裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1249號判決
裁判日期：民國99年12月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1249號99年11月18日辯論終結原告百慕達商．泰科資訊科技有限公司臺灣分公司代表人 李禎馥 訴訟代理人 許祺昌 （會計師）
鍾典晏 律師 黃麗容 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 劉桂英 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財訴字第09900008850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告代表人於訴訟繫屬中由 陳大倫 變更為李禎馥；被告代表人於訴訟繫屬中由 陳文宗 變更為 邱政茂 ，現為吳自心，茲據各新任代表人分別聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,967,475元，經被告書面審核，暫依申報數核定在案；嗣依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，以原告95年度營利事業所得稅列報各項耗竭及攤提，因未能提示資料證明商譽存在事實，業經否准認列，乃重行核定各項耗竭及攤提0元，補徵稅額4,991,853元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、本件商譽攤提係於89年間因併購而產生，原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第
3款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案：
（一）原告帳上之商譽，係西元2000年因美商泰科集團（TYCOELECTRONICSCORPORATION）對美商伊頓集團（EATONCORPORATION）展開全球併購而產生。原告係依當時經評估後總計114,962,621元，除取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。
１、美商泰科集團著眼於本身產品的垂直整合，快速的擴充產品線，提升公司於開關市場的開發及營業績效，於西元2000年12月底併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營。
２、依前述雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」須：
⑴、將「電動工具開關（PowerSwitch）」產品線相關之
機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於西元0000年00月00日生效。
⑵、隔年復將另一產品線「搖頭開關（RockerSwitch）
」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告，並於西元0000年0月00日生效。
３、又於併購後，始得知台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗公司，有代台灣伊頓公司支付模具維修費及備料等合計8,181,998元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。
４、上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621元（含支付鈞鏗公司8,181,998元），出價取得台灣伊頓公司公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，固依一般買賣方式，由台灣伊頓公司開立114,962,621元發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與原告。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。
（二）該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球大廠之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資產公平價值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅法規定之必備文件），當時（89年、90年）原告帳列無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並送經稅捐稽徵機關審查無誤並予核認在案。原告業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等供被告查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。
二、復查決定及訴願決定皆以「原告未能提示鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值等資料供核」為由，否准核認系爭商譽19,967,475元，應有以下之違誤：
（一）本件屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定及行政院61年6月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序。
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。亦即財政部新發布之解釋函令，除有利納稅義務人外，餘均應自發布日起適用。次按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」為行政院61年6月26日台財第6282號函令所揭示。又按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：1、營業權以十年為計算攤折之標準。2、著作權以十五年為計算攤折之標準。3、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第60條所明定。復按「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」為行為時查核準則第96條第3款規定。
２、本件商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合上揭行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並經被告審查無誤並予核認在案，依稅捐稽徵法第34條規定，即屬核課確定之案件，且相關憑證早已逾越保存期限。縱然其後財政部發布95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱95年3月13日函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第
6條第8項之查核規定。惟依前揭行政院61年6月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年3月13日函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。
３、本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽，而嗣後被告依財政部95年函釋，要求原告提示行為時並無要求之鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見財政部95年3月13日函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95年函釋不利於原告，不應適用於本案（最高行政法院98年度判字第1242號判決意旨亦採此見解）。
（二）系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法及查核準則已有明確規定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。
１、被告以原告未依財務會計準則公報第25號規定，對取得之可辨認資產及承擔負債之公平價值與收購成本逐項衡量，亦未提示鑑價報告供核，否准原告商譽攤提之認列。惟查本案屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，所得稅法及查核準則相關條文均明文規定無形資產應以出價取得者為要件，亦即屬出價取得者依法即可攤銷商譽。
又依查核準則第2條第1項規定，於查核營利事業所得稅案件時，如所得稅法及查核準則已有規定者，即應依所得稅法及查核準則相關規定辦理。
２、本件於89年、90年併購時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，已足以規範系爭商譽應如何攤提，被告實不得嗣後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。
（三）財政部95年3月13日函釋說明2揭示：「商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」惟公司申請登記資本額查核辦法，係規範公司登記之委託審核，若違反查核辦法之規定，僅止於公司未完成資本額登記，自當依公司法相關規定予以裁罰；本件係屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，系爭商譽如何攤提，行為時所得稅法及查核準則已有明確規定。且公司申請登記資本查核辦法係在91年3月6日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法。如此，更得證明財政部95年3月13日函釋實不應適用於本件。
三、鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告業已提出統一發票等資料，證明原告併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經鈞院98年度訴字第1547號判決肯認：
（一）按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」最高行政法院98年判字第46號判決著有明文。
（二）次按「按企業併購之模式，特別是在『非敵意併購』（我國金管機關目前尚未開放『敵意併購』）之情形，基本上有2個實證特徵，即：其交易談判原則上是在『雙邊獨占』的架構下完成，最多也是『一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）』之架構，而絕對不會是自由競爭市場架構下之交易。在獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣方，因此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之約定價格取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買賣雙方之談判能力。進一步言之：A.……；B.在企業併購之情形，買方與賣方對企業資產之評價差異性更大，因為傑出的企業家往往可以發掘出特定企業透過組合所具有之獨特價值，或者有眼光預知一個當下有高度榮景企業之黯淡遠景。所以企業併購之成交價格有時會被社會認為偏低或偏高；C.而在這樣的實證背景下，若併購成本之真實性可以確定，又無法證實有「關係人交易」（即買方與賣方有特定關係使人懷疑雙方交易目的不是單純之併購，而是另有欺瞞社會或規避稅負之意圖）之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。」「併購交易另一實證特徵則是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而併予出售（而負債則可視為負資產，一樣有負的買入價格，就如同政府以補貼方式出售中興銀行一般）。在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入價格即無法特定並各別計算。」「在以上之併購實證特徵基礎下，會計學為了『允當表達企業價值』之實證需求，因此產生『商譽』之概念。詳言之：當併購者買入企業後，若每筆資產都可獨立計價，則併入企業之原始取得成本，即是各該獨立資產價值之加總。可是購入企業之各筆資產自始即非獨立計價，也無法以比例方式分攤併購價予各別資產中。因為各項資產之歷史成本並無法反應併購時點之客觀價格，以致缺乏分攤比例時所須之權重，更何況併購之買方對不同資產有隱藏在內心之各別評價……。」為鈞院98年度訴字第1547號判決揭示綦詳。
（三）揆諸前開判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定，而稅捐機關又無法證實有「關係人交易」之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。而原告與台灣伊頓公司係兩家互不隸屬之獨立公司，系爭交易係秉持公平交易之原則來決定買賣價格，買賣雙方之間並無涉及關係人交易操縱損益之情形，且已提供統一發票等證據，足以證明併購成本之真實性，被告實無理由再要求原告說明併購價格之合理性。惟訴願決定卻認定原告未能提示鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，系爭商譽無從審酌，顯有違背上揭判決意旨，應予撤銷。
四、退步言之，縱然依財政部95年函釋解釋，認定商譽之查核應依財務會計準則第25號公報規定。惟依原告所提示之證據資料，已足證明系爭併購所取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定：
（一）倘本件應適用財政部95年函釋解釋內容，則原告系爭併購案，所應適用之財務會計準則第25號公報，應以85年3月
7日公布為準據（下稱行為時財會準則第25號公報）。
（二）行為時財會準則第25號公報並未要求併購所取得資產及承擔負債之公平價值，必須取得獨立專家之估價報告。被告一再以原告未能提示鑑價報告而否准系爭商譽之認列，顯然違背行為時財會準則第25號公報規定。
１、行為時財會準則第25號公報第17段規定，因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，……資產與負債之公平價值，「得」依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。所稱「得」，其意涵係指公平價值之衡量，「允許」依據獨立專家之「估價報告」為之，並非要求「一定」須依據獨立專家之估價報告（即被告所謂之鑑價報告）為之。
２、依據行為時財會準則第25號公報第17段規定，並未要求因併購而取得資產與負債之公平價值，一定得依據獨立專家之估價報告。況因併購而取得資產與負債之公平價值金額高或低，乃涵括了鑑價者之主觀上的判斷，除非屬現金貨幣性資產，否則不同的鑑價者不可能會有標準一致的鑑價金額，至多僅會有一合理評估之價值區間；意即，因併購而取得資產與負債之公平價值，絕無所謂之「正確」之價值，只有「合理」之價值。被告未詳細審酌原告提出之資料，一昧以原告未提示鑑價報告為由，認為系爭商譽無法勾稽，顯有違背行為時財會準則第25號公報規定。
（三）因系爭併購而取得資產與負債之公平價值，依行為時財會準則第25號公報規定，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可，並未要求被併購公司之逐項可辨認資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告。原告所提示因系爭併購所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則第25號公報規定。
（四）訴願決定以「又經查併購價格為114,962,621元，惟台灣伊頓公司有形淨資產價值僅15,125,248元，差額近1億元，原告就其因併購交易所增加之效益內容，亦未合理說明」為由否准系爭商譽之攤提云云，惟查：
１、行為時財會準則第25號公報第6段規定：「採用歷史成本原則記錄淨資產之取得時，除發行權益證券者外，其處理原則如下：⑴以交付現金方式取得者，應按現金支付金額衡量。…」同公報第17段⑵規定：「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；…」。
２、依行為時財會準則第25號公報應列為「商譽」者，係在確定併購後被併購企業之各項公平價值後，再以金額較高購入成本減除該公平價值，將其餘額列為「商譽」，即理論上「商譽」係屬併購買方對被併購企業主觀評價與客觀市場價格之差額。
３、商譽之評斷，依行為時財會準則第25號公報規定，並無庸提示併購交易所增加之效益內容，始能合理說明商譽之價格。訴願決定以原告未就併購交易所增加之效益，合理說明近1億元之價差為由，否准系爭商譽之攤提，顯然違反行為時財會準則第25號公報規定。
（五）退萬步言，縱被告認定原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其適法。
１、依行為時財會準則第25號公報規定，係按併購所支付之成本價格（下稱X部分），超過所取得可辨認資產公平價值（下稱Y部分）之部分認列商譽（下稱Z部分）。
即X＝併購所支付之成本價格
＝114,962,621元Y＝可辨認資產公平價值
＝15,125,248元Z＝商譽
＝X-Y＝114,962,621元-15,125,248元＝99,837,373元
２、若X未有爭議，則只是Y公平價值是否合理衡量之問題。因本件並未併購可增值之資產，故Y的最大值即為其帳面價值，而本件Y的帳面價值亦低於X，故一定會有
Z的存在。意即本件爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，如果被告認為該Y之公平價值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高。被告未予詳究原告所提示之資料，逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其查核已符合行為時財會準則第25號公報規定。原處分否准原告之商譽攤提難謂適法妥適，訴願決定亦未究查實情，亦有違法不當等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
肆、被告則以：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。次按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」為行為時查核準則第62條及第96條第
3款第4目所規定。再按「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日函釋所明釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號及58年判字第31號著有判例。
二、原告經營電子材料、設備批發業，92年度列報各項耗竭及攤提19,967,475元，原經被告按書面審核暫依申報數核定。嗣被告依臺北市國稅局通報函略以，原告自89年度（採9月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟其並未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之構成要件等語否准認列，核定各項耗竭及攤提0元。被告復查決定略以，經就原告提示之說明書、89年12月22日資產購買協議合約書、統一發票明細表、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等資料查核，因原告仍未能提示鑑價報告及被併購台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽價值無從審酌，依首揭規定，原核定各項耗竭及攤提0元並無不合，予以維持；又原告於94年2月17日辦理92年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至99年2月17日屆滿，本件稅額繳款書已於98年2月23日合法送達，尚未逾首揭規定之稅捐核課期間；另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課稅範圍均不相同，原告主張被併購台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅乙節，顯係誤解，原核定否准認列並無不合。
三、系爭商譽金額計算過程略以，購買價總（A）欄項包含92,806,623元、13,974,000元、7,735,464元及446,534元，合計114,962,621元，其中92,806,623元含取得淨資產之公平價值11,485,509元﹝應收帳款10,883,240元＋進項稅額115,948元＋原料6,431,479元＋寄外品14,366元＋在製品2,272,291元＋商品2,659,490元＋存貨備抵（972,278元）＋機器設備7,140,314元＋應付帳款（7,710,456元）＋應付薪資（310,200元）＋應付獎金（4,721,240元）＋應付資遣費（46,500元）＋代扣稅款（160,406元＋84,049元＋4,694元）＋應付費用（3,683,396元）＋銷項稅額（8,400元）＋其他負債（330,000元）﹞，及相對應商譽金額81,321,114元（92,806,623－11,485,509）；其中13,974,000元含取得淨資產之公平價值3,250,119元﹝應收帳款1,317,560元＋原物料680,095元＋成品677,461元＋機器設備575,003元＋進項稅額681,638元＋應付帳款（681,63
8元）﹞，及相對應商譽金額10,723,881元（13,974,000－3,250,119）；其中7,735,464元含取得淨資產之公平價值368,356元（進項稅額368,356元）及相對應商譽金額7,367,108元（7,735,464－368,356）；其中446,534元含取得淨資產之公平價值21,264元（進項稅額21,264元）及相對應商譽金額425,270元（446,534－21,264）。綜上，合計系爭商譽金額99,837,373元（81,321,114＋10,723,881＋7,367,108＋425,270）。次查系爭交易原告提示之合約、統一發票及付款證明等相關憑證，其中統一發票品名填寫內容除記載機器設備、原物料、開關半成品、開關成品、模具裝修及存貨以外，另品名為「經營權」之統一發票金額75,159,089元（11,700,191＋63,458,898），本件系爭點為商譽之價值認定及相關合約、鑑價報告、付款證明及統一發票等佐證文件之勾稽核對。
四、就課稅處分之要件事實而言，因營業費用中各項耗竭及攤提係計算納稅義務人實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任。商譽係一種無形資產，無實體存在而具經濟價值，本應註明評價基礎，以供審核；原告既稱系爭商譽於89年間因併購而產生，即應提供相關文件，證明系爭商譽之存在及評價之基礎，惟經被告查核結果，原告僅提示泰科集團與美商伊頓公司89年12月22日資產購買協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等資料，並未提示其與台灣伊頓公司交易之合約書、鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，原告主張無從勾稽審酌，又經查系爭併購價格114,962,621元，惟台灣伊頓公司有形淨資產價值僅15,125,248元（11,485,509＋3,250,119＋368,356＋21,264），差額近1億元，原告就其因併購交易所增加之效益內容，亦未合理說明，按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實之意旨，原告既未能舉證證明系爭商譽之存在及評價之基礎，難謂其主張為真實，從而被告以系爭商譽無從審酌，重行核定各項耗竭及攤提0元，並無不合。
五、系爭商譽相關文件均符合所得稅法相關規定，並送經被告審查無誤及核認在案，屬已核課確定案件，被告一再要求原告提示10年前已被審查核課確定之鑑價報告，舉證責任及承受不利益均由原告負擔乙節：
原告92年度營利事業所得稅結算申報，前經被告以書面審查暫行核定在案，嗣臺北市國稅局查得原告不符合商譽攤折規定，通報被告重行核定各項耗竭及攤提0元，應補稅額4,991,853元；次查原告於94年2月17日辦理92年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至99年2月16日屆滿（原復查決定誤植99年2月17日），本件（二核）稅額繳款書業於98年2月23日合法送達，尚未逾核課期間；系爭原告二次核定抽查案，係因發現其前次核定（書面審查暫行核定）確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，且仍在稅捐核課期間內，依首揭判例要旨，被告依規定辦理抽查作業及補徵稅額，於法自無不合。
六、本件係因被告再行查獲課稅事實，事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原核定之增加稅額，為符合課稅公平原則，於核課期間內，重行核定發單補徵原告應繳之稅額；易言之，本件（二核）係被告發現原處分（一核）確有錯誤短徵，爰據以補徵稅款之核定；並非屬課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解及解釋函令有異，致課稅標準有異之從新從優原則適用情形；亦即本件並無稅捐稽徵法第1條之1及行政院61年6月26日台財第6282號令規定適用疑義。
七、財政部95年3月13日函釋僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段之查核規定等情，且合於會計實務，自非不得參酌適用。亦即該函釋係屬主管機關基於職權，依據所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，為財政部協助下級機關規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範認定事實所為之解釋性規定，屬行政程序法第159條規定之行政規則，未逾越法律規定，自得援引參酌適用。
八、行為時查核準則第2條第1項及第2項規定「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
」是以營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，被告依所得稅法相關規定，參酌財務會計準則公報規範，以原告未能提示鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽無從審酌為由，否准認列各項耗竭及攤提並無不合。
九、所得稅法第83條第1項明定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條及第27條規定「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」及「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真實，被告依查得資料核定其所得額，並無不合。
十、經濟部商工登記資料公示查詢系統，原告於90年3月16日核准設立，採9月制特殊會計年度申報，其90至95年度之營利事業所得稅結算申報核定均係採「書面審查」方式核定，嗣經臺北市國稅局查得原告不符合商譽攤折規定，始通報重行調查核定92年度營利事業所得稅，尚無原告所指系爭無形資產攤提相關文件已送經稽徵機關審查無誤及核認在案情事。
十一、商業會計法第2條第2項規定「本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」又各資產負債項目分類、會計科目之性質與評價及應加註事項等，於商業會計法及商業會計處理準則第4章會計科目及財務報表編製章節，均有清楚逐項列示規定；另營利事業所得稅查核準則亦分類為收入類之查核（第3章）、銷貨成本之查核（第4章）及費用類之查核（第5章），其中費用類之查核，又以第1節通則及第2節各項費用之查核編列；綜上，財務報表所列各資產、負債、成本及損費等科目，均應依據前揭規定編製及評價，各成本、費用之認剔，係回歸至所得稅法、營利事業所得稅查核準則所定各條款或各科目規定條件及範圍加以審酌，不容混淆，原告所稱系爭僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題等語，核無足採。
十二、系爭商譽係於89年間因併購而產生，原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，相關憑證早已逾越保存期限乙節：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」為所得稅法第21條所明定。次按「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。
」為商業會計法第14條及第38條所規定。又「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條前段及第27條第1項所規定。
（二）原告主張系爭商譽係自89年度起開始攤提，經查其92年度列報攤提金額19,967,475元後，仍有尚未攤提之商譽金額於往後年度賡續攤提之，系爭商譽攤提之會計事項於92年度屬於未結會計事項，原告仍有保存系爭商譽之相關會計憑證及帳簿之義務，自無受限5年之限制。
十三、被告不得依財政部95年3月13日函釋要求原告提示行為時並無要求之鑑價報告及被併購公司可辯認資產公平價值等資料乙節。
財政部95年3月13日函釋僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段之查核規定等情，且合於會計實務，自非不得參酌適用。亦即該函釋係屬主管機關基於職權，依據所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，為財政部協助下級機關規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範認定事實所為之解釋性規定，屬行政程序法第159條規定之行政規則，未逾越法律規定，自得援引參酌適用。
十四、系爭併購所支付之成本價格（X）－可辨認淨資產公平價值（Y）＝商譽（Z），若X未有爭議，則僅為Y個別資產公平價值如何分配之問題乙節。
（一）依原告提示商譽金額計算過程明細表資料查核，其中購買總價114,962,621元（X），惟取得淨資產公平價值僅15,125,248元（Y），商譽金額則為99,837,373元（Z）。經查被併購公司之各細項資產（負債）包括應收帳款、原料、寄外品、在製品、存貨、機器設備、應付薪資、應付獎金及代扣稅款等有形資產（負債）科目，係以帳面價值作成公平價值衡量，惟查有形淨資產僅1,500餘萬元，何以支付購買總價1.1億餘元，即本件系爭點為併購所支付之成本價格1.1億餘元之真實性問題（X），易言之，有形淨資產1,500餘萬元外，原告另支付近1億元所購入之無形資產（Z），其內容、評價基礎及如何評價等問題仍有不明，因原告迄未盡協力義務提示上述評價之相關資料供核，自被告無從審酌核認其主張之事實為真實，原告稱本件系爭點僅為Y個別資產公平價值如何分配之問題等語，顯有誤解。
（二）原告提示母公司之全球併購協議合約書內容，其中2.1轉讓之資產，依據合約，賣方及賣方子公司在合約生效日賣、轉移及轉讓無抵押權之智慧財產權給買家，包括……所有賣方及賣家子公司之主要營運資產，包含有形及無形。……2.5賣方特有之智慧財產權……4.1購買價格，資產轉移之總購買價格為美金32,750,000……4.2合約生效日之付款，交易完成時買方與智慧財產權買方需電匯購買價格予賣方……4.4購買價格之分配，（a）買賣雙方應於合約生效日前……達成購買價格至買方關聯公司（包括智慧財產權買方）……（b）買賣雙方應致力於達成移轉資產之購買價格分配，其中包含於合約生效日前達成分配移轉資產至各國家之協議等語。又合約附件2內容略以，資產購買合約在2000年12月29日由台灣伊頓（賣家）與香港OringinalElectromechanicalLtd（HKOEG）（買家）……⑴俄亥俄州伊頓、賓州伊頓、盧森堡泰科、瑞士泰科電子物流於2000年12月22日簽定主約……2.1購買與銷售，根據主約，賣方於合約完成日銷售、移轉給買方……2.
4購買金額，⑴台灣移轉資產之購買價格為美金2,600,00
0等語。合約附件3內容略以，OEG香港（賣方）同意賣給台灣百慕達泰科（買方）所有電動工具開關資產及經營權……賣方取得台灣伊頓之產業……追溯2000年12月29日購買及銷售合約……購買價格美金2,600,000等語。另合約附件4內容略以，台灣伊頓（賣方）賣給台灣百慕達泰科（買方）所有賣方……有關電動工具開關資產（產業）……購買價格，買方應付給賣方所提供之資產金額為美金2,600,000等語。綜上，本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約，因從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及系爭本件歸屬原告負擔近1億元之無形資產等詳細資料，原告均未能提示，系爭購買價格114,962,621元無法與前述主約及相關子約勾稽核對，系爭併購所支付之成本價格（X）之事實及金額即有未明，承前述，原告既未盡協力義務，自不能認其主張之事實為真實。
（三）查原告主張已提示統一發票乙節，按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型及非加值型營業稅法第32條前段所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」「實施商業會計法之營利事業，應根據前2條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第23條第
1項所規定。故統一發票無非係營業人依前揭規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？是否符合費用認列之規定，猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票或原告依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品名「經營權」內容屬實，且為原告營業相關之費用。
十五、系爭商譽認定之其他類似案件，業經鈞院97年度訴字第1253號及98年度訴字第912號判決駁回在案。原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告92年度營利事業所得稅結算申報書、泰科集團與美商伊頓公司89年12月22日資產購買協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，本件爭點厥為：
一、本件是否關係人間之交易？原處分未適用所得稅法第43條之
1予以調整，有無違誤？
二、被告得否以併購成本價格之「合理性」無從勾稽，而將商譽完全剔除？
三、被告得否以被併購公司「公平價值不明」，而將商譽完全剔除？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第24條第1項及第60條第1項所明定。財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋稱「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，核與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
二、本件係關係人間之交易，原處分未適用所得稅法第43條之1予以調整，非無違誤：
（一）本件被告認為「被併購公司有形淨資產僅1,500餘萬元，何以支付購買總價1.1億餘元，併購所支付之成本價格（Ｘ）1.1億餘元之真實性未明」，似認併購成本之真實性及合理性不明，故將商譽全部剔除。
（二）惟查系爭併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價「分配至」全球各關聯子公司，並簽訂各子約，原告與台灣伊頓公司訂立併購契約時，並非無利害關係之人，自屬關係人交易，若被告認為併購價格不實在，應適用所得稅法第43條之1予以調整，然本件被告並未適用所得稅法第43條之1，非無違誤。
三、被告不得以「併購成本價格之合理性不明」或「被併購公司公平價值不明」，而將商譽完全剔除：
（一）有關併購中商譽之說明：
１、「商譽」產生之由來：
Ⅰ、企業「非敵意併購」之實證特徵如下（我國金管機關目前尚未開放「敵意併購」）：
Ａ、其交易談判原則上是在「雙邊獨占」的架構下完成，最多也是「一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）」，而非於自由競爭市場架構下之交易。在獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣方，因此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之約定價格取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買賣雙方之談判能力。蓋社會上之所以會有交易產生，一定是交易雙方對交易標的之資產有不同的偏好（或評價），雙方才會各自在可量化、不同偏好之差額中成交。例如一個蘋果對蘋果的持有者Ａ有50單位的價值，對Ｂ有100單位的價值，若一單位價值即等同一元貨幣，則Ａ、Ｂ雙方會在50元與100元間進行交換，交換結果社會整體獲得50元之利益。至於這50元之獲利在Ａ、Ｂ間是如何分配，取決於雙方之談判能力。而這個例子可清楚地說明，交易建立在對資產之評價差異。又在企業併購之情形，買方與賣方對企業資產之評價差異性更大，因為傑出的企業家往往可以發掘出特定企業透過組合所具有之獨特價值，或者有眼光預知一個當下有高度榮景企業之黯淡遠景。所以企業併購之成交價格有時會被社會認為偏低或偏高。從而，若併購成本之真實性可以確定，又無法證實有「關係人交易」（即買方與賣方有特定關係使人懷疑雙方交易目的不是單純之併購，而是另有欺瞞社會或規避稅負之意圖）之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。
Ｂ、併購交易具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而併予出售（而負債則可視為負資產，一樣有負的買入價格，就如同政府以補貼方式出售中興銀行一般）。在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入價格即無法特定並各別計算。
Ⅱ、會計學為了「允當表達企業價值」之實證需求，因此產生「商譽」之概念：
Ａ、當併購者買入企業後，若每筆資產都可獨立計價，則併入企業之原始取得成本，即是各該獨立資產價值之加總。
Ｂ、惟購入企業之各筆資產自始即非獨立計價，也無法以比例方式分攤併購價予各別資產中。因為各項資產之歷史成本並無法反應併購時點之客觀價格，以致缺乏分攤比例時所須之權重，更何況併購之買方對不同資產有隱藏在內心之各別評價（國外私募基金所慣行之「併購企業再分解出售」交易活動，更有此等情形），而依權重分攤資產價格，也會因為各種資產之折舊、攤提或耗竭標準不一，而開啟「扭曲資產價格、而為稅捐規劃」之空間。
Ｃ、此時為允當表達併購後被併購企業之資產價格，首先要求重新檢查及評估被併購企業在併購時點各項資產，查明有無因併購而新生之資產，既有資產之客觀價值有無因為併購而增減，故有重新評估各該新、舊資產之公平價值必要。此時需注意者為：
ａ、所謂併購時點之資產「公平價值」，大體上是指該資產在自由競爭市場下，透過供銷法則所決定之市場均衡價格。
ｂ、但並不是所有資產之價格都可以由自由市場來決定（某些資產或許根本沒有自由市場存在），而均衡價格即使存在，也必未能輕易找出，因此其評估多少有主觀成份，難以要求絕對精準。
ｃ、何況資產存在企業中，其市場價格或許也要從與其他資產搭配之組合觀點來判定，評估作業之主觀性也更強烈。
ｄ、至於因合併而新創之資產，大體上都是無體資產，其是否存在常常難以證明，更難對之為估價。
另外此等無體資產之攤提或耗竭速度，通常也非常快速。
ｅ、負債同樣可以想成負資產，一樣會有負的出售價格。
Ⅲ、在確定併購後被併購企業之各項公平價值後，再用金額較高購入成本減除該公平價值，其餘額理論上即屬併購買方對被併購企業主觀評價與客觀市場價格之差額，在會計上將之列為「商譽」，再給予長達20年之攤提時間，讓時間來證明併購者主觀評價之正確性（如果併購者判斷正確，在長達20年的時間內，會有超越市場預期之每期收益流入企業，證明原來之投資選擇正確）。
２、「商譽」實證特徵下之對應規範安排：
Ⅰ、有關「商譽」有無及大小（即評價金額），可以運用之以下簡單模型來解析。即Ｘ-Ｙ=Ｚ。其中：Ｘ代表併購所付之成本價格。Ｙ則代表被併購公司各項資產之公平價格，其下又可再分為：Y1代表被併購公司之既有資產（包括負債之負資產）Y2則代表因合併而生之新創資產，而Ｚ則代表商譽。
Ⅱ、其中與Ｘ項目相關者有二：
Ａ、徵、納雙方對Ｘ有爭議時，因商譽攤提為計算所得稅額之減項，故原則上應由納稅義務人舉證證明Ｘ之存在及其金額大小。
Ｂ、鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非併購雙方為關係人或有其他利害關係，納稅義務人方有進一步證實Ｘ合理性之必要。而且合理性之證明是「主觀評估」之證明，證明高度亦應適度降低。此時，稅捐機關如認納稅義務人之證明不實，稅捐機關應先舉證「常規交易之數據」，並依所得稅法第43條之1按營業常規交易調整Ｘ之價格。
Ⅲ、與Ｙ項目有關者如下：
Ａ、Y1部分：
ａ、其存在固屬自明，不需證明，但其在併購基準時點之估價金額（資產中雖內含負資產之負債，以致有負的出售價格，但在併購之情形，其最後總額仍為正數），如果納稅義務人已為估價，但稅捐機關對之有爭議，認其數額偏低者，因Y1為計算所得減項之減項，故應由稅捐機關負擔舉證責任（換言之，當稅捐機關不能證明納稅義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準），被告雖主張應由納稅義務人負擔舉證責任云云，惟查：
(a)依前所述，此等資產公平價值之證明介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上之難度，若稅捐機關對此視而不顧，納稅義務人將面臨怎樣證明都被挑剔之困境，因此此等情形不應容許舉證責任之轉換。
(b)是以此等情形，稅捐機關最多只能在職權調查過程中，要求納稅義務人履行協力義務，命其提出證據方法而已。
B.稅捐機關之證明事項，除了各別Y1之正確估價外，還要進一步證明，各該Y1之偏低估價結果，會使各期營業成本或費用總額增加。因為個別Y1估價偏低之結果，在其他條件不變之前提下，固然會使商譽增加，每年得攤提營業成本也跟著增加。但是Y1估價提高，雖然能使每期攤提之商譽營業成本減少，但是Y1資產本身也會有折舊、耗竭或攤提之可能，若其折舊、耗竭或攤提之速度較商譽為快者，反而會因此而增加每期之營業成本或費用，如此會減低納稅義務人之稅負，納稅義務人自然沒有偏低估價之誘因，國家亦無調整必要。
Ｂ、Y2部分：
ａ、其中有關Y2項目存在上之真實性，既然是由稅捐機關所主張，自應由其證明該項目之存在。最多只能在證明過程中要求納稅義務人盡協力義務而已。
ｂ、至於Y2存在之真實性被證明後，其估價應先由納稅義務人為之，若稅捐稽徵機關認為估價偏低者，後續之舉證責任配置及其證明程度均如上開Y1部分之說明。
（二）本件原告就併購成本之真實性，已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票為證，原告雖謂「統一發票內容是否屬實猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票或原告依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品名『經營權』內容屬實，且為原告營業相關之費用」云云，惟查：
１、依雙方母公司所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」應履約之內容為：⑴將「電動工具開關（PowerSwitch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於西元0000年00月00日生效。⑵隔年復將另一產品線「搖頭開關（RockerSwitch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告，並於西元0000年0月00日生效，又於併購後，台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗公司，請求原告支付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料等合計8,181,998元，遂由台灣伊頓公司開立114,962,621元統一發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與原告，可知原告買受台灣伊頓公司之部分產品線設備及客戶，其範圍並非僅受讓台灣伊頓公司「營業權」，原告提出台灣伊頓公司開立「經營權」所收受價金之統一發票，難謂原告未舉證併購價格之真實性。
２、按行為時所得稅法第60條規定「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：1、營業權以十年為計算攤折之標準。‧‧」，可知所謂「營業權」，是無形資產之一種，具有公平價格，用以計算攤折，其係屬於被併購公司公平資產價格（Ｙ）之部分，而非Ｘ真實性之問題，故縱使系爭統一發票所稱之「經營權」並非「營業權」，也只是未來計算被併購公司資產公平價格
（Ｙ）及如何攤折之問題，與併購成本價格（Ｘ）之真實性無涉，被告主張原告未提出「原告與台灣伊頓公司交易之合約書、鑑價報告及台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料」，因認原告未舉證併購成本（Ｘ）之真實性云云，不足採信。
３、何況，縱使系爭「經營權」統一發票未經舉證為併購成本（Ｘ），但其他統一發票作為併購成本何以不足採？被告是否認定併購成本（Ｘ）等於零？蓋併購計算商譽之方式，與其他稽徵情形不同，依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋「商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段‧‧將所取得可辨認淨資產之公平價值（Ｙ）與收購成本（Ｘ）比較，若收購成本（Ｘ）超過所取得可辨認淨資產之公平價值（Ｙ），列為商譽（Ｚ）』」，可知商譽之認定方法，是要「先認定Ｘ、Ｙ價格後，以Ｘ、Ｙ相減而產生Ｚ（Ｘ-Ｙ=Ｚ）」，不能以「Ｘ、Ｙ價格不明」，即認定Ｚ=0。
４、本件係屬關係人交易，原告已舉證Ｘ價格之真實性，被告若認定原告就Ｘ之舉證不合理（不合營業常規），即應認定「合於營業常規交易」之「調整後Ｘ價格」為何？又被告若認原告提出Ｙ之價格不合理（因未提出鑑定報告），即應自行舉證Ｙ之公平價格（Ｙ為計算所得減項之減項，當被告不能證明原告之估價偏低，即應以原告之估價為準，前已敘明）。原告必須說明Ｘ-Ｙ=Ｚ=0所依據之數據，而非「Ｘ、Ｙ不明，故Ｚ=0」，故本件被告主張「原告所舉證之Ｘ、Ｙ不足採信」故自己也不認定Ｘ、Ｙ之數值，即直接認定Ｚ=0之作法，與所得稅法第43條之1之規定不符，亦與財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之商譽認定方法（Ｘ-Ｙ=Ｚ)顯不相符，應予撤銷。
四、從而，原處分就原告92年度營利事業所得額之計算，於營業成本減項部分未扣除原告主張之商譽攤提金額，重行核定各項耗竭及攤提0元，補徵稅額4,991,853元，非無違誤，訴願決定予以維持，尚非正確，原告訴請撤銷，核屬有據，爰予撤銷。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月2日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官林惠瑜法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月2日
書記官陳圓圓