裁判字號：最高行政法院101年判字第237號判決
裁判日期：民國101年03月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第237號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 劉桂英 被上訴人百慕達商．泰科資訊科技有限公司台灣分公司代表人 李禎馥 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1249號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,967,475元，經上訴人書面審核，暫依申報數核定在案；嗣依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，以被上訴人95年度營利事業所得稅列報各項耗竭及攤提，因未能提示資料證明商譽存在事實，業經否准認列，乃重行核定各項耗竭及攤提0元，補徵稅額4,991,853元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，向原審提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件商譽攤提係西元2000年因美商泰科集團（TYCOELECTRONICSCORPORATION）對美商伊頓集團（EATONCORPORATION）展開全球併購而產生。被上訴人係依當時經評估後總計114,962,621元，除取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。被上訴人帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定，並送經上訴人審查無誤後予核認在案，依法係屬核課確定之案件。本件既屬已核課確定之案件，且因相關憑證早已逾越保存期限，縱然其後財政部發布95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱95年3月13日函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項之查核規定。惟公司申請登記資本查核辦法係在91年3月6日發布，本件併購時尚無該公司申請登記資本查核辦法，故依稅捐稽徵法第1條之1規定及行政院61年6月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年3月13日函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。又系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法及查核準則已有明確規定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。其次，鑑於併購雙邊談判之實證特徵，被上訴人業已提出統一發票等資料，證明被上訴人併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，並經原審法院98年度訴字第1547號判決肯認。另行為時財務會計準則第25號公報並未要求併購所取得資產及承擔負債之公平價值，必須取得獨立專家之估價報告。上訴人一再以被上訴人未能提示鑑價報告而否准系爭商譽之認列，顯然違背行為時財務會計準則第25號公報規定。
退步言之，縱然依財政部95年3月13日函釋解釋，認定商譽之查核應依財務會計準則第25號公報規定。惟依被上訴人所提示之證據資料，已足證明系爭併購所取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定。又縱上訴人認定被上訴人未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，上訴人逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其適法等語。求為判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人稱系爭商譽於89年間因併購而產生，卻僅提示泰科集團與美商伊頓公司89年12月22日資產購買協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等資料，並未提示其與台灣伊頓公司交易之合約書、鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，被上訴人之主張無從勾稽審酌。又經查系爭併購價格114,962,621元，惟台灣伊頓公司有形淨資產價值僅15,125,248元（11,485,509＋3,250,119＋368,356＋21,264），差額近1億元，被上訴人就其因併購交易所增加之效益內容，亦未合理說明，被上訴人既未能舉證證明系爭商譽之存在及評價之基礎，難謂其主張為真實。其次，本件（二核）係上訴人發現原處分（一核）確有錯誤短徵，爰據以補徵稅款之核定；並非屬課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解及解釋函令有異，致課稅標準有異之從新從優原則適用情形；亦即本件並無稅捐稽徵法第1條之1及行政院61年6月26日台財第6282號令規定適用疑義。再者，上訴人依所得稅法相關規定，參酌財務會計準則公報規範，以被上訴人未能提示鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽無從審酌為由，否准認列各項耗竭及攤提並無不合。另被上訴人主張系爭商譽係自89年度起開始攤提，經查其92年度列報攤提金額19,967,475元後，仍有尚未攤提之商譽金額於往後年度賡續攤提之，系爭商譽攤提之會計事項於92年度屬於未結會計事項，被上訴人仍有保存系爭商譽之相關會計憑證及帳簿之義務，自無受5年之限制。又財政部95年3月13日函釋僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段之查核規定等情，且合於會計實務，仍得參酌適用。是上訴人不得依財政部95年3月13日函釋要求被上訴人提示行為時並無要求之鑑價報告及被併購公司可辨認資產公平價值等資料。另系爭併購所支付之成本價格（X）－可辨認淨資產公平價值（Y）＝商譽（Z），若X未有爭議，則僅為Y個別資產公平價值如何分配之問題。被上訴人既均未能提示，系爭購買價格114,962,621元無法與主約及相關子約勾稽核對，系爭併購所支付之成本價格（X）之事實及金額即有未明。又系爭商譽認定之其他類似案件，業經原審法院97年度訴字第1253號及98年度訴字第912號判決駁回在案。原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）之判決，略以：本件上訴人認為「被併購公司有形淨資產僅1,500餘萬元，何以支付購買總價1.1億餘元，併購所支付之成本價格（Ｘ）1.1億餘元之真實性未明」，似認併購成本之真實性及合理性不明，故將商譽全部剔除。惟查系爭併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價「分配至」全球各關聯子公司，並簽訂各子約，被上訴人與台灣伊頓公司訂立併購契約時，並非無利害關係之人，自屬關係人交易，若上訴人認為併購價格不實在，應適用所得稅法第43條之1予以調整，然本件上訴人並未適用所得稅法第43條之1，非無違誤。又上訴人不得以「併購成本價格之合理性不明」或「被併購公司公平價值不明」，而將商譽完全剔除。本件被上訴人就併購成本之真實性，已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票為證，上訴人雖謂「統一發票內容是否屬實猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票或被上訴人依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品名『經營權』內容屬實，且為被上訴人營業相關之費用」云云，惟查：依雙方母公司所訂全球併購合約規定，可知被上訴人買受台灣伊頓公司之部分產品線設備及客戶，其範圍並非僅受讓台灣伊頓公司「營業權」，被上訴人提出台灣伊頓公司開立「經營權」所收受價金之統一發票，難謂被上訴人未舉證併購價格之真實性。又所謂「營業權」，是無形資產之一種，具有公平價格，用以計算攤折，其係屬於被併購公司公平資產價格（Ｙ）之部分，而非Ｘ真實性之問題，故縱使系爭統一發票所稱之「經營權」並非「營業權」，也只是未來計算被併購公司資產公平價格（Ｙ）及如何攤折之問題，與併購成本價格（Ｘ）之真實性無涉，上訴人主張被上訴人未提出「被上訴人與台灣伊頓公司交易之合約書、鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料」，因認被上訴人未舉證併購成本（Ｘ）之真實性云云，不足採信。何況，縱使系爭「經營權」統一發票未經舉證為併購成本（Ｘ），但其他統一發票作為併購成本何以不足採？上訴人是否認定併購成本（Ｘ）等於零？蓋併購計算商譽之方式，與其他稽徵情形不同，依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋可知商譽之認定方法，是要「先認定Ｘ、Ｙ價格後，以Ｘ、Ｙ相減而產生Ｚ（Ｘ-Ｙ=Ｚ）」，不能以「Ｘ、Ｙ價格不明」，即認定Ｚ=0。另本件係屬關係人交易，被上訴人已舉證Ｘ價格之真實性，上訴人若認定被上訴人就Ｘ之舉證不合理（不合營業常規），即應認定「合於營業常規交易」之「調整後Ｘ價格」為何？又上訴人若認被上訴人提出Ｙ之價格不合理（因未提出鑑定報告），即應自行舉證Ｙ之公平價格（Ｙ為計算所得減項之減項，當上訴人不能證明被上訴人之估價偏低，即應以被上訴人之估價為準，前已敘明）。上訴人必須說明Ｘ-Ｙ=Ｚ=0所依據之數據，而非「Ｘ、Ｙ不明，故Ｚ=0」，故本件上訴人主張「被上訴人所舉證之Ｘ、Ｙ不足採信」，自己也不認定Ｘ、Ｙ之數值，即直接認定Ｚ=0之作法，與所得稅法第43條之1之規定不符，亦與財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之商譽認定方法（Ｘ-Ｙ=Ｚ)顯不相符，應予撤銷。從而，原處分就被上訴人92年度營利事業所得額之計算，於營業成本減項部分未扣除被上訴人主張之商譽攤提金額，重行核定各項耗竭及攤提0元，補徵稅額4,991,853元，非無違誤，訴願決定予以維持，尚非正確，被上訴人訴請撤銷，核屬有據，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：本件併購案被上訴人除購入台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」等產品線相關之機器設備及存貨等有形淨資產外，尚取得電動開關產品生產技術、市場及客戶之經營，雙方交易之統一發票品名內容記載為「經營權」。又被上訴人係以各細項有形淨資產帳面價值15,125,248元作成公平價值衡量，支付總成本與有形淨資產之差額99,837,373元，即為被上訴人取得之電動開關產品之生產技術、市場及客戶之經營等無形資產，而該無形資產（經營權）之攤提，並非商譽。被上訴人取得台灣伊頓公司電動開關產品生產技術、市場及客戶之經營權99,837,373元攤提爭議，因該生產技術、市場及客戶係隨著可辨認資產或負債一起出售，可與企業分離或分割，屬可辨認之無形資產。又系爭電動開關產品生產技術、市場及客戶之經營權近1億元，被上訴人購入之必要性為何？是否為業務所需？上訴人基於稅捐稽徵機關查核權之行使及實質課稅原則，自應就該生產技術、市場及客戶之相關評價資料詳加查核。而本件系爭經營權99,837,373元，其內容、評價基礎及如何評價等問題仍有不明，因被上訴人迄未盡協力義務提示前述相關評價資料，上訴人無從審酌，自難謂被上訴人主張之事實為真實。按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，就課稅處分之要件事實而言，因營業費用中各項耗竭及攤提（本件係經營權之攤提）係計算納稅義務人實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔舉證責任，若主張扣抵之納稅義務人不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則應負擔敗訴之不利益結果，此有最高法院17年上字第917號判例可資參照。是原判決認上訴人必須說明X-Y=Z=0所依據之數據，而非X、Y不明，故Z=0等語，有判決不適用法規及法規適用不當之違法。其次，被上訴人取得台灣伊頓公司電動開關產品生產技術、市場及客戶之經營權99,837,373元，因被上訴人未盡協力義務提示相關評價資料，而負擔事實真偽不明之不利益結果，並非上訴人認其證明不實，不予核認情形，因事實仍有不明，是本件有無所得稅法第43條之1適用情形，無法論斷，上訴人更無法據以調整，原判決認本件係關係人間之交易，上訴人未適用所得稅法第43條之1予以調整，非無違誤等論述，與本件事實不符。再者，本件被上訴人取得台灣伊頓公司之各細項資產（負債）包括：應收帳款、原料、寄外品、在製品、存貨、機器設備、應付薪資、應付獎金及代扣稅款等有形資產（負債）科目，前述有形淨資產帳面價值合計15,125,248元，被上訴人以該帳面價值作成公平價值15,125,248元（Y1）衡量，另支付總成本與有形淨資產之差額99,837,373元，為被上訴人取得之電動開關產品之生產技術、市場及客戶之經營等無形資產，則系爭併購交易新創資產為經營權99,837,373元（Y2），依前述原判決簡單模型解析，本件簡單模型應修正為：X-Y1=Y2。
（本件非屬企業合併，不會有商譽產生，已如前述，因此本件模型不會有Z之項目），原判決以其論述之簡單模型：X-（Y1＋Y2）=Z，解析徵納雙方舉證責任之分配，惟查本件簡單模型應修正為：X-Y1=Y2。依原判決論述，本件系爭Y2（經營權）之攤提為計算所得稅額之減項，應由被上訴人舉證。惟若按原判決簡單模型解析，Y2則為計算所得稅額減項之減項，應由上訴人舉證，是原判決按簡單模型中之減數及被減數與計算所得之關係來分配舉證責任，有判決不備理由或理由矛盾之存在。另被上訴人取得電動開關產品之生產技術、市場及客戶之經營權（Y2）衡量部分，因為Y2之事實仍待被上訴人盡協力義務提供佐證資料以實其說，是本件並無原判決所述Y1和Y2間資產估價變動之調整。綜上，本件系爭經營權之攤提，自應符合所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第62條（通則）、第96條各項耗竭及攤折（各項費用之查核）規定，始准予認列，自無原判決所指納稅義務人沒有偏低估價之誘因，國家亦無調整之必要等語之適用。末按所得稅法第60條規定得攤提費用之商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，均為法律所定權利，是未經核准登記取得專利權之秘密方法、專門技術等，依財政部67年4月4日台財稅第32167號函及第32189號函釋規定，不適用所得稅法第60條有關無形資產攤折之規定，是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性而言，營業權之攤提仍應以法律所賦予或經主管機關依法登記或認定為範圍。本件系爭經營權係屬可辨認之無形資產，除相關評價未明外，渠等是否為所得稅法第60條規定法律所賦予或經主管機關依法登記或認定准予攤提之項目，上訴人仍應詳加查核，是原判決認為縱使系爭統一發票所稱之「經營權」並非「營業權」，亦僅係未來計算被併購公司資產公平價格（Y）及如何攤提之問題，顯有判決不適用法規及法規適用不當之違法等語。
六、本院查：
㈠、按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」行為時所得稅法第24條第1項及第60條定有明文。
另「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……（四）商譽最低為5年。」行為時查核準則第96條第3款第4目亦有規定。次按「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」為公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段所規定。又財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」貳、定義：「4.本公報用語定義如下：(1)企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移轉而合併為一個經濟個體。(2)購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。……」參、會計準則：「……17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。……18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：(1)有價證券：按淨變現價值。(2)應收款項：
以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。(3)存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……(4)廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。(5)可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。(6)其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。(7)應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。」復按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」有本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。
㈡、經查本件乃關於商譽得否攤提之爭議，屬於稅捐扣減之事項，依上述規定及說明，應由被上訴人盡其舉證責任，以明其攤提數額。乃原判決未對被上訴人所主張之收購價格（原判決所稱之X）及被併購之台灣伊頓公司當時各項資料之公平價值（原判決所稱之Y）是否為真實、必要、合理之等項，依上開舉證責任分配原則調查審認原處分是否適法；反以「鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非併購雙方為關係人或有其他利害關係，納稅義務人方有進一步證實Ｘ合理性之必要。而且合理性之證明是『主觀評估』之證明，證明高度亦應適度降低。此時，稅捐機關如認納稅義務人之證明不實，稅捐機關應先舉證『常規交易之數據』，並依所得稅法第43條之1按營業常規交易調整Ｘ之價格。……本件係屬關係人交易，原告已舉證Ｘ價格之真實性，被告若認定原告就Ｘ之舉證不合理（不合營業常規），即應認定『合於營業常規交易』之『調整後Ｘ價格』為何？又被告若認原告提出Ｙ之價格不合理（因未提出鑑定報告），即應自行舉證Ｙ之公平價格（Ｙ為計算所得減項之減項，當被告不能證明原告之估價偏低，即應以原告之估價為準……）。原告必須說明Ｘ-Ｙ=Ｚ=0所依據之數據，而非『Ｘ、Ｙ不明，故Ｚ=0』，故本件被告主張『原告所舉證之Ｘ、Ｙ不足採信』故自己也不認定Ｘ、Ｙ之數值，即直接認定Ｚ=0之作法，與所得稅法第43條之1之規定不符，亦與財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之商譽認定方法（Ｘ-Ｙ=Ｚ)顯不相符……」等詞，作為本件關於營業成本部分不利於上訴人判決之重要理由，揆諸首揭說明，顯與證據法則有違，適用法規自屬不當。綜上所述，原判決有違反證據法則及適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院依本院上述法律見解調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年3月8日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國101年3月8日
書記官彭秀玲