臺北高等行政法院101年度訴更一字第73號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴更一字第73號判決

裁判日期：民國101年11月13日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第73號101年10月30日辯論終結原告百慕達商．泰科資訊科技有限公司台灣分公司代表人 麥德皓 （訴訟及非訟代理人）訴訟代理人 許祺昌 會計師
高文心 律師 李益甄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 劉桂英 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日臺財訴字第09900008850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院99年12月2日99年度訴字第1249號判決撤銷原處分及訴願決定，被告提起上訴，復經最高行政法院101年3月8日101年度判字第237號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人於起訴時為 李禎馥 ，被告代表人為 吳自心 ，訴訟繫屬中原告代表人變更為麥德皓，被告代表人變更為李慶華，業分別據渠等具狀承受訴訟，核無不合，依法均應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,967,475元，前經被告按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得原告自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，被告乃重行核定原告92年度各項耗竭及攤提為0元，應補稅額4,991,853元。原告不服，申經復查及訴願未獲變更，提起行政訴訟，前經本院99年度訴字第1249號判決（下稱本院前審判決）撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，被告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第237號判決廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠原告業提示併購合約、統一發票以證明併購成本之真實性，
並說明本案因屬集團間之全球併購及原告為外商公司之分公司，具有特殊性，而有支付該併購成本之必要性暨合理性：
⒈按「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與
、取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨」及「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為司法院釋字第685號解釋理由書及行政程序法第
8條明揭。⒉原告業提出「電動工具開關（powerswitch）」合約及「
搖頭開關（rockerswitch）」合約予被告，該等合約亦分別明載購買價格為美金2,600,000元（電動工具開關）及美金425,000元（搖頭開關），並另提示台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）因收受併購價金而開立之統一發票。發票總金額雖為108,004,748元，而略低於併購價格114,962,621元，惟此或因幣別不同，現時亦查無當時實際匯率，但若以約當當時匯率之美元兌新臺幣1：
35換算，二者金額約略相當，且原告至少於所提示之統一發票金額108,004,748元範圍內，已舉證證明併購價格之真實性，況此數額亦由被告調閱營業稅申報檔案肯認在案。
⒊從而，原告既提出合約及統一發票以證明併購成本，且被
告亦自承營業稅申報檔案確存該金額，則已足證該併購成本之真實性。詎料，復查決定及訴願決定一方面據台灣伊頓公司開立之發票對其課以營業稅及營利事業所得稅，另一方面卻於本案中主張併購價格不明，原告申報之金額無可採。如此莫衷一是，不僅破壞我國之「課稅憑證制度」，亦與行政程序法第8條揭示之誠信原則相悖，實難讓人甘服。
⒋本併購案係泰科集團（TYCO）著眼於本身產品的垂直整合
，並快速地擴充產品線，為提升公司於開關市場的開發及營業績效，乃於89年及90年對伊頓集團（EATON）進行全球併購，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營。原告為泰科集團一員之百慕達商泰科資訊科技有限公司的在台分公司，對本併購案並無主導權，僅係被動依照外國總公司協議之併購內容，履行總公司依併購協議在台灣應履行之權利義務。基於此種集團全球併購及原告僅係不具獨立權利能力之分公司的特殊性，原告支付之併購成本即有其合理性及必要性。
⒌綜上所述，原告業已提示併購案相關合約暨憑證證明併購
成本之真實性，並說明基於全球併購之特性及為分公司之特殊身分，而有支出該等併購成本之合理性及必要性。
㈡原告提示之證據資料，已足證明業就所併購之可辨認資產與
承擔之負債，進行客觀合理之評價，而符合行為時之財務會計準則公報第25號（下稱財會公報第25號）：
⒈按行為時財會公報第25號規定，因併購案取得之資產與承
擔之負債，只要已為客觀合理評價即足，並不以就被併購公司之逐項可辨認淨資產均取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告為限，此有最高行政法院100年度判字第727號及100年度判字第723號判決可資參照。
⒉依原告提示之因系爭併購所取得各細項資產（負債）帳面
價值及公平價值對照表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表可知，原告業已基於各會計科目之特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並為相對應之調整，嗣後再以併購成本與此公平價值之差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會公報第25號規定。
⑴以應收帳款為例，原帳載為：應收帳款-LPC20,878,70
2元、應收帳款-other235,967元及應收帳款-other52,412元，經分析其回收可能性後，分別以10,883,240元、0元及0元做為公平價值；⑵其他如預付費用、存出保證金、暫付款、房屋、Lease-
holdEquipment、Furniture&Fiztures、ComputerEquipment、暫收款、物料裝修改、R/M原物料等科目，其公平價值皆經客觀合理之評估，絕非如被告所言，僅係以帳面價值作為公平價值。
㈢縱被告認原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨認淨資產之個
別公平市價詳予評估，依近來最高行政法院之見解，亦應由其就公平市價負舉證之責並依職權予以估定，而不得逕剔除全數商譽之攤提：
⒈最高行政法院判決100年度判字第727號及100年度判字第7
23號判決已明白闡釋，因商譽發生稅務爭訟時，可運用X－Y＝Z的說理模型來解析。亦即可將為併購所支付之成本價格（下稱X部分），超過所取得可辨認淨資產公平價值（下稱Y部分）之部分認列商譽（下稱Z部分）。在本案中即為：
X＝併購所支付之成本價格＝114,962,621元
Y＝可辨認淨資產公平價值＝15,125,248元
Z＝商譽＝X－Y＝114,962,621元－15,125,248元＝99,837,373元⒉原告已提出因併購臺灣伊頓公司所取得各細項資產（負債
）帳面價值及公平價值對照表、泰科集團於併購時所為調整系爭併購之淨資產報表，以證明業就Y部分（被併購公司各項淨資產之公平價格）進行客觀合理之估價。且依上開最高行政法院之闡釋，Y部分為計算所得減項之減項，故應由被告負擔舉證責任，換言之，當被告不能證明原告之估價偏低時，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價值介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上的難度，如轉由原告舉證，則原告將面臨怎樣舉證都有被挑剔之困境，故不容許舉證責任之轉換。是以，被告如認定原告所提示被併購淨資產之公平價值顯有低估時，應負責舉證證明，而不得逕自將商譽攤銷全數剔除。
⒊按「納稅義務人應備置財產目錄，標明各種資產之數量、
單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。（第1項）納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。（第2項）」及「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定」為所得稅法第66條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1款所明定。
⒋「如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，
是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。稽徵機關對於併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽徵機關依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」亦由最高行政法院101年度判字第290號判決纂明在案。
⒌惟本案中，被告從未對原告所提出之公平價值對照表具體
指摘哪些資產是低估而影響商譽之攤提金額，亦未按所得稅法第66條第2項及查核準則第96條第1款規定，依職權估定其價額，即逕以原告未依財會公報第25號衡量可辨認淨資產之價值，全面否准商譽攤提之列認，顯悖於上揭法令及近來最高行政法院之見解。
⒍再者，X部分之真實性原告既已證明如前述，則本案僅餘
Y部分公平價值之問題。而因本併購案並未涉及可增值之可辨認淨資產，故Y部分的最大值即為其帳面價值，而本件中，Y部分的帳面價值亦低於X部分，故一定會有Z部分的存在。亦即當併購成本（X）大於可辨認淨資產之公平價值（Y），而可辨認淨資產之公平價值（Y）未被明顯低估時，商譽（Z）不應為零（最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議甲說參照）。是以，被告逕自將商譽全數剔除之作法，亦難謂已符合行為時財會公報第25號規定及上揭最高行政法院決議之見解。
⒎甚且，倘依被告所言，商譽應予減少（僅為假設，非自認），則在X－Y＝Z的公式下，Y部分之公平價值亦應提高。
惟被告一方面否准原告商譽之攤提，另一方面卻以被低估之資產核認相關之折舊、攤提、耗竭等，使原告二邊皆受有不利益，而有悖於行政程序法第8條及第9條明揭之誠實信用原則與有利不利一律注意原則。
㈣依最高行政法院見解及財團法人中華民國會計研究發展基金
會（97）基秘字第074號解釋函（下稱會計研究發展基金會97年函），凡併購可用以經營管理之活動及資產組合，即得適用行為時財會公報第25號認列商譽，而不以併購企業整體為前提：
⒈按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計
處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」「各項耗竭及攤提：三、無形資產應已出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈣商譽最低為5年。」為查核準則第2條第2項前段、第96條第3款第4目所明定。次按「⒘收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：……⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」及「一、財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業……如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益……」亦為行為時財會公報第25號第17段及會計研究發展基金會97年函所明揭。
⒉再按「又收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義
務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係經營地點等可預期之未來經濟效益。臺北市國稅局上訴意旨主張凱基公司收購信豪證券公司等4家公司之營業資產部分，非合併性質，與商譽之意義不符，自無商譽攤折規定之適用云云，容有誤解。」前揭最高行政法院101年判字第290號判決理由參照，是如公司僅收購營業資產者而非概括承受被收購公司全部之權利義務，如收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，亦應有商譽攤折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。
⒊本件併購案中，原告係取得臺灣伊頓公司「電動工具開關
（powerswitch）」及「搖頭開關（rockerswitch）」相關之有形暨無形資產，此有併購合約可資證明。原告既係收購可續為經營管理之資產組合，則參酌會計研究發展基金會97年函及最高行政法院判決之意旨，即得依行為時財會公報第25號、查核準則第2條第2項前段及同法第96條第3款第4目規定認列商譽。
㈤原告併購取得臺灣伊頓公司客戶名單暨市場經營等無形資源
，依財會公報第37號，屬原告除可辨認淨資產外出價取得之商譽：
⒈按「無形資產之定義8.企業於取得、發展、維護或強化無
形資源時，通常會消耗資源或發生負債……該等無形資源常見之項目(以下稱無形項目)，例如……客戶名單……顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權。⒐前段所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……惟該無形項目如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。」為財會公報第37號第8段及第9段所明示。
⒉原告因本併購案，取得臺灣伊頓公司之客戶名單及市場經
營等無形資源，又原告確因本件併購案取得生產技術、市場及客戶經營等資產，亦為被告所不爭，揆諸前揭財會公報第37號第8段及第9段意旨，原告於本併購案中取得之市場、客戶等資產，即係構成商譽之一部，原告自得依查核準則第2條第2項前段、同法第96條第3款第4目、行為時財會公報第25號第17段，將收購成本與可辨認淨資產公平價值之差額認列為商譽，並逐年進行攤提等語。並求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均
限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」為行為時查核準則第62條及第96條第3款第4目所規定。又「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日臺財稅字第0950459450號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。末按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」最高行政法院
100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。㈡本件併購案原告除購入台灣伊頓公司「電動工具開關」及「
搖頭開關」等產品線相關之機器設備及存貨等有形淨資產外，尚取得電動開關產品生產技術、市場及客戶之經營，雙方交易之統一發票品名內容記載為「經營權」，又原告係以各細項有形淨資產帳面價值15,125,248元作成公平價值衡量，支付總成本與有形淨資產之差額99,837,373元，即為原告取得之電動開關產品之生產技術、市場及客戶之經營等無形資產，是本件爭點為該無形資產（經營權）之攤提，並非商譽，合先陳明。
㈢依原告前提示系爭商譽金額計算過程明細表資料查核，其中
購買總價114,962,621元（X），惟取得淨資產公平價值僅15,125,248元（Y），商譽金額則為99,837,373元（Z）。
本件被併購公司之各細項資產（負債）包括應收帳款、原料、寄外品、在製品、存貨、機器設備、應付薪資、應付獎金及代扣稅款等有形資產（負債）科目，係以帳面價值作成公平價值衡量，惟有形淨資產僅1,500餘萬元，何以支付購買總價1.1億餘元，即本件爭點為併購所支付之成本價格1.1億餘元之真實性問題（X），易言之，有形淨資產1,500餘萬元外，原告另支付近1億元所購入之無形資產（Z），其無形資產內容、評價基礎及合理性等問題仍有不明，因原告迄未盡協力義務提示上述評價之相關資料供核，致被告無從審酌核認其主張之事實為真實。
㈣又原告提示母公司之全球併購協議合約書內容，本件併購合
約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約，因從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及系爭本件歸屬原告負擔近1億元之無形資產等詳細資料，原告均未能提示，則本件系爭購買價格114,962,621元無法與前述主約及相關子約勾稽核對，系爭併購所支付之成本價格（X）之事實及金額即有未明，是原告既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真實。
㈤末按所得稅法第60條規定得攤提費用包括營業權、商標權、
著作權、專利權及各種特許權等無形資產，渠等均為法律所明定之權利，惟本件系爭無形資產係原告取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營，該資產核非屬前揭所得稅法第60條規範准予攤提之項目。
㈥原告93至96年度營利事業所得稅事件，相同項目分別經本院
100年度訴字第618號（93年度）、100年度訴字第619號（94年度）、100年度訴字第620號（95年度）、100年度訴字第621號（96年度）及最高行政法院101年度判字第32
3號判決（96年度）上訴駁回確定在案，併予陳明等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執厥為：被告否准原告92年度商譽攤提，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」行為時所得稅法第24條第1項及第60條第1項、第2項、第3項第3款分別定有明文。又按「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」行為時查核準則第96條第3款第4目亦有規定。
㈡次按「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解
存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」為行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段所規定。又財會公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」貳、定義：「⒋本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移轉而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」叁、會計準則：「……⒘收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之……。
⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。
⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。」㈢復按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可
辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。
㈣查原告係經營電子材料設備批發之事業，因於89年、90年間
以114,962,621元之價格收購台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」之系爭生產線，乃將系爭生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元）與收購價格之差額99,837,373元認係屬商譽，而於系爭年度列報系爭商譽之攤折數。是本件乃關於商譽得否攤提之爭議，屬於稅捐扣減之事項，依上述規定及說明，自應由原告盡其舉證責任，以明其攤提數額。惟查：
⒈台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，而原告收購之系
爭兩條生產線則僅是台灣伊頓公司之一部分，非台灣伊頓公司之全部，且原告購入系爭生產線後，並未自行投入生產（非自行使用），再佐以原告係以電子材料設備批發為業之情形，則原告既係收購系爭生產線，而非屬事業之併購，原告復未舉證證明其僅收購系爭兩條生產線，客觀上卻具備「經營管理及資產組合」之模式，則依上述規定及說明，原告縱有收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，本不得為商譽之攤折。然而縱認原告收購之系爭生產線係屬所謂「事業」，而有財會公報第25號之適用。惟原告主張本件收購案之收購成本為114,962,621元，與所提示之台灣伊頓公司及鈞鏗公司開立之統一發票金額合計數108,004,748元（台灣伊頓公司99,822,750元＋鈞鏗公司8,181,998元）已不相符，並本件收購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，然從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及何以需歸屬原告負擔近1億元之無形資產購入成本等詳細資料，均未能獲原告提示，則本件系爭收購價格114,962,621元即無法與前述主約及相關子約勾稽核對，原告收購之成本價格事實及金額即有未明。
⒉再者，原告收購取得之有形淨資產僅15,125,248元，而另
支付近1億元無形資產之詳細內容及資料，原告亦均未能提示，加以原告購入之系爭生產線並未自行投入生產製造，雖稱有由天得公司生產製造，再向其進貨銷售之情；然其每年取自天得公司之統一發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41%至1.43%，且未能提出其提供生產線與天得公司生產使用有否取得相應之對價收入或因而降低之生產成本之事證，故難認收購成本之合理性。至原告援引最高行政法院100年度判字第727號、第723號判決意旨企圖為有利於己主張事實之參據，因該等判決尚非判例，且屬上開最高行政法院作成上述決議前之個案判決，本件自不受其拘束。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明，則不論本件是否屬關係人交易，均不生是否適用所得稅法第43條之
1規定之問題。⒊末查本件系爭收購案之無形資產，係原告取得電動開關產
品之生產技術、市場及客戶名單之經營等，核非屬所得稅法第60條規定得攤提之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等項目，尚不得依該條規定據以主張攤提。至原告主張本件因取得生產技術、市場及客戶經營等資產，依財會公報第37號第8段、第9段說明，應得認係商譽而得逐年攤提等語，惟查該37號公報第9段前段文字所載「前段所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義……」，其後段文字記載「……如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。」已表明客戶名單等並非必然為該公報所稱之無形資產，且限於「企業合併」始有畫屬商譽之可能，然原告本件系爭收購兩條生產線，尚非屬企（事）業之合併，前已言之，即難認符合該財會公報第37號所稱商譽之說明範圍。另原告96年度營利事業所得稅事件，相同系爭商譽爭議項目，業經本院100年度訴字第621號判決駁回原告之訴，嗣經原告提起上訴，亦經最高行政法院101年度判字第323號駁回其上訴確定在案，附此敘明。
⒋據上，原告就本件系爭收購案之收購成本真實性及合理性
，既未能盡客觀舉證責任，揆諸前揭規定與說明，即難認其主張商譽存在之事實為真正可採。原處分因而據以否准本件商譽之攤折，爰重行核定原告各項耗竭及攤提為0元，應補稅4,991,853元，即屬有據，並無不合。
七、從而，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月13日
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年11月14日
書記官林俞文