裁判字號：最高行政法院92年判字第1293號判決
裁判日期：民國92年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二九三號
上訴人土象工程有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四六八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）按所得稅法第八十三條第一項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人固有提示之義務；惟參以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十一條之規定可知，並非在所有納稅義務人未能提示帳簿文據之情況，稽徵機關即得毫不斟酌個別納稅義務人未能提出憑證之特殊事由而一體適用該規定。次按，查核準則第十一條第二項前段之性質應屬有利於納稅義務人，且條文既未排除稽徵機關於其他相類之情形亦得適用之明文，則解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」之性質，而非屬「列舉」之規定至為顯明。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情況下，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地，方符法律公平正義之要求。詎原判決竟徒以本件上訴人主張系爭帳簿文據因遭檢調單位查扣、搜索而逸失，非屬上述二種情事云云，率爾排除適用該有利於上訴人之規定，殊難謂於法無違。（二）本件被上訴人於原審固舉法務部臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲違章證物封條影本，稱上訴人因 李文鑫 不法集團查扣之資料僅有手稿損益表。惟查臺北縣調查站早在民國（以下同）八十六年十月一日即就李文鑫不法集團之各處所進行搜索，並查扣包括上訴人在內共計一千一百十六家廠商之帳證資料，卻未當場製作查獲違章證物封條，反遲至同年十二月九日方始製作該違章證物封條，期間長達二月有餘，其搜索扣押之程序具有重大明顯之瑕疵，固不待言。退步言之，上述查獲違章證物封條所載內容，本無從據此證明上訴人遭查扣帳簿文據確僅被上訴人片面主張之手稿損益表。乃原判決徒憑上開記載不全之違章證物封條，遽而推斷本件上訴人遭查扣之資料僅被上訴人片面主張手稿損益表，其所認事實與卷載不符，抑且與經驗法則有悖，自難認為合法。（三）上訴人於原審主張系爭帳簿文據因李文鑫不法集團遭受偵查，致相關帳證資料於查扣或移送被上訴人時逸失而無法提示，具有與查核準則第十一條第二項所定「有關機關因公調閱」相類之事由，其因此所生之不利益，就公平正義之觀點而言，顯不應由上訴人負擔。從而自應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，為上訴人有利之認定，方屬的論。詎原判決竟未針對上訴人所為主張詳加說明，其判決自有理由不備之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：按所得稅法施行細則第十條之一第一項規定「所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等」，即除人為引起之戰禍外，係指因自然力量所造成；另「企業委託代客記帳業記帳，將帳冊存放於業者處，若因代客記帳業涉及違法致業主帳冊遭調查局查封，非屬政府機關因公借閱的範圍。」「而所謂機關因公調閱係指營利事業之帳簿憑證放置於營業埸所，經有關機關以公務需要為由，而予以調閱，與因上開因素之外，攜離營業埸所，存放於代客記帳者或第三人之處，經有關機關以贓、證物名義予以查扣有別。」有鈞院八十八年度判字第三二九八號判決及八十七年度判字第一九四二號判決可供參考，是上訴人並不符因公調閱之要件，故上訴人應無查核準則第十一條第二項規定之適用。且上訴人應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。被上訴人於稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知上訴人提示帳證，上訴人於八十八年八月三十一日提示帳簿憑證，惟因無成本分析表，其帳證尚不完備，實無法據以查核，上訴人於同日領回全部帳簿憑證重行整理，取有收據附案可證，並言明於八十八年九月八日前自動補正送回供核，惟逾期未能補正送回供核，是本件乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為新臺幣（以下同）七、五四○、二○四元，揆諸前揭規定，並無不合。再者，本案係由臺北縣調查站查扣帳證，經新聯會計師事務所負責人林文忠、被上訴人及臺北縣調查站人員啟封及製造啟封筆錄與扣押證物明細表後移送被上訴人辦理。依鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，上訴人空言主張，核無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，前經被上訴人依書面審查暫行核定課稅所得額為四三九、二六五元，嗣臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料移由被上訴人查核，被上訴人以查扣資料袋內僅有手稿損益表，並無相關之成本表及帳簿憑證，通知上訴人於八十七年九月十七日提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核（公示送達），惟上訴人逾期未提示，乃按同業利潤標準核定其課稅所得額為七、五四○、二○四元；上訴人申請復查，雖於八十八年八月三十一日提示日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿各乙本、銷貨發票存根十二本、傳票暨憑證四本、伙食津貼清冊乙本，惟無成本分析表，其帳證仍不完備，乃於同日領回全部帳簿憑證重行整理，言明於八十八年九月八日前自動補正送回供核，惟逾期未為補正供核之事實，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證申報查核報告書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調借帳簿憑證收據、上訴人八十八年八月三十一日出具之收據、被上訴人通知函及退回郵件、送達公告登報影本、被上訴人審查報告等件在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。是被上訴人以上訴人經通知未提示帳證供核，無從就復查事項加以審酌，維持原按同業利潤標準所為核定，訴願決定亦予維持，揆諸首開規定，並無不合。（二）上訴人雖主張其八十四年度營利事業所得稅結算申報，係透過記帳業者委託主管機關核發證照之會計師辦理查核簽證，交予會計師之全部帳證因涉及李文鑫犯罪集團，遭法務部調查局查扣即下落不明，非上訴人始料所及，為不可抗力；且上訴人信賴國家證照審核及主管機關之監督，應適用或類推適用查核準則第十一條規定，否則有違信賴保護原則云云。惟查上訴人八十四年度營利事業所得稅係委託會計師於八十五年五月三十一日辦理結算申報，經被上訴人八十六年八月六日書面核定，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在原處分卷可徵，上訴人自應依稅捐機關管理營利事業會計憑證辦法第二十五條規定，將該年度有關帳簿憑證應留置於其營業處所。而臺北縣調查站發交被上訴人之查扣資料僅有手稿損益表，並無相關之成本表及完整之帳簿憑證，上訴人未能舉證以實其說，尚難認其相關帳證係因遭查扣或交會計師遺失。況所謂不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，上訴人所言縱然屬實，亦非不可抗力所致，自無適用或類推適用查核準則第十一條「因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失」規定可言，被上訴人依法按同業利潤標準核定其課稅所得額，並無違反信賴保護原則可言，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第一百零二條予以核實減除。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業處所，以備主管稽徵機關隨時查核。」查核準則第十一條第二項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條分別定有明文。由查核準則第十一條第二項規定之形式觀之，得適用該項之原始憑證滅失原因，經列舉者計有二項，於所列舉之事項之後，並無「其他」或「等」相類之文字，可知得適用本項之原始憑證滅失原因，係採列舉之方式，而非例示之方式，苟非屬其列舉之原因，即不在適用該項規定之列。經查：依本件上訴人所主張，其原始憑證滅失之原因，係因留置於李文鑫處，遭臺北縣調查站扣押，既非前開規定所列舉之「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，自無適用前開之餘地。又依本件上訴人之主張，亦難認上訴人已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定保管其原始憑證，難認上訴人就原始憑證之保管無過失，此與原始憑證因「遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱」而滅失，係全無過失者，尚有不同，上訴人主張本件應類推適用查核準則第十一條第二項之規定云云，亦不足採。再者，本件上訴人原始憑證滅失之原因，既非遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，則不論原審認定臺北縣調查站所查扣之上訴人所有原始憑證僅有手稿損益表一節，所憑之證據如何，均與本件不得適用查核準則第十一條第二項之規定不生影響。綜上所述，本件原判決並無違誤，上訴意旨以前開各詞指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年九月二十五日