之提取、管理與發還，準用進出口貨物查驗準則及進出口貨物查驗注意事項相關規定辦理。」（財政部於98年10月21日修正海關事後稽核實施辦法，於第5條第2項增列後段之規定：「被稽核人拒絕提供承諾書，海關應敘明案由並說明必須調查之理由，逐案報經財政部核准後向金融機構調取資料。」），準此，海關於進出口貨物放行後，必須先選定事後稽核案件，且應於進出口貨物放行之翌日起六個月內以書面通知被稽核人實施事後稽核者，始得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人（以下簡稱被稽核人）實施事後稽核，其得行使之職權，包括：要求被稽核人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、單據、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，予以查閱、抄錄、影印、複製；對進出口貨物取具貨樣、型錄或說明書；通知被稽核人至海關辦公處所備詢；進入被稽核人之場所，調查與進出口貿易活動有關之生產、經營、貨物儲存、銷售、流向等情形；詢問被稽核人之負責人、代理人、或其他有關人員，並製作談話紀錄；認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣押，並依海關緝私條例第22條規定交付扣押收據；函請相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件，但如果係請求金融機構提供其所保存與被選定事後稽核案件範圍之進出口貨物有關之資料，則必須於海關對被稽核人所提供之文件資料，認有進一步查證之必要，且經被稽核人提供承諾書，同意海關向該金融機構調取者，始得為之（98年10月23日以後，如果被稽核人拒絕提供承諾書，海關應敘明案由並說明必須調查之理由，逐案報經財政部核准後，始得向金融機構調取資料）。如果海關未於進出口貨物放行之翌日起六個月內選定事後稽核案件，通知實施事後稽核者，逾期即不能依前揭海關事後稽核實施辦法規定之程序及方法實施事後稽核。且海關事後稽核實施辦法適用的案件範圍，並不限於應補、應退稅費之查核，尚及於私運或其他違法漏稅之查緝，此觀該辦法第5條第1項第4款規定「海關執行事後稽核時認有違反海關緝私條例規定之貨物，得予以扣押」，及該辦法第8條第1款、第2款規定「海關執行事後稽核之結果，被稽核人若有應補、應退稅費情事者，應依其相關規定辦理；發現被稽核人違反關稅法、海關緝私條例或其他法令者，應依其規定論處」等意旨自明，故海關於進口貨物放行之翌日起六個月內，如認有查緝違法漏稅案件之必要，即應遵循前揭通知實施事後稽核之程序辦理。於進出口貨物放行之翌日起逾六個月以後，如果認為該進出口貨物涉有私運或其他違法漏稅情事，則僅得依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理（基於稅捐稽徵法第2條規定，關稅不適用稅捐稽徵法），且自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵所漏之進口稅款（關稅及營業稅）或處罰。而依海關緝私條例第42條第1項規定，海關須「對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時」，始「得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿」，惟尚無「得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件」之授權規定。雖然行政程序法第40條規定：
「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」，但第三人保存之文書、資料或物品，如涉及個人資料之保護，行政機關於要求第三人提供（蒐集）時，除應遵守於84年8月11日制定公布之電腦處理個人資料保護法第7條及於99年5月26日修正公布、101年10月1日施行之個人資料保護法第15條規定（即非有特定目的，並符合於執行法定職務必要範圍內、經當事人書面同意或對當事人權益無侵害情形之一者，不得為之）外，尤應受行政行為明確性及比例原則之拘束，以免違反牴觸憲法保障人民基本權之意旨。蓋司法院釋字第603號解釋文已明示「維護人性尊嚴與尊重人格自由發展，乃自由民主憲政秩序之核心價值。隱私權雖非憲法明文列舉之權利，惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整，並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制，隱私權乃為不可或缺之基本權利，而受憲法第二十二條所保障（本院釋字第585號解釋參照）。其中就個人自主控制個人資料之資訊隱私權而言，乃保障人民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權，並保障人民對其個人資料之使用有知悉與控制權及資料記載錯誤之更正權。惟憲法對資訊隱私權之保障並非絕對，國家得於符合憲法第二十三條規定意旨之範圍內，以法律明確規定對之予以適當之限制。」，同理，個人資料以外的營業秘密或工商秘密，雖非憲法明文列舉之權利，惟其涉及營業自由，並攸關人民財產權、工作權保障之完整性，亦為不可或缺之基本權利，而受憲法第二十二條所保障，第三人自應遵守營業秘密法第9條、第10條有關保密之規定，及避免觸犯刑法第317條、第318條洩漏工商秘密罪，不得無故洩漏，相對地，行政機關亦不得無故調閱。則於有關行政調查的法律規定文義不明確，而有侵害人民基本權利之虞時，自應依據明確性與比例原則為合憲性解釋。故海關於適用行政程序法第40條規定時，必須先對於已報運進出口貨物依具體事證認有違法嫌疑，並予以立案調查（產生特定目的）後，始有「基於調查事實及證據之必要」，而得要求第三人提供其所保存涉及個人隱私、營業秘密或工商秘密，且屬該立案必要範圍之文書、資料或物品。如果海關於進口貨物放行之翌日起六個月內查緝違法漏稅案件，卻未遵循前揭通知實施事後稽核之程序，亦未取得被調查人之書面同意，即逕行請求金融機構提供其所保存與該進口貨物有關之資料，或雖已遵循前揭通知實施事後稽核之程序，但請求金融機構提供其所保存與進口貨物有關之資料前，未取得被稽核人之書面同意，亦未逐案報經財政部核准，或請求的標的超過被選定事後稽核案件之範圍；或海關於進口貨物放行之翌日起逾六個月以後，並未認為該進口貨物涉有違法漏稅情事，或雖認為該進口貨物涉有違法漏稅情事，但未先立案調查，而逕行請求金融機構提供其所保存與該進口貨物有關之資料，其取得證據之方法，即均與行政調查之法定程序有違。
㈡至於實施行政程序之公務員違背法定程序取得之證據，其有
無證據能力之認定，除法律另有規定外，則應審酌人權保障及公共利益之均衡維護（參考刑事訴訟法第158條之4之規範意旨）。蓋稅捐稽徵及行政罰之裁處程序，係以確定國家具體之課稅權及裁罰權為目的，為保全證據並確保稅捐之徵收及行政罰之執行，固有實施行政調查之必要，惟行政調查之方法若足以侵害個人之隱私權及財產權，即不能漫無限制；且為確保依法行政原則，增進人民對行政之信賴（行政程序法第1條揭示之立法目的參照），實施行政程序之公務員自應遵守正當法律程序原則。然違背法定程序取得之證據，若不分情節，一概以程序違法為由，否定其證據能力，從究明事實真相之角度而言，難謂適當；反之，一概以究明事實真相之必要為由，肯定其證據能力，從人權保障之角度而言，亦屬過當。因此，除法律另有規定外（例如稅捐稽徵法第11條之6規定，稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據），為兼顧程序正義及發現實體真實，應由法院於行政救濟程序個案審理中，就個人基本人權之保障及公共利益之均衡維護，依比例原則及法益權衡原則，予以客觀之判斷，亦即宜就違背法定程序之程度、違背法定程序時之主觀意圖（即實施行政調查之公務員是否明知違法並故意為之）、違背法定程序時之狀況（即程序之違反是否有緊急或不得已之情形）、侵害被調查人權益之種類及輕重、違反誠實申報稅捐義務行為所生之危險或實害、禁止使用該證據對於預防將來違法取得證據之效果、行政機關如依法定程序，有無發現該證據之可能性，及證據取得之違法對行政處分相對人之行政救濟有無產生不利益與其程度等情狀予以審酌，以決定應否賦予證據能力（最高法院93年台上字第664號刑事判例意旨亦採類似見解）。如法院認為應否定其證據能力，則行政機關依此違背法定程序取得之證據認定違反誠實申報稅捐義務行為成立，並加以處罰及追徵所漏之稅款，即難謂適法，而有撤銷的理由。㈢次按關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口
貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。…」、第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格之核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」準此，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。㈣又依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依
職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法；如認定事實與所憑證據內容不符者，其判決於證據上之理由即有矛盾㈤上訴人主張被上訴人先係於96年8月30日以基關事稽字第096
119號函通知上訴人將就已放行（與本案無關）之4筆貨物（報單號碼分別為：AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AA/96/3912/3019、AE/96/3130/0072）實施事後稽核，旋於96年10月9日派員至上訴人公司查核，經訪談結果，得悉該4批貨物係分別於2006年4月及6月間，向馬來西亞之出口商NGUONGAIKSDNBHD（源益）、HENGCHIONG（E.M.）SDNBHD（恒昌）及LEADSPICESDNBHD（ 利泰 ）所採購，訂有合約，價格均為USD.1,600/MT.CNF，並取得上訴人所提供合約書、訂貨單、往來文件、95年度結算申報書，及得悉上訴人之關係企業為漢馨企業有限公司；當日被上訴人詢問上訴人是否同意其向上訴人之往來銀行調閱與該4筆貨物有關之結匯資料，上訴人負責人謝棋戎表「同意」（僅於談話筆錄末尾簽名，未另立承諾書）；迨近一年後，被上訴人於97年9月9日以基普核字第0971026425號函向中央銀行調取結匯資料，公函內容載明：「主旨：為業務需要，請提供天崧企業有限公司（營利事業統一編號：00000000）暨其負責人謝棋戎、董事 劉宜蓁 、 謝金星 及股東 游玉真 、 鍾國山 、 謝煒康 等，自96年元月1日至96年12月31日之相關結匯資料及同期間由我國匯至馬來西亞NGUONGAIKSDNBHD、HENGCHIONG（E.M.）SD
NBHD及LEADSPICESDNBHD等之所有匯出款資料，請查照。說明：依據關稅法第13條第4項規定辦理。」；嗣被上訴人再於97年11月27日以基普核字第0971034718號至0000000000號計6份函件，向6處金融機構（其中3處屬同一家銀行）調閱結匯單證資料，其公函分別載明「主旨：為業務需要，請提供天崧企業有限公司（統一編號：00000000）及其負責人謝棋戎、董事劉宜蓁等、於96年全年在貴行辦理結匯之單證資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證實書、結匯水單、存檔發票及T/T單證等）影本供參核，請查照。說明：依據關稅法第13條第4項、海關事後稽核實施辦法第5條第1項第5款及財政部83年2月18日台財融第000000000號函規定辦理。
」或載明「主旨：為業務需要，請提供天崧企業有限公司（統一編號：00000000）、漢馨企業有限公司（統一編號：00000000）等兩家公司，及其負責人謝棋戎、劉宜蓁、董事 謝宗銘 等、於96年全年在貴行辦理結匯之單證資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證實書、結匯水單、存檔發票及T/T單證等）影本供參核，請查照。說明：依據關稅法第13條第4項、海關事後稽核實施辦法第5條第1項第5款及財政部83年2月18日台財融第000000000號函規定辦理。」；其中4處金融機構乃分別函覆：「天崧企業有限公司…其96年度於本行開立10筆信用狀之相關資料如附件…」、「天崧企業有限公司…於96年在本分行全年辦理結匯之單證資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證書、結匯水單、存檔發票等）…共計16筆…」、「提供天崧企業有限公司、漢馨企業有限公司、謝棋戎、劉宜蓁、謝宗銘，於96年全年於本行辦理結匯的往來資料。…檢附⒈天崧企業有限公司…進口開狀結匯相關資料共13頁。⒉漢馨企業有限公司…進口開狀結匯相關資料共13頁…」、「檢送天崧企業有限公司、漢馨企業有限公司等兩家公司，及其負責人謝棋戎、劉宜蓁、董事謝宗銘等96年全年於本行辦理之外匯匯出業務之申請書及其水單共31件。…天崧企業有限公司共13件、漢馨企業有限公司共4件、謝棋戎1件、劉宜蓁共11件、謝宗銘共2件…」，被上訴人因而於金融機構回覆的資料中發現與該4筆貨物無關之本案9批貨物結匯資料(即被上訴人檢送行政訴訟卷1內所附銀行信用狀、存檔發票等文件)等情，稽諸被上訴人所檢送之行政訴訟卷2附件27（函）、28（談話紀錄）、行政訴訟卷4第1頁（函）、行政訴訟卷3第47至52頁（函）及行政訴訟卷3第53至56頁（函），乃信而有徵。足見被上訴人係因對於另案4筆貨物進行事後稽核而於96年10月9日至上訴人公司進行查核，上訴人負責人雖曾於訪談時同意被上訴人得向上訴人公司之往來銀行調閱與該4筆貨物有關之結匯資料，然未曾立具承諾書，更不曾同意調取完全不相干之本案9批貨物資料，且上訴人公司之其他董事、股東及關係企業漢馨企業有限公司之負責人劉宜蓁、其他董事，均未同意被上訴人得向金融機構調閱其個人或漢馨企業有限公司的結匯資料，被上訴人卻於訪談過後近一年，於97年9月9日發函向中央銀行調閱上訴人與其負責人、其他董事、股東個人96年全年度之結匯資料，繼於97年11月27日發函向上訴人與其關係企業漢馨企業有限公司之所有往來銀行，調取公司、負責人及其他董事個人96年全年度之結匯資料（未指明結匯之對象或信用狀號碼）。詎原審無視卷內被上訴人發予中央銀行外匯局之公函明確記載日期為97年9月9日（被上訴人檢送之行政訴訟卷4第1頁），及被上訴人派員於96年10月9日至上訴人公司針對另案4筆貨物進行事後稽核所作談話紀錄，載明只有上訴人公司負責人表示同意被上訴人向其公司之往來銀行調閱結匯資料，且其範圍僅限於與該4筆貨物有關之結匯資料（被上訴人檢送之行政訴訟卷2附件27）等情，竟判示：「被告係於96年10月9日針對報單第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AA/96/3912/3019、AE/96/3130/0072號等4份已放行貨物實施事後稽核案，經中央銀行外匯局所提供原告之『外匯收支歸戶彙總及明細表』『匯往國外受款人交易資料紀錄及明細表』等，其中『外匯支出明細表』上之匯款紀錄金額多達177筆，無法查對上揭另案4批進口案報單上所申報之起岸價格各USD24,000、22,400、24,000、24,000與該明細表中之何筆資料相對應；又查該匯款紀錄，原告並未匯予該另案4批進口案之國外賣方NGUONGAIKSDNBHD與LEADSPICESDNBHD，為查明事實，被告於96年10月9日赴原告營業所訪談，徵得原告同意調閱往來銀行結匯資料，始依海關事後稽核實施辦法第5條規定向其往來之特定金融機構調取與進出口貨物有關之資料。嗣經查核發現銀行存檔發票上所載金額與本案9份報單所附報關發票上所載貨名、規格、數量均相同，但單價及總金額卻不符，認有違法嫌疑，被告乃針對本案9份報單依法進行查核，是以調取系爭銀行資料係經原告同意」等語（見原判決第25頁至26頁），即錯認被上訴人發函予中央銀行外匯局之日期係於96年10月9日以前，以致誤判為被上訴人係先從中央銀行外匯局所提供之「外匯支出明細表」上之匯款紀錄金額多達177筆無法與另案4筆貨物進口報單上所申報之起岸價格相對應，亦無匯款予該4筆貨物之國外賣方之紀錄，為查明事實，因而於96年10月9日至上訴人公司訪談，經徵得上訴人同意後，才發函予各家金融機構調取上訴人之結匯資料（亦因此取得本案9批進口貨物的結匯資料），並誤認被上訴人取得本案9批進口貨物的結匯資料係經上訴人同意等情，已有未洽。又被上訴人於調閱上開結匯資料後以98年2月25日基關事稽字第0980025號函（被上訴人檢送之行政訴訟卷5附件3），僅表明依海關緝私條例第42條規定，請上訴人提供「㈠成交文件（包括合約、訂貨單、……）。㈡實付或應付價格之結匯單據，包括信用狀、結匯水單……」等，再於98年6月17日至上訴人營業所訪談，亦只請上訴人就進口報單價格與銀行存檔發票金額不符一事，予以說明（同上卷第5頁談話紀錄），未見有任何已告知上訴人調閱資料之記載，自無法證明上訴人知悉被上訴人調閱本案9批貨物結匯資料一事，原判決竟憑上開98年2月25日基關事稽字第0980025號函及98年6月17日談話紀錄，認定「原告知悉調閱」乙事，亦有未洽。
㈥復依前揭關稅法第13條第4項、海關事後稽核實施辦法第5條
第2項規定，被上訴人就另案4筆進口貨物實施事後稽核，僅得請求金融機構提供與該4筆貨物有關之資料，即應指明用以支付該4筆貨物款項之信用狀號碼（已載明於報關用的發票上），請其提供該信用狀副本、進口開狀結匯證實書、結匯水單、存檔發票及T/T單證等資料，至多請求銀行提供上訴人及其負責人與前開馬來西亞之三家出口商NGUONGAIKSD
NBHD（源益）、HENGCHIONG（E.M.）SDNBHD（恆昌）及LEADSPICESDNBHD（利泰）間於該4筆貨物進口期間之結匯資料以供比對，始為適法；且被上訴人於96年10月9日派員至上訴人公司查核訪談後，已知悉上訴人付款對象為何外國出口商，詎被上訴人於97年9月9日發予中央銀行外匯局之公函，其後段內容雖有指明請求提供96年間從國內匯至上開三家出口商之所有匯出款資料，但未限定何人匯款，其餘前半段內容及於97年11月27日向6處金融機構調閱結匯單證資料的公函，則都請求其提供上訴人及其關係人於96年全年度之銀行結匯資料，又未限定結匯對象，均超越必須與該4筆被通知實施事後稽核貨物有關之範圍，自有未合；且其請求中央銀行外匯局及其他金融機構提供上訴人公司之其他董事、股東、關係企業漢馨企業有限公司及其負責人劉宜蓁、其他董事之結匯資料，均未經渠等同意，甚至請求中央銀行外匯局提供96年間從國內匯至上開三家出口商之所有匯出款資料，亦未經國內不特定匯款人之同意，實有違行為時海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定。則被上訴人因此過度的調查行為，附帶取得本案9批貨物之結匯資料，即難謂符合法定程序。尤其本件9批進口貨物中報單編號AA/97/0761/0082及報單號碼AA/97/2730/0021兩批貨物係於97年3月5日及97年7月1日報關進口，其結匯資料係屬97年度，未在被上訴人向前揭金融機構調閱之範圍，相關金融機構擅自提供該二筆97年度結匯資料，被上訴人因此取得，其程序亦難謂正當。
㈦又本案9批進口貨物之最後一批係於97年7月1日報關，該批
貨物放行翌日起迄被上訴人於97年9月9日函請中央銀行外匯局及於97年11月27日函請6處金融機構提供上訴人及其關係人之結匯資料時，尚在6個月以內，被上訴人本可對該批貨物通知實施事後稽核，然被上訴人卻規避此法定程序，亦未取得被調查人之書面同意，即逕行請求金融機構提供上訴人及其關係人於96年全年度之銀行結匯資料，以致取得該批97年7月1日報關進口貨物有關之資料，揆諸前開說明，於法自屬不合。至於本案其他8批進口貨物之報關驗放翌日起，迄被上訴人於97年9月9日函請中央銀行外匯局及於97年11月27日函請6處金融機構提供上訴人及其關係人之結匯資料時，或許已逾6個月，致無法實施事後稽核程序，固得適用海關緝私條例第42條第1項規定實施調查，惟依此項規定，被上訴人必須對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，始得通知上訴人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿，尚無「得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件」之授權規定。且依前揭說明，縱使適用行政程序法第40條規定，亦必須先依具體事證對於已報運進口之該8批貨物或上訴人96年全年度的進口貨物認有違法嫌疑，並予以立案調查（產生特定目的）後，始有「基於調查事實及證據之必要」，而得請求金融機構提供其所保存涉及個人隱私、營業秘密或工商秘密，且屬該立案必要範圍之結匯資料。然而原審未查明被上訴人是否於調閱前已先對該8批進口貨物或上訴人96年全年度的進口貨物認有違法嫌疑，並立案調查，遽認被上訴人得援引行政程序法第40條規定，逕依職權向金融機構調取相關資料云云，容有未洽。何況，如果被上訴人只是先對該8批進口貨物認有違法嫌疑，並立案調查，其於97年9月9日函請中央銀行外匯局及於97年11月27日函請6處金融機構提供上訴人及其關係人之結匯資料時，未限定於該8批進口貨物相關之必要範圍，仍難謂妥適。
㈧惟縱使被上訴人違背法定程序取得本案9批進口貨物之結匯
資料，其有無證據能力之認定，依前揭說明，仍應審酌人權保障及公共利益之均衡維護，依比例原則及法益權衡原則，予以客觀之判斷，原審遽認被上訴人取得本案9批進口貨物結匯資料之程序，於法無違，致未及依前述考慮因素審酌其有無證據能力，容嫌速斷。
㈨末按上訴人於原審主張依其提出原證8至16所示本案9批貨物
本價與售價分析表及進口報單、進口關稅及費用單據（參見原審卷一第46至130頁）可證報關單上所載之價格方為上訴人與國外賣家間之實際交易價格；且依其銷售本案9批貨物予零售商之銷售發票與銀行存檔發票上所載之貨物價格相比可知，上訴人銷售價額實低於銀行存檔發票價格極多，若認銀行存檔發票所載價格為實際交易價格，則上訴人所訂售價根本不敷成本（參見原審卷一第131頁以下原證17）；又本案9批貨物分別係向印度、德國（產地埃及）及中國之出口商所進口，上訴人及上訴人之關係企業漢馨公司與上開出口商於96年間並非僅有進口本件9批貨物，而係長年均有合作，甚有單次僅進口一筆貨物之情，而上訴人及漢馨公司與出口商進貨之付款方式有許多件並未合併送運他國貨物貨款，故報關單價與存檔發票上之金額均為相同，且同品種之貨物與本件貨物單價均係相近或相同，則被上訴人既向金融機構調取上訴人及漢馨公司於96年全年度所有結匯資料，自當看見上訴人及漢馨公司其他筆與出口商之結匯資料，而明悉相同貨物之價格多均相同或相近（參見原審卷一第259、268頁原證28、34：漢馨公司於96年進口辣椒干及辣椒片之報單，及第283頁原證43：上訴人公司於96年進口辣椒粉之報單、信用狀及發票等資料）；抑有進者，被上訴人機關內部本即設有查價機制，並建立有各項商品之價格檔案供參，又被上訴人平日核價時亦均會參酌關務署進口均價統計資料（本案9批貨品中之地瓜渣進口均價統計參見原審卷一第301頁原證53，辣椒干進口均價統計參見第346頁原證60）及關務署調查稽核組織估價企劃科就各項商品實際查訪市場交易價格所建立之價格檔（原審卷二第45頁原證63），是被上訴人顯然明悉本案9批銀行存檔信用狀所載價格非屬合理，卻執意以偏離市場行情之離譜價格核認，並對上訴人施予裁罰處分等語，如果屬實，被上訴人以銀行存檔發票所載價格作為本案9批進口貨物之交易價格，即違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大化，無可能以高於市價之價格購入貨物之經驗法則；且縱認被上訴人取得本案9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），具有證據能力，其所記載之「單價金額、總金額」如果違反經驗法則，於客觀上亦不足以證明其係本案9批進口貨物之真實交易價格，而僅能使上訴人申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義，則縱令上訴人自申請復查時起所反覆說明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，亦不能任憑被上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。足見前開上訴人主張之事證，攸關原處分逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算本案9批進口貨物完稅價格之根據，進而追徵所漏進口稅費，並處以所漏進口稅及營業稅罰鍰，是否適法，原審自應詳加調查審酌，然原判決僅泛論系爭貨物係依關稅法第29條以其進口交易價格核定完稅價格，按進口貨物之交易價格乃買賣雙方經過磋商及衡酌，基於合意所訂，自無須衡酌同法第30條至35條規定各項因素，上訴人主張尚應考量「貨物進口後銷售之盈或虧」、「交易價格是否為合理行情價格或對進口商（上訴人）是否有利」、「關稅總局進口貨物、數量、價值、國家（地區）統計資料表」、「關務署驗估處所建立之價格檔、關務署進口均價統計資料」之貨物價格相較高或低、「尚非不得經由海關價格檔資料或洽專業廠商協助查詢相同或類似貨物之合理行情價格」等，於法未合，是以上訴人主張以所提例如起訴狀之原證8至16檢具貨物進口後所發生之相關費用資料等，作為核定系爭進口貨物價格，委不足取；上訴人又以其曾於94年至96年間多次進口與本案貨名相同之貨物，經海關審核、查驗後，接受原申報價格放行，當時所申報之單價與本案原申報單價相較，均屬相同，甚至更低，本件核定價格不無疑義等語，查上訴人並未證明上開案件與本件相同，自不能比附援引云云，其理由尚難謂完備。
㈩綜上所述，上訴意旨指摘原判決不利於上訴人部分（即原判
決除確定部分外）不適用法規、適用不當、理由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決（除確定部分外）廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年7月24日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官胡國棟法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國103年7月25日
書記官邱彰德